Leitsatz (amtlich)
1. Die grundsätzliche Bedeutung eines Rechtsstreits über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen eines Studienrats für ein häusliches Arbeitszimmer kann vom FA nicht durch das Vorbringen dargelegt werden, das BFH-Urteil VI 92/64 vom 21. Januar 1966 (BFH 85, 18, BStBl III 1966, 219) habe keine über den entschiedenen Einzelfall hinausgehende Bedeutung.
2. Zur Aufklärungspflicht des FG in bezug auf Vorbringen des Steuerpflichtigen, zu dem das FA sich nicht geäußert hat.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3, § 76 Abs. 1
Tatbestand
Der unverehelichte Steuerpflichtige war im Streitjahr 1966 als Oberstudienrat einer Oberschule in den Fächern Deutsch, Geschichte und politische Weltkunde sowie als Fachseminar-Leiter eines Studienseminars tätig. Er bewohnte eine aus zwei Zimmern, Küche Diele, Bad bestehende abgeschlossene Mietwohnung von 65,38 qm. Das eine der Zimmer benutzte er als Wohn-Schlafzimmer.
Das andere, nur von der Diele aus begehbare Zimmer in Größe von 14,55 qm will der Steuerpflichtige unter Berufung auf das Urteil des BFH VI 92/64 vom 21. Januar 1966 (BFH 85, 18, BStBl III 1966, 219) beim Lohnsteuer-Jahresausgleich als Arbeitszimmer anerkannt haben. Er macht geltend, für die Vorbereitung des Unterrichts in der Schule und im Seminar, für die Korrektur von Schülerarbeiten und bei der persönlichen Weiterbildung im Beruf benutze er, da ihm seitens des Dienstherrn kein Raum zur Verfügung stehe, dieses Zimmer seiner Wohnung. Die dort befindlichen Bücherregale und der Schreibtisch enthielten ausschließlich berufliches Arbeitsmaterial und Bücher, deren Beschaffung zum größten Teil während der letzten zehn Jahre als Werbungskosten anerkannt worden sei.
Das FA lehnte den Abzug der auf das Zimmer entfallenden anteiligen Miete ab.
Beim FG trug der Steuerpflichtige vor, das FA nehme daran Anstoß, daß in seinem Arbeitszimmer ferner ein Tisch, zwei Stühle und ein Sofa stünden. Der Tisch werde als zusätzliche Ablage von Zeitungen, Zeitschriften und anderem Arbeitsmaterial benutzt. Ausgewertete Zeitschriften, Zeitungen usw. verwahre er in dem Bettkasten des Sofas. Als Seminar-Leiter bei der Lehrerausbildung benötige er das Arbeitszimmer auch zu Besprechungen mit den Mitgliedern des Seminars. Seine Bücherei von damals 1200 Bänden erfordere 38 laufende Meter Bücherbord, die sich in dem Zimmer auf sieben Regale verteilten. Bei der Wahl seiner Wohnung sei er davon ausgegangen, daß eine Einzimmerwohnung wegen seines beruflichen Nutzungsbedarfs zu klein sei und daß er auch weitere Anschaffungen von Regalen, deren er durch Hinzukauf von Büchern inzwischen schon acht Meter längs der Wände benötige, berücksichtigen müsse; andernfalls hätte ihm ein Einzimmer-Appartement genügt. Als privater Nutzungsraum stünden ihm noch 50,40 qm zuzüglich 6 qm Balkon zur Verfügung.
Das FA verwies auf die tatsächlichen Unterschiede gegenüber dem Sachverhalt in der BFH-Entscheidung IV 92/64 (a. a. O.): 14,55 qm gegenüber den damaligen nur 7 qm; Zimmer in der Wohnung gegenüber damals separater Lage; damals bescheidene Ausstattung des Arbeitszimmers bei ausreichendem sonstigen Wohnraum für die Familie, jetzt ein restlicher, der sozialen Stellung des Steuerpflichtigen nicht entsprechender Wohnraum, der eine Nutzung des streitigen Zimmers in größerem Umfang zur Befriedigung des Wohnbedürfnisses nicht als unwahrscheinlich erscheinen lasse.
