Entscheidungsstichwort (Thema)
Begründeter PKH-Antrag: Fehlerhafte Ermessensausübung bei Antrag auf Erlass von Säumniszuschlägen (Ermessensunterschreitung)
Leitsatz (NV)
- Die Ablehnung eines Erlassantrags ist eine Ermessensentscheidung, die im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin überprüft werden kann, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Letzteres ist auch der Fall, wenn das FA von seinem Ermessen fehlerhaft keinen Gebrauch macht.
- Unbilligkeit der Einziehung einer Steuer aus sachlichen Gründen kommt in Betracht, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist.
- Steuern, die bestandskräftig festgesetzt worden sind, können nur dann im Billigkeitsverfahren sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen deren Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren.
- Unbilligkeit aus in der Person liegenden Gründen ist anzunehmen, wenn im Falle der Versagung des Erlasses die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernsthaft gefährdet würde. Das setzt voraus, dass sich die Billigkeitsmaßnahme auf die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann.
- Ein Erlass von Säumniszuschlägen ist aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die mit den Säumniszuschlägen bezweckte Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert.
Normenkette
FGO §§ 102, 142 Abs. 1; ZPO §§ 114, 117 Abs. 2; AO 1977 § 227
Tatbestand
Der verheiratete Kläger, Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) begehrt Prozesskostenhilfe (PKH) für sein beim Finanzgericht (FG) anhängiges Klageverfahren betreffend den Erlass von Einkommensteuer 1990 nebst Säumniszuschlägen. Er war zu DDR-Zeiten bis in das Jahr 1990 hinein als … tätig; ferner betrieb er im Jahre 1990 zeitweilig einen Getränkeverkauf. Aufgrund einer Selbstanzeige und einer korrigierten Steuererklärung für 1990, die auf einer Einnahme-Überschuss-Rechnung basierte, wurde bei ihm eine Außenprüfung durchgeführt. Dabei wurde festgestellt, dass aus der Tätigkeit als … noch Einnahmen in Höhe von 31 559 DM zu berücksichtigen seien und es hinsichtlich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bei den inzwischen erklärten Gewinnen in Höhe von 235 356 Mark für das 1. Halbjahr 1990 und dem Verlust in Höhe von 60 843 DM für das 2. Halbjahr 1990 verbleibe.
Gegen den Änderungsbescheid vom 30. Mai 1996 legte der Antragsteller Einspruch und nach dessen Zurückweisung Klage ein. Während des Klageverfahrens verständigten sich der Antragsteller und der Beklagte (das Finanzamt ―FA―); das FA setzte die Steuerrate 1990 auf 49 905 DM fest und berechnete Säumniszuschläge in Höhe von 31 379 DM.
Am 23. Juli 1999 beantragte der Antragsteller den Erlass der Steuerrate einschließlich Nebenleistungen. Aufgrund mangelhafter Information bzw. fehlender Beratungsmöglichkeit habe er versäumt, eine Eröffnungsbilanz zum 1. Juli 1990 zu erstellen. Die zwischenzeitlich aufgebaute bescheidene Existenz werde durch die geforderte Nachzahlung erschüttert, seine Tätigkeit im Immobilienbereich sei ohnehin völlig zusammengebrochen. Sein gesetzlicher Rentenanspruch liege mit 1 400 DM unwesentlich über dem geltenden Sozialhilfesatz. Seine kleinen Ersparnisse habe er für die Anzahlung einer Immobilie verwendet, die ebenso der privaten Altersvorsorge diene wie zwei kleine, nicht voll eingezahlte Lebensversicherungen.
Das FA lehnte den Erlass ab, der Einspruch blieb ohne Erfolg. Sachliche Billigkeitsgründe seien nicht festzustellen, die Möglichkeit, nachträglich wie ein Bilanzierender behandelt zu werden, bestehe nicht. Die Gesetzesvorschriften, die dem Steuerpflichtigen die Wahl für eine bestimmte Gewinnermittlungsart ließen, enthielten keine planwidrige Lücke. Der Antragsteller habe sich, wie andere Fälle zeigten, tatsächlich informieren können. Auch eine Erlassbedürftigkeit bestehe nicht. Ein Erlass sei nicht schon deshalb begründet, weil die derzeitigen Verhältnisse eine sofortige Tilgung der Steuerrückstände nicht zuließen. Es seien Vermögenswerte und Anwartschaften vorhanden, auch wenn deren Verwertung erst zu einem späteren Zeitpunkt erfolgen könne und zumutbar sei. Der Antragsteller habe zusammen mit seiner Ehefrau in den Jahre 1991 bis 1997 Einkünfte zwischen 35 273 DM und 105 494 DM erzielt und besitze seit 1996 ein vermietetes Wohngrundstück. Es sei nicht auszuschließen, dass er zukünftig wieder Einkünfte erzielen werde, die ihm neben dem Bestreiten des notwendigen Lebensunterhalts auch eine angemessene Rückführung der steuerlichen Verbindlichkeiten erlaubten.
