BFH Beschluss vom 04.11.1998 - IV B 136/98 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Grundsätzliche Bedeutung: Steuerliche Rückwirkung eines in Erfüllung einer Teilungsanordnung geschlossenen Erbauseinandersetzungsvertrages

Leitsatz (amtlich)

1. Eine einfache Nachfolgeklausel in Verbindung mit einer Teilungsanordnung wirkt nicht wie eine qualifizierte Nachfolgeklausel. Die Frage bedarf keiner erneuten Klärung durch den BFH.

2. Es bedarf jedoch der höchstrichterlichen Klärung, unter welchen Umständen es steuerlich anzuerkennen ist, wenn in einer Auseinandersetzungsvereinbarung bestimmt wird, daß die Gewinne des einem der Erben in Erfüllung einer Teilungsanordnung zugeteilten Gewerbebetriebs diesem vom Zeitpunkt des Erbfalls an zustehen sollen.

Orientierungssatz

Der Streitfall wirft die Frage auf, ob eine steuerlich zu beachtende Rückwirkung auch dann in Betracht kommt, wenn sich die Erbauseinandersetzung deshalb verzögert, weil zwischen den Beteiligten Meinungsverschiedenheiten bestehen, die zwar nicht zu einem Gerichtsverfahren führen, gleichwohl aber erst nach längeren Verhandlungen durch einen Auseinandersetzungsvertrag beseitigt werden können. Die Frage bedarf schon deshalb der Klärung durch den BFH, weil die FÄ die Anweisung in Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 11.1.1993 (BStBl I 1993, 62) dahingehend verstehen könnten, daß eine steuerliche Anerkennung derartiger Rückwirkungen nach dem Ablauf von sechs Monaten seit Eintritt des Erbfalls nicht zulässig sei.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16; FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Der am 19. März 1987 verstorbene Ehemann der Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) war einer der beiden Kommanditisten einer GmbH & Co. KG (KG). Einziger Mitkommanditist war sein Bruder. Der Gesellschaftsvertrag der KG enthielt eine sog. einfache Nachfolgeklausel. Beim Tode des Ehemannes der Klägerin wurde er aufgrund eines gemeinschaftlichen Testaments zu gleichen Teilen von seiner Ehefrau und seinem Bruder beerbt. Dieses Testament enthielt zugleich eine Teilungsanordnung, derzufolge der Bruder u.a. den Kommanditanteil des Erblassers an der KG (wie auch den entsprechenden Geschäftsanteil an der GmbH) erhalten sollte. Außerdem sollte er das Geschäftsgrundstück erhalten, an dem der Klägerin allerdings das Nießbrauchsrecht zustehen sollte. Das Nießbrauchsrecht sollte u.a. mit der Auflage eingeräumt werden, daß die Klägerin die mit der Gesellschaft abgeschlossenen Miet- und Pachtverträge fortsetzte und nicht wieder heiratete. Der übrige Nachlaß sollte der Klägerin zufallen.

Unter dem Datum vom 19. Juni 1989 schlossen die Klägerin und ihr Schwager unter Mitwirkung des Testamentsvollstreckers einen Erbauseinandersetzungsvertrag. In diesem Vertrag übertrug die Klägerin --in Erfüllung der testamentarischen Teilungsanordnung-- die Erbansprüche an den GmbH- und KG-Anteilen des Erblassers an ihren Schwager. Das variable Kapitalkonto des Erblassers sollte mit Wirkung auf den Todestag übergehen. Die Klägerin verzichtete gegenüber der GmbH und der KG auf die ihr zustehende Witwenversorgung. Darüber hinaus verzichtete sie auf das ihr lt. Testament einzuräumende Nießbrauchsrecht. Für die Aufgabe dieser Rechte sollte sie von ihrem Schwager den Betrag von 2,5 Mio. DM erhalten, auf den allerdings alle Zahlungen angerechnet werden sollten, die die Klägerin bisher von ihrem Schwager oder der KG erhalten hatte.

Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt) vertrat nach einer Betriebsprüfung die Auffassung, daß die Klägerin für die Zeit vom 19. März 1987 (Erbfall) bis zum 19. Juni 1989 (Auseinandersetzungsvertrag) Mitunternehmerin gewesen sei, so daß ihr die anteiligen Gewinne zugerechnet werden müßten.

Die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 1987 und 1988 wurden bestandskräftig. Eine Klage auf Änderung dieser Bescheide nach den Vorschriften der §§ 172 ff. der Abgabenordnung (AO 1977) blieb erfolglos. Die Beschwerde gegen die Nichtzulassung der Revision hat der Senat mit Beschluß vom heutigen Tag (IV B 146/97) als unbegründet zurückgewiesen.

Auch die Klage wegen des Streitjahres 1989, mit der die Klägerin geltend machte, zu keiner Zeit Mitunternehmerin der KG gewesen zu sein, hatte keinen Erfolg.

Die Revision gegen sein Urteil ließ das Finanzgericht (FG) nicht zu.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Beschwerde.

Entscheidungsgründe

Die Beschwerde ist begründet.