Das FG erkannte in seiner in den EFG 1969 S. 396 veröffentlichten Entscheidung die auf das Zimmer entfallende anteilige Wohnungsmiete als Werbungskosten an. Nach der BFH-Entscheidung VI 92/64 (a. a. O.), so führte das FG aus, sei maßgebend, daß ein häusliches Arbeitszimmer aus Berufsgründen benötigt und tatsächlich so gut wie ausschließlich beruflich benutzt werde. So bestehe auch hier die Notwendigkeit eines häuslichen Arbeitszimmers, denn der Steuerpflichtige müsse einen großen Teil seiner Zeit außerhalb des eigentlichen Schulbetriebs für Unterrichtsvorbereitungen und Durchsicht von Schülerarbeiten verwenden, wozu noch die Besprechungen mit Seminarteilnehmern in dem Zimmer kämen. Auch seine Bücherbestände müsse ein Lehrer in seiner Wohnung unterbringen, weil ihm in der Regel ein eigenes Dienstzimmer nicht zur Verfügung stehe. Allerdings setze die steuerliche Anerkennung eines häuslichen Arbeitszimmers voraus, daß besondere Aufwendungen hierdurch entstanden seien. Erledige ein Lehrer die außerhalb des Unterrichts anfallenden Arbeiten in Räumen, die ihm allgemein zum Wohnen, d. h. zu privaten Zwecken dienten, so habe er durch diese Mitbenutzung privaten Wohnraums für berufliche Zwecke keine Mehraufwendungen. Werbungskosten könnten nur anerkannt werden, wenn der betreffende Teil der Wohnung ausschließlich oder doch jedenfalls fast ausschließlich beruflich benutzt werde. Nach der Überzeugung des Gerichts seien diese Voraussetzungen beim Steuerpflichtigen erfüllt. Als Alleinstehender könne er sich darauf berufen, daß ihm ein Appartement mit einem Wohnraum für seine persönlichen Wohnzwecke ausreiche. Gegenüber der Meinung des FA, dem Steuerpflichtigen könne nach seiner sozialen Stellung eine Wohnung mit zwei Wohnräumen zugerechnet werden, sei ebenfalls auf das BFH-Urteil zu verweisen; danach könne es nicht Aufgabe der Finanzbehörden oder der Steuergerichte sein, allzusehr in die häuslichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen einzudringen. Regelmäßig liege es bei ihm, wieviel Wohnraum er in Anspruch nehmen wolle. Zwar könnten dahin gehende Behauptungen eines Steuerpflichtigen durch erkennbare Tatsachen, z. B. die Ausgestaltung der Wohnung im einzelnen, widerlegt werden. Solange das aber nicht der Fall sei, müsse davon ausgegangen werden, daß die Angaben des Steuerpflichtigen über die Abgrenzung seiner privaten Sphäre von der beruflichen Nutzung der einzelnen Wohnungsteile zuträfen. Der Steuerpflichtige habe von den 65 qm der Wohnung etwa 15 qm für berufliche Zwecke abgezweigt. Diese Größe des Arbeitszimmers sei durchaus angemessen, weil der Steuerpflichtige, wie er glaubhaft vortrage, in erheblichem Umfang Fachbücher unterzubringen habe. Ein Mißverhältnis zwischen den Wohnzwecken dienenden Räumen und dem als Arbeitszimmer beanspruchten Wohnungsteil bestehe jedenfalls nicht. Der Steuerpflichtige habe dargetan, daß er eine Wohnung, in der das Arbeitszimmer auf den Quadratmeter genau dem für den Beruf erforderlichen Bedarf entspreche, nicht angetroffen habe. Auch könne dem Steuerpflichtigen nicht nachgerechnet werden, ob vielleicht ein Arbeitszimmer mit 11 oder 12 qm ausgereicht hätte. Der Steuerpflichtige habe auch die für die Zukunft zu erwartende Vermehrung seiner Bücherbestände bei der Wohnungswahl einplanen dürfen. Eine private Nutzung des Zimmers könne im wesentlichen nur die Unterbringung einiger Bücher betreffen, die nicht zur Fachliteratur gehörten. Angesichts seiner Lehrfächer werde es sich nur um verhältnismäßig wenige Bücher handeln, die ihn nicht zu veranlassen brauchten, sie in dem Wohnzimmer seiner Wohnung unterzubringen. Eine geringfügige private Nutzung stehe nach dem Urteil VI 92/64 (a. a. O.) der Anerkennung der Aufwendungen für den Raum als Werbungskosten nicht entgegen.