Der Antragsteller hat hiergegen Klage erhoben und dafür die Gewährung von PKH beantragt.
Das FG lehnte den Antrag auf PKH ab, weil die beabsichtigte Rechtsverfolgung keine Aussicht auf Erfolg habe. Ob die subjektiven Voraussetzungen für PKH vorliegen, ließ es offen. Die Entscheidung über den Erlass von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 227 der Abgabenordnung (AO 1977) sei in das Ermessen der Behörde gestellt. Im Streitfall seien keine Ermessensfehler festzustellen. Die Ausführungen des FA zur fehlenden sachlichen Unbilligkeit der Einkommensteuerfestsetzung seien zutreffend. Ein Erlass der Säumniszuschläge komme gleichfalls nicht in Betracht. Dass im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung oder davor eine den Erlass rechtfertigende Stundungssituation vorgelegen habe, gehe weder aus dem Vorbringen des Antragstellers im Vorverfahren noch aus den Akten genau hervor. Zu Recht habe das FA auch die Voraussetzungen für einen Erlass aus persönlichen Gründen verneint, insbesondere sei dem Steuerschuldner zuzumuten, sein Vermögen zu verwerten.
Mit der Beschwerde hält der Antragsteller seinen Antrag aufrecht, ihm für das Klageverfahren erster Instanz rückwirkend auf den Zeitpunkt der Antragstellung PKH unter Beiordnung der Unterzeichnenden als Rechtsanwältin zu gewähren.
Das FA hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
1. Die Beschwerde ist zum Teil begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers bedürfen noch näherer Prüfung.
Nach § 142 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 114 der Zivilprozessordnung (ZPO) wird einem Beteiligten, der nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung nicht, nur zum Teil oder nur in Raten aufbringen kann, auf Antrag PKH gewährt, wenn die beabsichtigte Rechtsverfolgung oder Rechtsverteidigung hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Die Rechtsverfolgung verspricht hinreichende Aussicht auf Erfolg, wenn bei summarischer Prüfung für seinen Eintritt eine gewisse Wahrscheinlichkeit besteht; eine abschließende Prüfung darf bei der Abwägung nicht vorgenommen werden (vgl. Beschlüsse des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 15. September 1992 VII B 62/92, BFH/NV 1994, 149, und vom 6. Juni 1994 VII B 2/94, BFH/NV 1995, 281, m.w.N.).
2. Hinsichtlich eines Erlasses der Steuerrate 1990 fehlt es ―wie das FG zu Recht entschieden hat― an einer hinreichenden Erfolgsaussicht der erhobenen Klage. Es ergeben sich bei der im PKH-Verfahren gebotenen summarischen Prüfung keine Anhaltspunkte dafür, dass das FA über die Ablehnung des beantragten Erlasses wegen sachlicher und persönlicher Unbilligkeit ermessensfehlerhaft entschieden hätte.
a) Nach § 227 AO 1977 können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung im Einzelfall ―aus sachlichen oder persönlichen Gründen― unbillig wäre. Die Ablehnung eines Erlassantrags ist eine Ermessensentscheidung (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BFHE 105, 101, BStBl II 1972, 603; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 102 Rz. 10, m.w.N.), die im finanzgerichtlichen Verfahren nur dahin überprüft werden kann, ob die Finanzbehörde die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 FGO). Gegenstand der gerichtlichen Kontrolle von Verwaltungsentscheidungen auf Ermessensfehler können dementsprechend nur die tatsächlichen Verhältnisse sein, die der Finanzbehörde im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung ―hier der Einspruchsentscheidung des FA― bekannt waren oder hätten bekannt sein müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 13. März 1990 VII S 3/90, BFH/NV 1991, 171, m.w.N.).
