BFH Beschluss vom 18.04.1991 - V R 122/89 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Ermittlung des Verwendungseigenverbrauchs durch Kopplung an vorhergehenden Vorsteuerabzug - Berufung darauf vor den nationalen Gerichten - Korrektur eines Umsetzungsmangels in nationales Recht durch Auslegung nicht möglich)

Leitsatz (amtlich)

Zur Auslegung von Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie (77/388 EWG) ―Vorlage an den EuGH―.

Orientierungssatz

1. Enthält Art. 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie (77/388 EWG) hinsichtlich der privaten Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, bei dessen Lieferung der Steuerpflichtige die Umsatzsteuer abziehen konnte, ein Verbot der Besteuerung, soweit diese Verwendung auch Dienstleistungen umfaßt, die der Steuerpflichtige von Dritten zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands ohne Vorsteuerabzugsmöglichkeit in Anspruch genommen hat?

2. Falls Frage 1 bejaht werden sollte: Kann sich ein Steuerpflichtiger vor den nationalen Gerichten auf dieses Verbot berufen?

3. Soweit eine EG-Richtlinie, die sich nach Art. 189 Abs. 3 EWGVtr an den Mitgliedstaat richtet, von dessen Gesetzgeber nicht zutreffend umgesetzt wurde, kann dieser Umsetzungsmangel nicht durch Auslegung des entgegenstehenden Gesetzeswortlauts korrigiert werden. Etwas anderes läßt sich auch der Rechtsprechung des EuGH nicht entnehmen (vgl. EuGH-Urteil vom 8.10.1987 Rs. 80/86).

4. Der deutsche Gesetzgeber entnahm Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der 6. Richtlinie i.V.m. Art. 13 Teil B Buchst. c der 6. Richtlinie ein Verbot der Eigenverbrauchsbesteuerung nur für die Fälle, in denen der Vorsteuerabzug des Unternehmers bei Bezug der Leistung nach § 15 Abs. 2 UStG (wegen Verwendung zur Ausführung steuerfreier Umsätze) ausgeschlossen war. Zur Umsetzung des so verstandenen Verbots wurde § 4 Nr. 28 UStG 1980 geschaffen (vgl. Literatur).

Normenkette

EWGRL 388/77 Art. 6 Abs. 2; EWGVtr Art. 177; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, § 10 Abs. 4 S. 1 Nr. 2, Abs. 4 Nr. 2; EWGVtr Art. 189 Abs. 3; UStG 1980 § 4 Nr. 28; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 6, Art. 13 Teil B Buchst. c; UStG 1980 § 15 Abs. 2

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 13.09.1989; Aktenzeichen 3 K 3030/86)

Nachgehend

EuGH (Urteil vom 25.05.1993; Aktenzeichen C-193/91)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ―ein Werkzeugbauunternehmer― wurde vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) bei der Umsatzsteuerfestsetzung für 1983 in Gestalt der Einspruchsentscheidung u.a. wegen Eigenverbrauchs durch private Nutzung seines dem Unternehmen dienenden PKW (im folgenden: PKW-Nutzung) herangezogen.

Mit der Klage begehrte der Kläger u.a., bei der Ermittlung des Eigenverbrauchs (unstreitig 20 v.H. der Kosten) die Garagenmiete nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen und die Fahrzeugabschreibung (AfA) um den Veräußerungserlös aus dem Verkauf des PKW im Streitjahr zu kürzen. Die Umsatzsteuer 1983 sei von 20 027 DM auf 19 955,19 DM herabzusetzen.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) rechnete zwar die AfA unter Berufung auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 27.Juni 1989 Rs.50/88 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― Nr.C 188 S.6, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1989, 373) zur Bemessungsgrundlage des Eigenverbrauchs. Dieses Vorgehen beruht offenbar (ohne daß dies ausdrücklich in den Sachverhaltsfeststellungen des FG erwähnt wurde) darauf, daß der Kläger den PKW für sein Unternehmen unter Inanspruchnahme von Vorsteuerabzug erworben hatte.

Das FG kam aber zu einer "Reduzierung der Eigenverbrauchsbesteuerung um die nicht vorsteuerbelasteten Leistungen für Garagenmiete, Steuer und Versicherung im Wege richtlinienkonformer Auslegung des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980" (Urteil S.10). Dabei nahm es auch Parkgebühren aus der Eigenverbrauchsbesteuerung heraus mit der Begründung, die Beteiligten stimmten darin überein, daß den neben der Garagenmiete in der Gewinn- und Verlustrechnung genannten Parkgebühren ebenfalls keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungen zugrunde lägen (Urteil S.13). Das Urteil des FG ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 79 und UR 1990, 209, veröffentlicht.