Da der Streitwert der Sache 217 DM beträgt und das FG die Revision nicht zugelassen hat, legte das FA dieserhalb Beschwerde ein, die es auf grundsätzliche Bedeutung der Sache und auf Verfahrensmangel stützt. Die BFH-Entscheidung VI 92/64 (a. a. O.) habe keine über den damaligen Fall hinausgehende Bedeutung. Die Finanzverwaltung halte vielmehr, wie sich aus Abschn. 28 LStR ergebe, unverändert daran fest, daß das Arbeitszimmer ausschließlich für berufliche Zwecke benutzt werden müsse. Den Verfahrensmangel sieht das FA darin, daß das FG-Urteil ohne "objektive Prüfung" des Sachverhalts bzw. ohne "sachgerechte Beweisführung" lediglich auf Vermutungen beruhe. Ohne nähere Prüfung von Zahl und Art der Bücher habe das FG unterstellt, daß es sich nur um verhältnismäßig wenige nicht als Fachliteratur anzusprechende Bücher handeln könne. Eine Aufgliederung der Bibliothek in Fachbücher und andere Bücher einschließlich Belletristik sei nicht geschehen, obwohl letztere auch bei einem Lehrer für Deutsch, Geschichte und politische Weltkunde nicht als Fachliteratur zu werten sei; ihr Einstellen in dem Arbeitsraum sei der privaten Nutzung zuzurechnen. Darüber hinaus sei die durchaus mögliche Benutzung des Sofas und des Schreibtisches zu privaten Zwecken außer Betracht geblieben.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Beschwerde des FA ist nicht begründet.
1. Eine grundsätzliche Bedeutung der Streitsache kann nicht anerkannt werden. Während es in den vor den LStR 1968 geltenden Fassungen des Abschn. 28 unter Hinweis auf frühere Rechtsprechung hieß, daß die private Benutzung des Zimmers "so gut wie ausgeschlossen" sein müsse, lautet der Abschnitt ohne ersichtlichen äußeren Anlaß nunmehr allerdings dahin, die Kosten des häuslichen Arbeitszimmers seien nur dann als Werbungskosten anzuerkennen, wenn "feststeht", daß das Zimmer "ausschließlich" für berufliche Zwecke benutzt werde.
