Entscheidungsstichwort (Thema)
Gesonderte Feststellung des verrechenbaren Verlusts ‐ Umwandlung der KG in OHG ‐ Beiladung der Personengesellschaft
Leitsatz (NV)
- Wird geltend gemacht, der für die Vorjahre festgestellte verrechenbare Verlust sei aufgrund des identitätswahrenden Rechtsformwechsels der KG in eine OHG als ausgleichsfähiger Verlust zu qualifizieren, so ist hierüber im Rahmen des Feststellungsbescheids nach § 15a Abs. 4 EStG zu entschieden.
- Zu diesem Streitverfahren ist die OHG selbst dann (notwendig) beizuladen, wenn am Vermögen nur der bisherige Kommanditist (nunmehr: vollhaftender Gesellschafter = Kläger) beteiligt ist.
Normenkette
EStG § 15a Abs. 4; FGO § 60 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war bis einschließlich 1996 alleiniger Kommanditist der X-KG. Komplementärin war die ―weder am Vermögen noch an Gewinn und Verlust der X-KG beteiligte― X-GmbH, deren Geschäftsführer und Alleingesellschafter der Kläger war. Zum 31. Dezember 1996 belief sich der verrechenbare und nach § 15a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) festgestellte Verlust des Klägers auf 721 061,79 DM.
Mit Wirkung ab 1. Januar 1997 wurde die Rechtsstellung des Klägers in diejenige eines unbeschränkt haftenden Gesellschafters umgewandelt und die Gesellschaft als X-OHG geführt (identitätswahrender Rechtsformwechsel).
Mit Bescheiden vom 27. November 1998 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) zum einen den im Jahre 1997 (Streitjahr) erzielten Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft auf 126 997,68 DM fest und rechnete diesen in vollem Umfang dem Kläger zu. Hiervon entfielen 6 997,68 DM auf dessen Anteil am Gewinn der X-OHG sowie 120 000 DM auf Sondervergütungen (Geschäftsführervergütungen) i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Halbsatz 2 EStG. Zum anderen stellte das FA den verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG zum 31. Dezember 1997 auf 714 064,11 DM fest (= 721 061,79 DM [§ 15a - Verlust zum 31. Dezember 1996] abzügl. 6 997,68 DM [Anteil am OHG-Gewinn 1997]). Dem Begehren der X-OHG, den verrechenbaren Verlust zum 31. Dezember 1996 (721 061,79 DM) aufgrund der Unternehmensumwandlung in einen ausgleichsfähigen Verlust umzuqualifizieren und demgemäß von einem Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft in Höhe von - 594 064,11 DM auszugehen (= 126 997,68 DM abzügl. 721 061,79 DM), folgte das FA nicht.
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt, weil der Kläger zivilrechtlich ab dem Jahre 1997 in vollem Umfang auch für die bis dahin begründeten Verbindlichkeiten hafte und somit auch in vollem Umfang wirtschaftlich belastet sei (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2002, 1035). Den dem Kläger zuzurechnenden Verlust stellte es antragsgemäß auf - 594 064,11 DM fest.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA, das Urteil der Vorinstanz verstoße gegen materielles Recht.
Entscheidungsgründe
II. Die X-OHG ist zu dem Verfahren notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
1. Die Vorinstanz ist offenkundig davon ausgegangen, dass sich die Klage nur gegen den Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) richtete. Dem ist nicht zu folgen. Vielmehr ist die Klageschrift ―ebenso wie der Einspruch― dahin auszulegen, dass Gegenstand des Klageverfahrens nach dem erkennbaren Rechtsschutzziel des Klägers auch der nach § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG mit der Gewinnfeststellung verbundene Bescheid zur Feststellung des verrechenbaren Verlusts war (dazu Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Mai 1995 IV R 44/93, BFHE 177, 466; vom 8. April 1998 VIII R 40/95, BFH/NV 1998, 1363; zu den Grundsätzen der Auslegung von außerprozessualen und prozessualen Erklärungen vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 47/98, BFH/NV 2001, 589).