b) Unbilligkeit der Einziehung einer Steuer aus sachlichen Gründen kommt nach ständiger Rechtsprechung des BFH in Betracht, wenn die Besteuerung im Einzelfall mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht vereinbar ist (vgl. z.B. Urteil vom 20. Februar 1991 II R 63/88, BFHE 164, 114, BStBl II 1991, 541). Erfüllt ein Sachverhalt zwar den gesetzlichen Tatbestand, läuft aber die Besteuerung den Wertungen des Gesetzgebers zuwider, kann ein Erlass aus sachlichen Gründen gerechtfertigt sein. Umstände, die dem Besteuerungszweck entsprechen oder die vom Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen wurden, stehen jedoch dem Erlass entgegen (BFH-Urteil vom 24. September 1987 V R 76/78, BFHE 151, 221, BStBl II 1988, 561). Steuern, die bestandskräftig festgesetzt worden sind, können nur dann im Billigkeitsverfahren sachlich überprüft werden, wenn die Steuerfestsetzung offensichtlich und eindeutig unrichtig ist und wenn es dem Steuerpflichtigen nicht möglich oder nicht zumutbar war, sich gegen deren Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 11. August 1987 VII R 121/84, BFHE 150, 502, BStBl II 1988, 512, m.w.N.).
Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat insoweit Ermessensfehler des FA bei der Entscheidung betreffend Steuerrate 1990 verneint. Der Antragsteller trägt zwar vor, im Streitfall erfülle "die Besteuerung eines rein rechnerisch ermittelten und aufgrund der Währungsunion unrealen Gewinns" nicht den Zweck des Steuergesetzes und verweist in diesem Zusammenhang darauf, dass die vom FA für die Steuerfestsetzung zugrunde gelegten Mark-Erlöse aus dem 1. Halbjahr nicht durch den vom FG angeführten 2:1-Umtausch im 2. Halbjahr verringert werden konnten. Zutreffend hat das FG insoweit aber darauf abgestellt, dass auf den im 1. Halbjahr 1990 erzielten Gewinn in Mark die Steuerrate nur zur Hälfte in DM festgesetzt worden ist. Soweit der Antragsteller geltend macht, die Begrenzung des 2:1-Mark-Umtausches habe zu einer verfälschten Gewinnermittlung geführt, ist mangels näherer Darlegungen nicht erkennbar, inwieweit sich hieraus eine sachliche Unbilligkeit ergeben haben könnte. Anhaltspunkte dafür, dass das FA über die Ablehnung des beantragten Erlasses wegen sachlicher Unbilligkeit ermessensfehlerhaft entschieden hätte, ergeben sich danach nicht.
c) Unbilligkeit aus in der Person liegenden Gründen ist anzunehmen, wenn im Falle der Versagung des Erlasses die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen vernichtet oder ernsthaft gefährdet würde (BFH-Urteil vom 26. Februar 1987 IV R 298/84, BFHE 149, 126, BStBl II 1987, 612). Das setzt voraus, dass sich die Billigkeitsmaßnahme auf die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen konkret auswirken kann (BFH-Beschluss vom 12. Juli 1989 X B 111/88, BFH/NV 1990, 213).
Auch insoweit sind keine Anhaltspunkte für eine ermessensfehlerhafte Entscheidung des FA erkennbar. Der Hinweis des Antragstellers im Beschwerdeverfahren, bei Einziehung der Steuerforderung sei das Bestreiten seines Lebensunterhalts derzeit gefährdet, geht ins Leere, weil nicht die Beitreibung der Steuerschuld streitig ist, sondern die Frage eines zum Erlöschen des Steueranspruchs führenden Steuererlasses. Zu Recht hat das FG einen zeitweiligen Ertragseinbruch bei der Maklertätigkeit des Klägers als nicht genügend angesehen, um zuverlässig zu prognostizieren, ob die Tätigkeit aufgegeben werden müsse. Nur vorübergehende Zahlungsschwierigkeiten gefährden nicht in jedem Fall die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen. In solchen Fällen können Maßnahmen wie eine (zinslose) Stundung der Steuerforderung, Gewährung von Ratenzahlungen oder die einstweilige Einstellung der Vollstreckung geboten sein (BFH-Beschluss vom 2. April 1996 III B 171/95, BFH/NV 1996, 728). Der Antragsteller hat auch nicht belegt, dass die Ablehnung des Erlasses seine Erwerbstätigkeit gefährde.
Zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung war nicht abzusehen, dass es dem Antragsteller zukünftig unmöglich sein würde, das vorhandene Vermögen erfolgreich zu verwerten oder Einkünfte zu erzielen, die neben dem Bestreiten des notwendigen Lebensunterhalts auch eine angemessene, zumindest ratenweise Rückführung der steuerlichen Verbindlichkeiten erlaubten. Beides ist bei der Entscheidung über einen Erlass zu berücksichtigen (BFH-Beschlüsse vom 15. Juli 1993 III B 8/93, BFH/NV 1994, 439, und in BFH/NV 1996, 728). Im Streitfall war die Möglichkeit einer Verbesserung der wirtschaftlichen Lage des Antragstellers und einer gewinnbringenden Veräußerung des vermieteten Hauseigentums zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung hinreichend konkret. Es bestanden nicht nur ganz vage Aussichten auf künftige Zuflüsse, welche auszuscheiden hätten (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 439).
