Entscheidungsstichwort (Thema)
Prozeßzinsen keine tarifbegünstigten Einkünfte aus Kapitalvermögen; einstweiliger Rechtsschutz bei verfassungswidriger Rechtsnorm
Leitsatz (NV)
1. Im Rahmen der summarischen Prüfung im AdV-Verfahren begegnet weder die Erfassung von Prozeßzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch deren Belastung mit dem normalen Steuersatz ernsthaften rechtlichen Zweifeln. Prozeßzinsen stellen keine Entschädigung i.S. v. § 24 Nr.1 lit a EStG dar.
2. Werden ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes aus der behaupteten Verfassungswidrigkeit einer Norm - hier des § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG 1988 - geltend gemacht, so muß der Antragsteller ein berechtigtes Interesse an der Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes dartun.
Normenkette
FGO § 69 Abs. 2-3; AO 1977 § 236; EGAO Art. 97 § 15 Abs. 4; EStG § 12 Nr. 3, § 20 Abs. 1 Nr. 7, § 24 Nr. 1a, § 32a Abs. 1 S. 2 Nrn. 1-2, 5, § 34 Abs. 1, 2 Nr. 2
Tatbestand
Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) erhöhte nach rechtskräftigem Abschluß eines etwa zehn Jahre dauernden finanzgerichtlichen Rechtsstreits mit Änderungsbescheid vom 25. Mai 1988 die den Antragstellern auf Erstattungsbeträge gemäß § 236 der Abgabenordnung (AO 1977) zu leistenden Prozeßzinsen von . . . DM auf . . . DM. Den 1988 ausbezahlten Differenzbetrag von . . . DM unterwarf das FA bei der Besteuerung der als Ehegatten zusammenveranlagten Antragsteller den Einkünften aus Kapitalvermögen.
Einspruch und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Einkommensteuerfestsetzung für 1988 blieben insoweit erfolglos. Über die Klage hat das Finanzgericht (FG) bislang noch nicht entschieden. Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung in Höhe der auf die Prozeßzinsen entfallenden Einkommensteuer gab das FG mit Beschluß vom 4. Juli 1991 teilweise statt. Zur Begründung führt es aus, die Prozeßzinsen gehörten zwar zu den nach § 20 Abs. 1 Nr.7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerpflichtigen Einnahmen aus Kapitalvermögen, jedoch seien sie wie eine Entschädigung entsprechend § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr.2 i.V.m. § 24 Nr.1 lit a EStG nur ermäßigt zu besteuern. Der Gesetzgeber habe bei der Einführung von Prozeßzinsen in § 155 der Abgabenordnung (AO) i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I S. 981) ausdrücklich sich daraus ergebende Härten vermeiden wollen, daß ein Kläger teilweise geraume Zeit ohne jeden Ausgleich auf die Nutzung des ihm vorenthaltenen Kapitals habe verzichten müssen (BTDrucks. 2573 vom 4. April 1961, III. WP; Begr. S. 36 zu Art. 12 Ziff.6 StÄndG). Dieser gesetzgeberische Zweck liege auch dem inhaltsgleichen § 236 AO 1977 unverändert zugrunde. Prozeßzinsen erhielten damit den Charakter von Entschädigungen. Typisch für Härten sei, daß sie unvermeidbar seien und sich ihr Ausmaß der Einflußnahme des Betreffenden entzöge. Dieses Ziel, eingetretenen Härten abzuhelfen, werde jedoch nicht voll erreicht, wenn die nach langer Zeit in einem Betrag nachgezahlten Prozeßzinsen infolge der Progression einem besonders hohen Steuersatz unterworfen werden würden. Sie müßten deshalb als außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 EStG angesehen werden. Zwar fehle ein konkretes Schadensereignis, durch welches die Rechtsgrundlage für erwartete Einnahmen weggefallen sei. Jedoch erscheine die unzutreffende Steuerfestsetzung einem solchen Schadensereignis vergleichbar. Diese habe die Antragsteller der Möglichkeit beraubt, aus ihnen zustehendem Kapital Einnahmen zu erzielen. Wirtschaftlich betrachtet trete an die Stelle einer wahrscheinlichen vertraglichen Nutzung der Einkunftsquelle der gesetzliche Anspruch aus § 236 AO 1977 auf Prozeßzinsen. Der Senat schließe sich nicht der Auffassung des VIII.Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) in dessen Urteil vom 29. September 1981 VIII R 39/79 (BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113) an, wonach Verzugszinsen keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 lit a EStG darstellten.
Unabhängig von der Zuordnung eines Ertrages zu den Einkünften aus Kapitalvermögen sei die Frage zu beurteilen, welcher Zweck mit der Zahlung verfolgt werde. Sollten - wie hier - Härten ausgeglichen werden, so sei die Einordnung der Einnahmen aus Kapitalvermögen als Entschädigung nicht widersprüchlich.