Mit der (vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen) Revision rügt das FA Verletzung von § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b und § 10 Abs.4 Satz 1 Nr.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980. Es vertritt die Auffassung, daß das FG mit der "Auslegung" des Eigenverbrauchstatbestands gegen den Gesetzeswortlaut seine Auslegungskompetenz überschritten habe, zumal weder Sinn noch Zweck des UStG dafür eine Grundlage gäben. Die Regelung der 6.Richtlinie zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern ―gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage― vom 17.Mai 1977, 77/388 EWG ―6.Richtlinie― (ABlEG Nr.L 145 S.1) beantworte überdies die Frage nicht klar, ob durch Umsatzsteuer unbelastete Kosten der Nutzung eines Gegenstands von der Eigenverbrauchsbesteuerung auszunehmen seien. Das FG hätte allenfalls die Frage dem EuGH zur Auslegung vorlegen dürfen.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger tritt der Revision des FA entgegen.

Entscheidungsgründe

II. Der erkennende Senat hält die Auslegung des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 durch das FG für rechtswidrig. Diese Beurteilung führt zum Erfolg der Revision des FA, es sei denn, Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie enthält im Fall der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, wenn dieser Gegenstand (wie hier) zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat, ein Verbot der Besteuerung derjenigen steuerbaren Aufwendungen für den verwendeten Gegenstand (wie z.B. Kfz-Versicherung, Garagenmiete), deren Inanspruchnahme den Steuerpflichtigen nicht "zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt" hatte, und der Steuerpflichtige kann sich vor den nationalen Gerichten auf dieses Verbot berufen.

Hinsichtlich dieser Frage zur Auslegung des Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie ist (unter Aussetzung des Revisionsverfahrens) die Vorlage an den EuGH gemäß Art.177 Abs.1 Buchst.b und Abs.3 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) geboten.

1. Nach § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 liegt steuerbarer Eigenverbrauch vor, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens sonstige Leistungen der in § 3 Abs.9 bezeichneten Art für Zwecke ausführt, die außerhalb des Unternehmens liegen.

Der Wortlaut dieser Vorschrift sieht die Steuerbarkeit des Eigenverbrauchs ohne Rücksicht darauf vor, ob solche "sonstigen Leistungen" mit Hilfe von Leistungen ausgeführt werden, deren Inanspruchnahme den Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigte.

Die Vorschrift ist auch nicht etwa aufgrund eines anderen Zwecks des UStG 1980 gegen ihren Wortlaut auszulegen. Nach der Gesetzesbegründung (Regierungsentwurf eines UStG vom 15.März 1978, BTDrucks 8/1779, B. Begründung zu den einzelnen Vorschriften, Zu § 1 Abs.1 Nr.2) trägt § 1 Abs.1 Nr.2 UStG 1980 den Bestimmungen der Art.5 Abs.6 und Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie Rechnung. Der Gesetzgeber wich nicht von der bereits zum UStG 1967 bestehenden Auffassung ab, daß die Eigenverbrauchsbesteuerung nicht von einem Vorsteuerabzug bei der vorangegangenen Anschaffung des verwendeten Gegenstands abhänge (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 28.Januar 1971 V R 101/70, BFHE 101, 178, BStBl II 1971, 218; siehe auch Mößlang in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 1 Bem.172 ff.). Das vorbezeichnete Urteil stützte sich u.a. darauf, mit dieser Auffassung werde der Ersatztatbestand des Eigenverbrauchs nicht umfassender besteuert als der entsprechende Leistungsaustausch nach § 1 Abs.1 Nr.1 UStG 1967. Der deutsche Gesetzgeber entnahm Art.5 Abs.6 und Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie i.V.m. Art.13 Teil B Buchst.c der 6.Richtlinie ein Verbot der Eigenverbrauchsbesteuerung nur für die Fälle, in denen der Vorsteuerabzug des Unternehmers bei Bezug der Leistung nach § 15 Abs.2 UStG (wegen Verwendung zur Ausführung steuerfreier Umsätze) ausgeschlossen war. Zur Umsetzung des so gesehenen Verbots wurde § 4 Nr.28 UStG 1980 geschaffen (vgl. Wachweger, 6.EG-Richtlinie zur Harmonisierung der Umsatzsteuern in den Europäischen Gemeinschaften, Zu Art.5 Abs.6 und Art.6 Abs.2; Schlienkamp, Betriebs-Berater ―BB― 1990, 757; Widmann, UR 1990, 211; Husmann, UR 1990, 293, jeweils mit Nachweisen).