Es ist zwar --entgegen dem Vorbringen der Klägerin-- nicht klärungsbedürftig, ob eine einfache Nachfolgeklausel in Verbindung mit einer Teilungsanordnung wie eine qualifizierte Nachfolgeklausel wirkt. Wohl aber bedarf es der Klärung durch den Bundesfinanzhof (BFH), ob es steuerlich anzuerkennen ist, wenn in einer Auseinandersetzungsvereinbarung bestimmt wird, daß die Gewinne des einem der Erben in Erfüllung einer Teilungsanordnung zugeteilten Gewerbebetriebs diesem vom Zeitpunkt des Erbfalls an zustehen sollen, auch wenn die Auseinandersetzung später als sechs Monate nach dem Erbfall stattfindet, die Verzögerung jedoch darauf beruht, daß zwischen den Erben Meinungsverschiedenheiten über die Auseinandersetzung bestanden.

a) Der BFH hat im Anschluß an die herrschende Meinung und die Verwaltungsauffassung mehrfach entschieden, daß auch bei Bestehen einer Teilungsanordnung (§ 2048 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) der weichende Erbe bis zur Erbauseinandersetzung an allen Nachlaßgegenständen gesamthänderisch beteiligt ist (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1990 IV R 107/89, BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510, und vom 15. März 1994 IX R 84/89, BFH/NV 1994, 847; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 62, Tz. 76; Groh, Der Betrieb --DB-- 1992, 1312; Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 611; Littmann/Hörger, Einkommensteuergesetz, § 16 Rdnr. 553, jeweils m.w.N.). Das gilt prinzipiell auch für den zum Nachlaß gehörenden Anteil an einer KG, sofern der Gesellschaftsvertrag keine qualifizierte Nachfolgeklausel enthält. Die Besonderheit eines solchen Falles liegt lediglich darin, daß eine Miterbengemeinschaft nicht Mitglied einer werbenden Personengesellschaft sein kann; deshalb geht die Beteiligung im Weg der Einzelnachfolge auf die Erben über (Senatsurteil in BFHE 163, 186, BStBl II 1992, 510). Der BFH ist demnach der von Flume (DB 1990, 2390, 2391) und Knobbe-Keuk (Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 816 f.) vertretenen Ansicht nicht gefolgt, derzufolge der durch eine Teilungsanordnung begünstigte Erbe schon vom Zeitpunkt des Erbfalls wirtschaftlicher Inhaber der Beteiligung des Erblassers ist (Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 817 Fn. 207; Groh, DB 1991, 724, 726).

b) Geht man mit der BFH-Rechtsprechung davon aus, daß die Ergebnisse eines im Nachlaß befindlichen Unternehmens nicht eo ipso vom Zeitpunkt des Erbfalls an dem durch eine Teilungsanordnung vorgesehenen Übernehmer-Erben zuzurechnen sind, so liegt es doch nahe, daß die steuerliche Behandlung sich an den zivilrechtlichen Vorgaben des jeweiligen Einzelfalls orientiert. Die Erbauseinandersetzung, durch die die Teilungsanordnung umgesetzt wird, kann in unterschiedlicher Form erfolgen, etwa durch den Testamentsvollstrecker, durch ein gerichtliches Vermittlungsverfahren, durch gerichtliches Urteil oder durch einen Auseinandersetzungsvertrag (vgl. im einzelnen Ermann/ Schlüter, Bürgerliches Gesetzbuch, § 2042 Rdnr. 7). Es spricht einiges dafür, daß dem durch die Teilungsanordnung begünstigten Erben die Früchte des ihm zugedachten Nachlaßgegenstandes von dem Zeitpunkt ab zustehen, von dem ab er die Durchführung der Teilungsanordnung verlangen kann (Soergel/Wolf, Bürgerliches Gesetzbuch, 12. Aufl., § 2048 Rdnr. 13; Dütz in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 3. Aufl., § 2048 Rdnr. 20). Das wäre nach § 2042 BGB im Regelfall der Zeitpunkt des Erbfalls ("jederzeit" - vgl. Lange/Kuchinke, Lehrbuch des Erbrechts, § 44 III. 4. d; Dütz in MünchKomm, § 2042 Rdnr. 8). Dieses Ergebnis ließe sich auf eine entsprechende Anwendung der §§ 2184, 2176 BGB stützen (so z.B. Kregel in Das Bürgerliche Gesetzbuch, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des Bundesgerichtshofs, § 2048 Rdnr. 1 a.E.; Flume, DB 1990, 2390, 2391).

Es stellt sich demnach die Frage nach der steuerlichen Anerkennung derartiger zivilrechtlicher Rückwirkungen. In seinem Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 2/89 (BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837) hat der Große Senat des BFH ausgeführt, daß sich die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Auseinandersetzungsvereinbarung nach der auch sonst zur Rückwirkung von Vereinbarungen vertretenen Auffassung des BFH richtet. Er hat dabei auf die Entscheidungen vom 18. September 1984 VIII R 119/81 (BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55) und vom 23. April 1975 I R 234/74 (BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603) verwiesen. In der Entscheidung in BFHE 142, 130, BStBl II 1985, 55 wird hervorgehoben, daß eine Ausnahme vom Rückwirkungsverbot zugelassen wird, wenn sich die Rückwirkung nur über eine kurze Zeit erstreckt, insbesondere dann, wenn mit der Rückbeziehung kein steuerlicher Vorteil erstrebt, sondern lediglich eine Vereinfachung der Besteuerung bezweckt wird. Im Hinblick hierauf erkennt die Finanzverwaltung eine rückwirkende Auseinandersetzungsvereinbarung in der Regel dann als steuerlich unschädlich an, wenn sie innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt (BMF-Schreiben vom 11. Januar 1993, BStBl I 1993, 62, Tz. 9).