Regelungsgegenstand dieses selbständigen ―und für den Gewinnfeststellungsbescheid bindenden― Verwaltungsakts ist gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG nicht nur der nach § 15a Abs. 1 EStG in dem jeweiligen Wirtschaftsjahr (Wj) nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust des Kommanditisten, sondern auch dessen Verminderung um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden Beträge, d.h. um die dem Kommanditisten zuzurechnenden Beteiligungsgewinne, die mit den auf das Ende des vorangegangenen Wj festgestellten verrechenbaren Verlusten zu saldieren sind. Hieran anknüpfend ist nach der Rechtsprechung des BFH auch dann, wenn der Kommanditist den bisher nur als verrechenbar ausgewiesenen Verlust tatsächlich getragen hat und dieser deshalb nach Liquidation der KG als ausgleichs- und abzugsfähiger Verlust anzusetzen ist (vgl. BFH-Urteil vom 11. November 1997 VIII R 39/94, BFH/NV 1998, 1078, m.w.N.), die Feststellung des verrechenbaren Verlusts nach § 15a Abs. 4 EStG (Grundlagenbescheid) zu ändern (BFH-Beschluss vom 8. Mai 1995 III B 113/94, BFH/NV 1995, 971). Nichts anderes gilt, wenn ―wie im Streitfall― der Kläger nach Umwandlung einer KG in eine OHG die Umqualifikation der für das Ende des vorangegangenen Wj festgestellten verrechenbaren Verluste begehrt. Auch hierüber kann nur im Verfahren nach § 15a Abs. 4 EStG entschieden werden, so dass im Falle des Erfolgs der Klage der Bescheid zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes zu ändern (bzw. aufzuheben) und hieran der Gewinnfeststellungsbescheid (Folgebescheid) anzupassen wäre (§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977).
2. Von der somit nach § 60 Abs. 3 i.V.m. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO gebotenen Beiladung der X-OHG (zur Verfahrensbeteiligung bei Klagen gegen den Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG vgl. Senatsbeschluss vom 1. März 2002 VIII R 32/01, juris) konnte ―entgegen der Ansicht der Vorinstanz― nicht deshalb abgesehen werden, weil nur der Kläger am Vermögen sowie an Gewinn und Verlust der Gesellschaft beteiligt war und ihm zudem sämtliche Anteile an der X-GmbH, der weiteren Gesellschafterin der X-OHG, zustehen. Das FG hat hierbei zum einen verkannt, dass die Beiladung nach § 60 Abs. 3 FGO die zwingende Folge der Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO ist. Zum anderen hat es unberücksichtigt gelassen, dass die Gesellschaft für die Feststellungsbeteiligten (Mitunternehmer) in gesetzlicher Prozessstandschaft handelt und diese ihre Rechtfertigung nicht nur in den gesellschaftsrechtlichen Bindungen der Gesellschafter, sondern auch in dem Anliegen findet, die eigene steuerrechtliche Interessenssphäre der Personengesellschaft zu wahren (vgl. zu § 48 FGO a.F. BFH-Beschluss vom 31. Januar 1992 VIII B 33/90, BFHE 167, 5, BStBl II 1992, 559; zu § 48 FGO n.F. s. Urteil vom 5. Dezember 1995 VIII R 67/94, BFH/NV 1996, 485).
3. Das Unterlassen einer notwendigen Beiladung begründet zwar einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist. Die Beiladung kann jedoch in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze (2.FGOÄndG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757, BStBl I 2000, 1567; zur Anwendbarkeit ab dem 1. Januar 2001 vgl. Art. 6 Satz 1 2.FGOÄndG) nachgeholt werden. Der Senat übt sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen dahin gehend aus, dass er von einer Zurückverweisung der Sache an das FG aus verfahrensrechtlichen Gründen absieht und die Beiladung selbst vornimmt.
4. Hierdurch erhält die X-OHG als Beigeladene die Stellung einer Beteiligten (vgl. § 57 Nr. 3 FGO; zur Stellung einer Beigeladenen: Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 60 Rz. 140 ff.). Die Rechtskraft einer Entscheidung in diesem Verfahren wirkt für und gegen die Beigeladene (vgl. § 110 Abs. 1 FGO).
5. Der Senat weist darauf hin, dass die Beigeladene Verfahrensmängel nur innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung dieses Beschlusses rügen kann (§ 123 Abs. 2 Satz 1 FGO). Die Frist kann nach Maßgabe des § 123 Abs. 2 Satz 2 FGO verlängert werden. Jeder Beteiligte, also auch die Beigeladene, muss sich vor dem BFH durch eine Person i.S. des § 3 Nr. 1 des Steuerberatungsgesetzes vertreten lassen (§ 62a Abs. 1 FGO; vgl. auch Gräber/Koch, a.a.O., § 62a Rz. 18). Zur Vertretung der Beteiligten vor dem BFH berechtigt sind Steuerberater, Steuerbevollmächtigte, Rechtsanwälte, niedergelassene europäische Rechtsanwälte, Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer; ferner Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Halbsatz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden.
Fundstellen
Haufe-Index 933458 |
BFH/NV 2003, 916 |