Abgesehen davon, daß bezweifelt werden muß, ob diese strenge Voraussetzung überhaupt feststellbar und damit praktisch durchsetzbar ist (vgl. Oeftering-Görbing, Das gesamte Lohnsteuerrecht, 4. Aufl., § 20, Bl. 12, 2 b), kann die neue Formulierung dem Rechtsstreit keine grundsätzliche Bedeutung verleihen. Denn es trifft nicht zu, daß das BFH-Urteil VI 92/64 (a. a. O.) nur einen Einzelfall betreffe und keine weiterreichende Bedeutung habe. Nach dieser Entscheidung wird für den Abzug verlangt, daß der betreffende Raum "so gut wie ausschließlich beruflich genutzt wird"; wie dort gebilligt wird, kann "eine etwaige Benutzung für andere Zwecke, wie z. B. zum Schreiben von Privatbriefen" gegenüber der im Vordergrund stehenden beruflichen Verwendung des Zimmers "von so untergeordneter Bedeutung" sein, daß "sie steuerlich außer Betracht bleiben können". Ähnlich hat der IV. Senat in der Entscheidung IV 168/63 S vom 28. Oktober 1964 (BFH 81, 45, BStBl III 1965, 16) ausgesprochen, führe die Würdigung der Tatumstände "nach den Erfahrungen des Lebens zu dem Ergebnis, daß der Raum zwar betrieblich benutzt wurde, daß aber auch eine private Benutzung angenommen werden muß, so steht die private Benutzung der vollen Abzugsfähigkeit der Aufwendungen nicht entgegen, wenn sie von untergeordneter Bedeutung ist". Weiter heißt es in der Entscheidung IV R 120/66 vom 28. September 1967 (BFH 90, 327, BStBl II 1968, 77), für die Abzugsfähigkeit von Ausgaben für den Arbeitsraum innerhalb einer Wohnung komme es "darauf an, ob der Raum tatsächlich im wesentlichen beruflich benutzt werde, wobei eine geringfügige private Nutzung unschädlich ist". Dem Hinweis auf diese Entscheidungen des IV. Senats tut der Umstand keinen Abbruch, daß sie nicht Werbungskosten, sondern Betriebsausgaben betreffen. Denn es ist gerade eines der Anliegen der Rechtsprechung zum Lohnsteuerrecht, aus Gründen der steuerlichen Gleichbehandlung den Inhalt des Begriffs der Werbungskosten mit dem der Betriebsausgaben in Übereinstimmung zu bringen; siehe hierzu die Entscheidung des Senats VI 79/60 S vom 2. März 1962 (BFH 74, 513, BStBl III 1962, 192). Das FA irrt also, wenn es glaubt, die Entscheidung VI 92/64 (a. a. O.) habe nur Bedeutung für den damaligen Fall. Sie liegt vielmehr auf der allgemeinen Linie der BFH-Rechtsprechung über die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für einen häuslichen Arbeitsraum. Mit dieser Feststellung entfällt eine grundsätzliche Bedeutung des gegenwärtigen Rechtsstreits. Es handelt sich lediglich um einen Fall der Anwendung dieser Rechtsprechung.
2. Festzustellen, ob die außerberufliche Nutzung noch von so untergeordneter Bedeutung ist, daß der Raum der Eigenschaft eines Arbeitszimmers nicht entkleidet wird, ist im wesentlichen Sache des FG als der mit der Aufklärung des Sachverhalts beauftragten gerichtlichen Instanz. Der im Steuerprozeß herrschende Untersuchungsgrundsatz bedeutet, daß das Gericht im Rahmen des Streitstandes den Sachverhalt von Amts wegen zu erforschen hat, ohne an das Vorbringen und die Beweisanträge der Beteiligten gebunden zu sein (§ 76 Abs. 1 FGO). In welchem Umfang das FG Beweise erhebt, liegt in seinem pflichtgemäßen Ermessen. Wird der Vortrag eines Beteiligten über tatsächliche Gegebenheiten vom Gegner nicht bestritten, kann das Gericht nach Lage der Umstände von der Richtigkeit des Vorbringens ausgehen. Das gilt insbesondere für das Vorbringen des Steuerpflichtigen. Denn es muß angenommen werden, daß das im Bereich des Steuerrechts sachkundige FA die Teile der Behauptungen des Steuerpflichtigen besonders herausstellen und angreifen wird, die es für unrichtig oder zweifelhaft hält.