Angesichts der vom FG festgestellten Anwartschaften des Antragstellers auf eine gesetzliche Altersrente sowie auf private Versicherungsrenten und der von seiner Ehefrau bereits bezogenen Rente war ein Billigkeitserlass auch nicht geboten, um etwa der Existenzsicherung für die Zukunft (Altersversorgung) Rechnung zu tragen (vgl. Beermann/Stöcker, Steuerliches Verfahrensrecht, § 227 AO 1977, Rz. 17). Auch das vermietete Wohneigentum benötigte er nicht zur Sicherung seines künftigen Lebensunterhalts (vgl. Stöcker, a.a.O., § 227 AO 1977 Rz. 52). Soweit der Antragsteller geltend macht, er habe zwischenzeitlich eine der beiden Lebensversicherungen zur Steuertilgung aufgebraucht, und der Immobilienmarkt sei weiter zusammengebrochen, handelt es sich um Sachverhalte, die in den Zeitraum nach der zu überprüfenden Einspruchsentscheidung fallen.
3. Entgegen der Auffassung des FG ist bei summarischer Prüfung jedoch nicht auszuschließen, dass die Klage hinsichtlich der Frage eines ―u.U. auch nur teilweisen― Erlasses der Säumniszuschläge Erfolg hat, weil das FA ermessensfehlerhaft nicht erwogen hat, ob der Antragsteller zur Tilgung der Steuerrückstände außer Stande gewesen ist.
Ein Erlass von Säumniszuschlägen ist nach ständiger Rechtsprechung aus sachlichen Billigkeitsgründen geboten, wenn ihre Einziehung im Einzelfall, insbesondere mit Rücksicht auf ihren Zweck, nicht mehr zu rechtfertigen ist, weil die Erhebung ―obwohl der Sachverhalt den gesetzlichen Tatbestand erfüllt― den Wertungen des Gesetzgebers zuwiderläuft. Sachlich unbillig ist die Erhebung von Säumniszuschlägen dann, wenn dem Steuerpflichtigen die rechtzeitige Zahlung der Steuer wegen Überschuldung und Zahlungsunfähigkeit unmöglich ist und deshalb die Ausübung von Druck zur Zahlung ihren Sinn verliert (vgl. Senatsurteil vom 16. Juli 1997 XI R 32/96, BFHE 184, 193, BStBl II 1998, 7, m.w.N.). In der Einspruchsentscheidung vom 14. Dezember 1999 hat das FA hierzu nichts dargelegt. Im Schreiben an das FG vom 9. März 2000 hat es ausgeführt, über den Erlass der Säumniszuschläge wäre erneut zu entscheiden, wenn die Hauptschuld getilgt sei. Es könne ein hälftiger Erlass geboten sein, da zum Fälligkeitstag eine Stundungssituation bestanden haben könnte. Zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung hat das FA insoweit von seinem Ermessen fehlerhaft keinen Gebrauch gemacht.
4. Der die PKH für die Klage wegen Erlasses der Säumniszuschläge ablehnende Beschluss des FG ist aufzuheben. Die Entscheidung über die Gewährung von PKH hängt nach § 142 Abs. 1 FGO i.V.m. § 114 ZPO nicht nur von der Erfolgsaussicht der Klage, sondern auch davon ab, ob und inwieweit der Antragsteller nach seinen persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnissen die Kosten der Prozessführung aufbringen kann. Hierzu hat das FG bisher keine Feststellungen getroffen. Die Sache wird deshalb an das FG zurückverwiesen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 6. Februar 1987 III B 169-170/86, BFH/NV 1987, 322, und vom 17. März 1987 VII B 152/86, BFH/NV 1987, 733). Dabei hat es zu berücksichtigen, dass die ihm vorliegende Erklärung über die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Antragstellers (§ 117 Abs. 2 ZPO) möglicherweise für die gegenwärtige Situation nicht mehr aussagekräftig erscheint (vgl. BFH-Beschluss vom 2. Oktober 1986 VII B 39/86, BFH/NV 1987, 390).
Die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens wird dem FG übertragen (vgl. BFH-Beschluss vom 5. April 2001 VI B 175/00, BFH/NV 2001, 1253, 1254).
Fundstellen