Entgegen Wortlaut und gesetzgeberischem Zweck kann die Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 nicht "richtlinienkonform" dahin ausgelegt werden, daß nicht vorsteuerbelastete Leistungen für Garagenmiete, Steuer und Versicherung u.ä. nicht erfaßt würden. Mit einem solchen Verständnis, mit dem das FG einen von ihm angenommenen Inhalt des Art.6 Abs.2 Satz 1 Buchst.a der 6.Richtlinie zur Geltung verhelfen will, setzt es sich über die der rechtsprechenden Gewalt zugewiesene Kompetenz hinweg (vgl. z.B. Dänzer- Vanotti, Steuerliche Vierteljahresschrift ―StVj― 1991, 1, 8, mit Nachweisen). Soweit eine Richtlinie, die sich nach Art.189 Abs.3 EWGV an den Mitgliedstaat richtet, von dessen Gesetzgeber nicht zutreffend umgesetzt wurde, kann dieser Umsetzungsmangel nicht durch Auslegung des entgegenstehenden Gesetzeswortlauts korrigiert werden. Etwas anderes läßt sich auch der Rechtsprechung des EuGH nicht entnehmen (vgl. Urteil vom 8.Oktober 1987 Rs.80/86, EuGHE 1987, 3982, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1988, 594).

Auf die Regelung der Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs.4 Satz 1 Nr.2 UStG 1980) kann die Auffassung des FG ebenfalls nicht gestützt werden. Die Bemessung "nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Kosten" setzt die Erfüllung des Eigenverbrauchstatbestands i.S. des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 voraus. Eine Differenzierung nach Kosten aus verwendeten Leistungsbezügen mit oder ohne Vorsteuerabzugsberechtigung ist nicht vorgesehen.

2. Sollte der Eigenverbrauchstatbestand des § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie tatsächlich unzutreffend umsetzen, weil (wie das FG meint) die Regelung des Verwendungseigenverbrauchs in dessen Buchst.a auch die Besteuerung verbiete, soweit ein Vorsteuerabzug für Leistungen im Zusammenhang mit der Gegenstandsverwendung nicht in Anspruch genommen werden konnte, so könnte der Senat das im Streitfall nur berücksichtigen, wenn die Richtlinie eine Regelung zugunsten des Steuerpflichtigen enthielte, die vollständig, rechtlich in sich abgeschlossen und daher geeignet ist, daß sich der Steuerpflichtige vor den nationalen Gerichten darauf berufen kann (vgl. EuGH, Urteil vom 27.Juni 1989 Rs.50/88).

Zwar hat der EuGH im vorbezeichneten Urteil vom 27.Juni 1989 Art.6 Abs.2 Satz 1 Buchst.a der 6.Richtlinie dahingehend ausgelegt, daß er es ausschließt, die Abschreibung eines Betriebsgegenstands als private Nutzung zu besteuern, wenn der Gegenstand (wegen Erwerbs von einem Nichtsteuerpflichtigen) nicht zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat. Wie der EuGH ausdrücklich dargelegt hat, enthält die Richtlinienbestimmung ein Verbot, die private Nutzung derartiger Gegenstände zu besteuern; darauf könne sich ein Steuerpflichtiger vor den nationalen Gerichten berufen. Diese Auslegung gründet sich, wie der EuGH inzwischen im Urteil vom 5.Dezember 1989 Rs.C-165/88 (UR 1991, 81) klargestellt hat, nicht auf ein allgemeines Verbot der "doppelten" oder "mehrfachen Besteuerung", sondern unmittelbar auf den Wortlaut von Art.6 Abs.2 Buchst.a der 6.Richtlinie.