Das zweite im Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 zitierte BFH-Urteil in BFHE 115, 488, BStBl II 1975, 603 bezieht sich auf eine andere Gruppe von Rückwirkungsfällen. In ihm wird darauf hingewiesen, daß die Rechtsprechung die steuerliche Rückwirkung von Vergleichen wiederholt anerkannt hat (vgl. auch Groh, DB 1990, 2135). So ist beispielsweise ein Vergleich, mit dem sich nach einer Testamentsanfechtung die Testamentserben und die Anfechtenden darauf einigen, daß jedem von ihnen vom Tag des Erbfalls an ein Teil der Erbmasse (nebst Einkünften) zustehen soll, auch einkommensteuerlich zu beachten. Das gilt auch dann, wenn zwischen Erbfall und Erbauseinandersetzung mehr als vier Jahre liegen (Senatsurteil vom 14. Oktober 1966 IV 61/64, BFHE 87, 387, BStBl III 1967, 175). In jüngerer Zeit hatte der Senat einen Fall zu entscheiden, in dem aufgrund eines Vergleichs der Testamentserbe dem das Testament anfechtenden Erbprätendenten zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten einen Mitunternehmeranteil aus dem Nachlaß übertragen hatte. In einem solchen Fall muß sich der Erwerber zwar so behandeln lassen, als sei er von Anfang an Erbe geworden, es ist jedoch steuerlich zu beachten, wenn aufgrund des Vergleichs die Erträgnisse dem Erwerber erst ab Vertragsschluß zustehen (Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535).

Der Streitfall wirft die Frage auf, ob eine steuerlich zu beachtende Rückwirkung auch dann in Betracht kommt, wenn sich die Erbauseinandersetzung deshalb verzögert, weil zwischen den Beteiligten Meinungsverschiedenheiten bestehen, die zwar nicht zu einem Gerichtsverfahren führen, gleichwohl aber erst nach längeren Verhandlungen durch einen Auseinandersetzungsvertrag beseitigt werden können (so z.B. das rechtskräftige Urteil des Niedersächsischen FG vom 20. Oktober 1993 XIII 287/89, Entscheidungen der Finanzgerichte 1994, 507). Die Frage bedarf schon deshalb der Klärung durch den BFH, weil die Finanzämter die Anweisung in Tz. 9 des BMF-Schreibens vom 11. Januar 1993 (BStBl I 1993, 62) dahingehend verstehen könnten, daß eine steuerliche Anerkennung derartiger Rückwirkungen nach dem Ablauf von sechs Monaten seit Eintritt des Erbfalls nicht zulässig sei.

Die Frage ist auch klärungsfähig. Zwar enthält das FG-Urteil den Satz, die Klägerin habe in dem Zeitraum zwischen Erbfall und Auseinandersetzung "die auf sie entfallenden Gewinnanteile" tatsächlich erhalten. Diese nicht näher begründete Feststellung widerspricht jedoch den vom FG in Bezug genommenen Regelungen des Auseinandersetzungsvertrags vom 19. Juni 1989 und ist daher für das Revisionsgericht nicht bindend (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 118 Rdnr. 41, m.w.N.). Im Auseinandersetzungsvertrag ist bestimmt (§ 5 letzter Absatz), daß der Saldo des variablen Kontos des Erblassers per Todestag mit allen Rechten und Pflichten von der Klägerin auf ihren Schwager übertragen wird. Das bedeutet, daß die Gewinne, die diesem Konto nach dem Todestag gutgeschrieben wurden, dem Schwager als Unternehmensnachfolger zugute kommen sollten. Dafür spricht auch § 6 Buchst. c der Vereinbarung. Diese Regelung sieht vor, daß die Klägerin für den Verzicht auf ihre betriebliche Witwenversorgung und auf das ihr in der Teilungsanordnung zugedachte Nießbrauchsrecht am Betriebsgrundstück einen Betrag in Höhe von 2,5 Mio. DM erhalten sollte, daß hierauf jedoch sämtliche Zahlungen, die die Klägerin nach dem 31. Oktober 1988 von ihrem Schwager und den Gesellschaften (GmbH und KG) erhalten hatte, anzurechnen waren. Sofern die Klägerin mithin überhaupt Gewinne aus der KG entnommen haben sollte, waren diese jedenfalls insofern im Wege der Anrechnung zurückzugewähren, als sie nach dem 31. Oktober 1988 entnommen waren. Dazu gehören insbesondere die das Streitjahr 1989 betreffenden Gewinne.