Der Aussetzungsantrag sei ferner insoweit begründet als die Steuerfestsetzung einen nach verfassungsrechtlichen Maßstäben unzureichenden Grundfreibetrag gemäß § 32a Abs. 1 Satz 2 Nrn.1 und 2, Abs. 5 EStG zugrunde lege.
Der Senat nehme zur Begründung auf die Vorlagebeschlüsse des Niedersächsischen FG vom 15. Januar 1991 (IX 427 und 437/90) zum Grundfreibetrag 1988 Bezug. Die Aussetzung der Vollziehung der Steuerfestsetzung für 1988 sei deshalb in Höhe der durch den unzureichenden Grundfreibetrag entstehenden steuerlichen Mehrbelastung geboten. Von Verfassungs wegen seien zusätzlich existenzsichernde Aufwendungen von 6372 DM zu berücksichtigen. Daraus ergebe sich eine steuerliche Minderbelastung von 1402 DM.
Der Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes in diesem Umfang stehe auch angesichts der wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragsteller das Fehlen eines besonderen berechtigten Interesses nicht entgegen.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde macht das FA geltend, zu Unrecht und in Abweichung von der Rechtsprechung des BFH (Beschluß vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFH/NV 1990, 774) sehe das FG im Falle behaupteter Verfassungswidrigkeit eines Steuergesetzes von einem besonderen berechtigten Interesse des Steuerpflichtigen an der Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes ab. Angesichts der wirtschaftlichen Verhältnisse der Antragsteller sei ein solches berechtigtes Interesse jedoch hier nicht zu erkennen.
Die Prozeßzinsen seien in voller Höhe dem normalen Steuersatz zu unterwerfen.
Entscheidungsgründe
Die Beschwerde, welcher das FG nicht abgeholfen hat, ist begründet. Der angefochtene Aussetzungsbeschluß wird aufgehoben. Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1988 wird abgelehnt.
1. Den unmittelbar beim FG gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides 1988 vom 26. Juli 1990 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Januar 1991 hat das FG zu Recht als zulässig behandelt, weil der Antragsgegner und Beschwerdeführer bereits im Einspruchsverfahren die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte und Umstände nicht erkennbar sind, die zu der Annahme berechtigen, das FA werde nach Klageerhebung die Aussetzung gewähren (vgl. Beschlüsse des BFH vom 21. September 1983 II S 5/83, BFHE 139, 228, BStBl II 1984, 210, m.w.N.; vom 8. Juni 1982 VIII B 29/82, BFHE 136, 67, BStBl II 1982, 608).
2. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO soll das FG die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes u.a. dann ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel sind anzunehmen, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Umstände zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen bewirken (BFH-Beschluß vom 20. Juni 1990 III B 144/89, BFH/NV 1990, 774).
Diese Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn die Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Verwaltungsaktes mit Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit einer dem Bescheid zugrundeliegenden Norm begründet werden (Urteil des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 21. Februar 1961 1 BvR 314/60, BVerfGE 12, 180, 186).
a) Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung begegnet weder die Erfassung der Prozeßzinsen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch die Belastung mit dem normalen Steuersatz ernsthaften rechtlichen Zweifeln.
aa) Zutreffend hat der Beschwerdeführer im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung für 1988 die in diesem Jahr zugeflossenen Prozeßzinsen auf Erstattungsbeträge (§ 236 AO 1977) den Antragstellern und Beschwerdegegnern als Einnahmen aus Kapitalvermögen zugerechnet (§ 20 Abs. 1 Nr.7 EStG; BFH-Urteil vom 8. April 1986 VIII R 260/82, BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557, m.w.N.). Die insoweit von den Beschwerdegegnern wiederholten Bedenken hat das FG mit zutreffender Begründung als nicht stichhaltig angesehen.
Die hier einschlägige Vorschrift des § 236 AO 1977 ist entgegen der Behauptung der Beschwerdegegner durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I, S. 1093) nicht geändert worden. Der neu eingefügte Abs. 4 sowie § 233a AO 1977 und die geänderte Fassung der anderen Vorschriften gelten gemäß Art. 97 § 15 Abs. 4 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) i.d.F. vom 20. Dezember 1988 (BGBl I, S. 2262) erst für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, die nach dem 31. Dezember 1988 entstehen (vgl. BFH-Urteil vom 18. Februar 1975 VIII R 104/70, BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568).
Der Anspruch der Antragsteller auf Prozeßzinsen ist damit offensichtlich nicht durch das StRG rückwirkend steuerlich erfaßt worden.