Hier hatte das FA nach dem Akteninhalt weder die vom Steuerpflichtigen behauptete Zahl der Bücher noch deren Eigenschaft als Fachliteratur angegriffen. Die Ablehnung des beantragten Werbungskostenabzugs rechtfertigte es beim FG damit, daß das BFH-Urteil VI 92/64 (a. a. O.) keine allgemeine Bedeutung habe, und verwies im übrigen auf die tatsächlichen Unterschiede des jetzigen Streitfalls gegenüber dem damaligen Fall, daß z. B. das Arbeitszimmer des Steuerpflichtigen doppelt so groß sei und daß der nach Ausscheiden des Arbeitszimmers verbleibende Wohnraum der sozialen Stellung des Steuerpflichtigen nicht angemessen sei. Mit diesen Gesichtspunkten hat sich das FG auseinandergesetzt.
Die Zulassung der Revision wegen unzulänglicher Sachaufklärung setzt aber voraus, daß sich dem FG in Anbetracht des gesamten Sachverhalts die Notwendigkeit einer Beweiserhebung hätte aufdrängen müssen (Entscheidung des BVerwG VIII B 190/61 vom 20. Februar 1962 in Die Öffentliche Verwaltung 1962 S. 555). In einer anderen Entscheidung hat das BVerwG (Beschluß VIII B 29/63 vom 6. Dezember 1963, NJW 1964, 786) eine als unzureichend zu beanstandende Sachaufklärung für einen Fall verneint, in welchem die nicht durchgeführte Beweisaufnahme - nachher als Verfahrensmangel gerügt - von der durch einen Rechtsanwalt vertretenen Partei selbst nicht beantragt worden war. Das auf seinem speziellen Fachgebiet tätig werdende FA muß einem so vertretenen Beteiligten mindestens gleichgestellt werden. Mangels Bestreitens seitens des FA brauchte sich dem FG die Notwendigkeit einer Beweisaufnahme über Zahl und Art der Bücher nicht aufzudrängen. Daß ferner ein Schreibtisch zum Arbeitszimmer eines Gymnasiallehrers und Seminar-Leiters gehört, ist selbstverständlich. Zweifelhaft für die Zuordnung des Raumes könnte das Vorhandensein des Sofas sein. Hierzu hatte der Steuerpflichtige vorgetragen, daß er die verschiedenen Sitzgelegenheiten des Zimmers (außer dem Sofa noch zwei Stühle) benötige, wenn er bei sich Besprechungen mit Mitgliedern seines Seminars abhalte, und daß der Bettkasten des Sofas zur Aufbewahrung alter Zeitschriften diene. Auch diesen Vortrag hatte das FA nicht bestritten; er konnte daher vom FG als richtig angenommen werden. Daß der Steuerpflichtige auch selbst das Sofa als Sitzgelegenheit benutzt, kann sich dann innerhalb der von der Rechtsprechung des BFH zugelassenen geringfügigen und deshalb unschädlichen privaten Nutzung des Arbeitszimmers bewegen.
Letzten Endes beinhalten die Beschwerdegründe Angriffe gegen die Tatsachenwürdigung des FG, mit denen das FA, selbst wenn eine Revision zulässig wäre, nicht mehr gehört werden könnte (§ 118 Abs. 2 FGO); dann kann damit auch nicht die Zulassung der Revision wegen Verfahrensmangels gerechtfertigt werden. Es mag dahinstehen, ob der Senat, wenn er in der Sache selbst hätte zu entscheiden gehabt (z. B. nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO), nicht etwa zu einzelnen Punkten in nähere Erörterung und Prüfung eingetreten wäre. Bei dem von dem Steuerpflichtigen und vom FA vorgetragenen Streitstoff bestand jedoch für das FG zu solchen Maßnahmen kein zwingender Anlaß. Das FA muß in erster Linie selbst seine Interessen durch entsprechende Hinweise wahrnehmen.
Fundstellen
Haufe-Index 68761 |
BStBl II 1970, 458 |
BFHE 1970, 462 |