Die weiteren Ausführungen des EuGH im Urteil vom 27.Juni 1989 Rs.50/88 geben nach Auffassung des Senats aber keinen eindeutigen Aufschluß darüber, wie nach Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie die Besteuerung der privaten Nutzung eines Gegenstands erfolgen soll, wenn zwar (wie hier) der Steuerpflichtige für die Lieferung des PKW die Umsatzsteuer abziehen konnte, aber für die Dienstleistungen, die er von Dritten zur Erhaltung oder zum Gebrauch des PKW in Anspruch nahm (z.B. Garagenmiete, Kfz-Versicherung), keinen Vorsteuerabzug hatte, weil die Dienstleistungen etwa steuerfrei oder nicht steuerbar waren.

In den Absätzen 13 und 14 des Urteils vom 27.Juni 1989 hat der EuGH ausgeführt, nach Art.6 Abs.2 Satz 1 Buchst.a der 6.Richtlinie setze die Besteuerung der privaten Nutzung eines Betriebsgegenstands voraus, daß dieser selbst und nicht die Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zum Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hätten. Daraus folge, daß die Abgabenregelung für die Lieferung des Betriebsgegenstands von derjenigen für die steuerbaren Aufwendungen für seinen Gebrauch und seine Erhaltung zu trennen seien.

Daraus könnte einerseits gefolgert werden, bei Gestaltungen wie im Streitfall sei die private Nutzung des PKW nach Art.6 Abs.2 Satz 1 Buchst.a der 6.Richtlinie steuerpflichtig, weil dieser Gegenstand unter Inanspruchnahme von Vorsteuerabzug erworben worden war; soweit die private Nutzung aber die Dienstleistungen zur Erhaltung oder zum Gebrauch des PKW umfasse, richte sich die Frage der Steuerbarkeit nach Art.6 Abs.2 Satz 1 Buchst.b der 6.Richtlinie. Diese Bestimmung betrifft "die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Steuerpflichtigen für seinen privaten Bedarf …", ohne daß die Steuerpflicht an die Berechtigung zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer geknüpft wird.

Andererseits könnte die Richtlinie dahin verstanden werden, daß die Steuerbarkeit der privaten Nutzung insgesamt (Gegenstandsverwendung einschließlich der in Anspruch genommenen sonstigen Leistungen) sich nach Art.6 Abs.2 Satz 1 Buchst.a der 6.Richtlinie richtet. Der gesamte Gegenstand der privaten Nutzung (PKW einschließlich Unterhaltsaufwendungen) wäre danach steuerbar und steuerpflichtig, wenn der Gegenstand selbst (der PKW) unter Inanspruchnahme von Vorsteuerabzug erworben wurde. In diesem Zusammenhang verweist der Senat darauf, daß der deutsche Gesetzgeber bei § 1 Abs.1 Nr.2 Buchst.b UStG 1980 vom letztgenannten umfassenden Gegenstand des Eigenverbrauchs ausging und bei der privaten Nutzung nicht wie Art.6 Abs.2 Satz 1 der 6.Richtlinie zwischen Gegenstandsverwendung (Buchst.a) und unentgeltlicher Erbringung von Dienstleistungen für den privaten Bedarf (Buchst.b) differenzierte.

Die "Auslegung" durch das FG wäre nur dann vertretbar, wenn keiner der beiden vorstehend wiedergegebenen Auslegungswege eingriffe. Dafür bietet der Wortlaut des Art.6 Abs.2 der 6.Richtlinie nach Auffassung des Senats jedoch keinen Anhaltspunkt.

Ergänzend weist der Senat noch darauf hin, daß aus der Regelung über die Besteuerungsgrundlage in Art.11 (Teil A Abs.1 Buchst.c) der 6.Richtlinie für die Frage der Steuerpflicht des Eigenverbrauchs nichts hergeleitet werden kann. Der Umfang der Bemessungsgrundlage knüpft ebenso wie im deutschen UStG daran an, welchen Umfang der Gegenstand des Eigenverbrauchs hat.

3. Sollte der EuGH die vorstehende Frage, ob Art.6 Abs.2 ein Verbot der Besteuerung der privaten Nutzung eines Gegenstands enthält, soweit dabei auch Dienstleistungen erfaßt werden, die der Steuerpflichtige ohne Inanspruchnahme von Vorsteuerabzug zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands in Anspruch genommen hat, bejahen, stellt sich die weitere Frage, ob dieses Verbot inhaltlich so unbedingt und hinreichend genau bestimmt ist, daß sich ein Steuerpflichtiger vor den nationalen Gerichten darauf berufen kann.