Die Prozeßzinsen sind auch nicht deshalb steuerlich nicht als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen, weil die auf die Einkommensteuer entfallenden Nebenleistungen gemäß § 12 Nr.3 EStG dem Abzugsverbot unterliegen (vgl. im übrigen nunmehr § 10 Abs. 1 Nr.5 i.V.m. § 12 Satz 1 EStG zur Abzugsfähigkeit von Zinsen i.S. von §§ 233a, 234, 237 AO 1977 auf nichtabzugsfähige Personensteuern als Sonderausgaben; ferner bereits BFH-Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1978, 568).
Mit Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89 (BStBl II 1991, 654) hat das BVerfG nicht etwa Kapitalerträge für die Vergangenheit von der Besteuerung freigestellt, sondern umgekehrt dem Gesetzgeber lediglich eine Übergangsfrist eingeräumt, künftig die gleichmäßige Erfassung von Kapitaleinkünften sicherzustellen.
bb) Ernstliche Zweifel bestehen ebensowenig, soweit der Beschwerdeführer die Prozeßzinsen im Jahre des Zuflusses (1988) dem normalen Steuersatz unterworfen hat.
Der Senat hat bereits in dem Urteil in BFHE 115, 216, BStBl II 1975, 568 die steuerliche Erfassung der gemäß § 111 FGO a.F. Steuerpflichtigen zu leistenden Prozeßzinsen in voller Höhe als Einnahmen aus Kapitalvermögen als rechtmäßig beurteilt.
Die Voraussetzungen für die ermäßigte Besteuerung der Prozeßzinsen gemäß § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr.2 i.V.m. § 24 Nr.1 EStG liegen nicht vor.
§ 24 Nr.1 lit a EStG setzt Entschädigungen voraus, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt worden sind. Aus dem gesetzlichen Erfordernis des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen entgangenen und entgehenden Einnahmen und der Entschädigung folgt, daß durch das Schadensereignis die Rechtsgrundlage für Einnahmen weggefallen sein muß, mit denen der Steuerpflichtige rechnen konnte. Der an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzanspruch muß auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen (BFH-Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73, BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634). Der Begriff der Entschädigung setzt also voraus, daß die Leistung nicht in Erfüllung eines fortbestehenden Anspruches erfolgt (BFH-Urteil vom 13. Februar 1987 VI R 168/83, BFH/NV 1987, 574).
Hingegen darf sich die Auslegung dieser Vorschrift nicht an den besonderen Voraussetzungen orientieren, die § 34 EStG als Tarifvorschrift für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes zusätzlich verlangt, also insbesondere die Zusammenballung von Einkünften und die damit verbundene höhere Besteuerung infolge der Progression des Einkommensteuertarifs als Merkmal für außerordentliche Einkünfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634). Dementsprechend hat der erkennende Senat im Urteil vom 20. Mai 1980 VIII R 64/78 (BFHE 131, 297, BStBl II 1981, 6, m.w.N.) die auf eine - steuerfreie Wiedergutmachungsentschädigung - nachgezahlten Zinsen nicht als Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 lit a EStG beurteilt, weil die Zinsansprüche nicht durch den Verlust von Zinseinnahmen ausgelöst worden seien.
Auch im Streitfall hatten die Antragsteller keine Zinsansprüche, die weggefallen wären oder an deren Stelle die Zinsansprüche aus dem Erstattungsanspruch hätten treten sollen. Die Nachzahlung unterlassener Zinszahlungen für einen längeren Zeitraum bildet deshalb keine Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 lit a EStG (so bereits BFH-Urteil vom 3. September 1964 IV 97/63 U, BFHE 80, 467, BStBl III 1964, 643 sub III.). Der Senat hat dementsprechend auch den Entschädigungscharakter von Verzugszinsen verneint (BFH-Urteile vom 29. September 1981 VIII R 39/79, BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113; vom 22.April 1966 VI 142/65, BFHE 85, 453, BStBl III 1966, 462; ferner auch Urteil vom 9. Mai 1989 VIII R 184/82, BFH/NV 1990, 283), obwohl Verzugszinsen den Schaden ausgleichen sollen, der dem Gläubiger durch den Verzug entstanden ist (vgl. § 286 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Der Schadensersatzcharakter der Verzugszinsen hindert indessen nicht, sie steuerrechtlich in vollem Umfang als Entgelt für die vom Schuldner erzwungene Kapitalüberlassung anzusehen; denn wirtschaftlich und steuerrechtlich ist der in Zinsform zu leistende Schadensersatz als Zinsentgelt für die erzwungene Kapitalüberlassung an den Schuldner anzusehen. Ausdrücklich hat der erkennende Senat (BFH-Urteil in BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113, sub Ziff.5) darauf hingewiesen, es widerspreche sich, einerseits Verzugszinsen als Einnahmen des Kapitalvermögens i.S. des § 20 Abs. 1 Nr.4 (jetzt Nr.7) EStG und gleichzeitig als Entschädigung für entgangene Einnahmen i.S. des § 24 Nr.1 lit a EStG anzusehen. Seien sie nämlich Entgelt für das dem Gläubiger vorenthaltene Kapital, so könne nicht mehr entsprechend der zivil-rechtlichen Betrachtung unterstellt werden, daß die Verzugszinsen eine Entschädigung für die Zinsen seien, die der Gläubiger bei einer Kreditgewährung mit dem vorenthaltenen Kapital hätte erzielen können. Dementsprechend hat sich der erkennende Senat auch nicht gehindert gesehen, Prozeßzinsen nach § 236 AO 1977 auf erstattete Grunderwerbsteuer, auch wenn man sie als ,,besondere Art der öffentlich-rechtlichen Entschädigung" ansehen wollte, steuerrechtlich in vollem Umfang als Entgelt für die vom FA erzwungene Kapitalüberlassung anzusehen; denn auch Prozeßzinsen würden wie andere Zinsen dafür gezahlt, daß dem Gläubiger die Möglichkeit der Kapitalnutzung entzogen sei (BFH-Urteil in BFHE 146, 408, BStBl II 1986, 557). Die vom FG aufgezeigte gesetzgeberische Zielsetzung, einen Anspruch auf Prozeßzinsen einzuräumen, ändert insoweit nichts an dieser steuerrechtlichen Zuordnung zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen.
cc) Ohne Annahme einer Entschädigung i.S. von § 24 Nr.1 lit a EStG entfällt die Möglichkeit, den ermäßigten Steuersatz auf außerordentliche Einkünfte anzuwenden (vgl. § 34 Abs. 2 Nr.2 EStG; BFH-Urteil in BFHE 134, 281, BStBl II 1982, 113). Billigkeitserwägungen sind im Rahmen der Steuerfestsetzung bzw. des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides nicht zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 13. April 1989 IV R 196/85, BFHE 156, 489, BStBl II 1989, 614).
b) Der Senat braucht im Verfahren des einstweiligen Rechtsschutzes die Frage nicht abschließend zu entscheiden, ob der Grundfreibetrag für das Streitjahr 1988 (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr.1 EStG i.d.F. des Art. 1 Nr.5 des Steuersenkungs-Erweiterungsgesetzes - StSenkErwG - 1988 vom 14. Juli 1987 - BGBl I 1987, 1629 -) verfassungsrechtlich zu beanstanden ist. Denn es fehlt im Streitfall jedenfalls an dem erforderlichen berechtigten Interesse der Antragsteller an der Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes.
Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (BFH-Beschlüsse vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876; vom 20. Juli 1990 III B 144/89, BFHE 162, 542, BStBl II 1991, 104, BFH/NV 1990, 774, m.w.N.; vom 2. August 1988 III B 12/88, BFHE 154, 123, 128; vom 6. November 1987 III B 101/86, BFHE 151, 428, BStBl II 1988, 134, 136 sub 4. b) muß dieses zusätzliche Merkmal vorliegen, wenn sich die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit eines Verwaltungsaktes aus der behaupteten Verfassungswidrigkeit einer Norm ergeben. Das BVerfG hat dieser Rechtsprechung grundsätzlich zugestimmt (vgl. Nichtannahmebeschluß des BVerfG vom 6. April 1988 1 BvR 146/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Finanzgerichtsordnung, § 69, Rechtsspruch 283).
Das FG hat für einen Zweipersonenhaushalt nach Abzug eines Abschlags für Haushaltsersparnis einen Grundbedarf von 15876 DM angesetzt, der im Streitjahr 1988 lediglich mit Grundfreibeträgen von insgesamt 9504 DM steuerlich entlastet worden ist. Dieser Betrag liegt im Bereich der vom III.Senat in seinem Beschluß vom 25. Juli 1991 III B 555/90 (BFHE 164, 570, BStBl II 1991, 876) angesetzten sozialhilferechtlich garantierten Jahresexistenzminimums für einen Haushaltungsvorstand von 9912 DM für 1990.
Selbst wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung für die Antragsteller im Streitjahr 1988 bestünden, so verfügten sie bei einem zu versteuernden Einkommen von 534941 DM über ausreichende Mittel, die eine sofortige Steuerverschonung in Höhe des von ihnen begehrten Grundfreibetrages nicht erforderlich machen. Die Antragsteller haben weder ein berechtigtes Interesse an der Gewährung einstweiligen Rechtsschutzes dargetan noch ist ein solches aus den Akten erkennbar.
Fundstellen
Haufe-Index 418413 |
BFH/NV 1993, 165 |