Entscheidungsstichwort (Thema)
Unzureichende Durchführung eines entgeltlichen Geschäftsführervertrages zwischen einer GmbH und ihrem beherrschenden Gesellschafter
Leitsatz (NV)
- Eine klare und eindeutige, im Voraus getroffene und zivilrechtlich wirksame schuldrechtliche Vereinbarung über einen Leistungsaustausch zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter darf der Besteuerung der Gesellschaft grundsätzlich nur dann zugrunde gelegt werden, wenn sie tatsächlich durchgeführt worden ist.
- Hat sich die Kapitalgesellschaft verpflichtet, ihrem Gesellschafter als Gegenleistung für die Führung der Geschäfte ein monatliches Gehalt zu zahlen, setzt die tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarung grundsätzlich voraus, dass der fällige Gehaltsanspruch zeitnah erfüllt wird.
- Die Erfüllung des Gehaltsanspruchs durch Aufrechnung setzt eine Aufrechnungserklärung voraus. Das Bestehen der Aufrechnungslage reicht allein zur Erfüllung nicht aus.
Normenkette
KStG § 8 Abs. 3 S. 2; BGB §§ 387-388
Tatbestand
I. Die Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin) ist eine im Januar 1990 gegründete GmbH. Mehrheitsgesellschafter (70 v.H. des Stammkapitals) war in den Jahren 1990 und 1991 (Streitjahre) H.M. Er war in den Streitjahren auch der alleinige Geschäftsführer der Klägerin. Nach dem Geschäftsführer-Anstellungsvertrag, den die Klägerin im Januar 1990 mit H.M. abgeschlossen hatte, sollte H.M. neben einer Gewinntantieme ein Jahresgehalt von 66 000 DM erhalten. Dieses sollte in zwölf gleichen Raten monatlich zu den üblichen Lohnzahlungsterminen der Klägerin gezahlt werden.
Das Gehalt wurde H.M. in den Streitjahren nicht vereinbarungsgemäß ausgezahlt. Im Jahr 1990 zahlte die Klägerin ihm insgesamt nur 50 000 DM aus (am 14. und 21. August jeweils 5 000 DM, am 22. August und 18. Oktober jeweils 10 000 DM, am 2. November und 3. Dezember jeweils 5 000 DM und am 7. Dezember 10 000 DM). Im Jahr 1991 erhielt H.M. keine Zahlungen. Die Klägerin schrieb ihm jedoch am Jahresende 1991 auf einem Verrechnungskonto als Gehalt 65 000 DM gut.
Auf dem für H.M. geführten Lohnkonto wurden die monatlichen Netto-Auszahlungsbeträge (1990: 4 373 DM, 1991: 4 295 DM) vermerkt, die sich unter Berücksichtigung der Sachbezüge von 375 DM pro Monat ergeben hätten (Jahresnettolohn demnach 52 485,84 DM bzw. 52 103,27 DM). Die Lohnsteuer meldete die Klägerin in einem Gesamtbetrag für das jeweilige Jahr als Berichtigung der Lohnsteueranmeldung für den Monat Dezember nach. Die Differenz zwischen den gezahlten 50 000 DM (1990) bzw. den dem Verrechnungskonto gutgeschriebenen 65 000 DM (1991) zum Jahres-Nettoarbeitslohn laut Lohnkonto schrieb die Klägerin bei den Jahresabschlussbuchungen dem Verrechnungskonto gut (1990: 2 485,84 DM) bzw. belastete das Verrechnungskonto mit dem Betrag (1991: 12 986,73 DM).
Auf dem Verrechnungskonto wurden auch andere gegenseitige Forderungen verbucht, die sich daraus ergaben, dass die Klägerin zum 1. Januar 1990 von H.M. einige Aktiva und um ca. 103 000 DM höhere Schulden seines Einzelunternehmens übernommen und von ihm außerdem Wirtschaftsgüter gepachtet hatte. Bezüglich des Kontos bestand eine schriftliche Vereinbarung, die das Datum des 11. Januar 1990 trägt, und in der u.a. geregelt war: Die sich aus der Übernahme von Aktiva und Schulden des Einzelunternehmens und Leistungen der Klägerin an H.M. ergebenden Forderungen der Klägerin sind auf einem separaten Verrechnungskonto zu buchen. Sie werden mit den Pachtzinsforderungen verrechnet. Ein etwaiger Überschuss zu Gunsten des H.M. ist an diesen auszugleichen. Das Konto gilt zwischen den beiden Firmen als Darlehenskonto ―kurzfristig― und ist als solches jährlich mit 6 % zu verzinsen. Sicherheitsleistungen sind nicht zu erbringen. Jedoch ist dafür Sorge zu tragen, dass das Verrechnungskonto möglichst ausgeglichen wird. Ansonsten gilt das Verrechnungskonto als Darlehenskonto ―langfristig― und muss über etwaige Sicherheiten neu verhandelt werden.
Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) vertrat die Auffassung, der Anstellungsvertrag sei nicht durchgeführt worden, da das Gehalt nicht wie vereinbart an H.M. ausgezahlt worden sei. Das FA sah deshalb die von der Klägerin gewinnmindernd berücksichtigten Bruttogehälter zuzüglich des Wertes der Sachbezüge als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG a.F.) an und erließ Körperschaftsteuerbescheide und Bescheide über die Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals zum Schluss der Streitjahre, denen diese Rechtsauffassung zugrunde liegt. Die Klägerin erhob Klage, die zum Teil erfolgreich war. Das Finanzgericht (FG) ging zwar auch von vGA in Höhe der vom FA ermittelten Beträge aus. Es berechnete aber die anderen Ausschüttungen neu, da die vGA nicht in voller Höhe bereits in den Streitjahren abgeflossen waren. Die Revision ließ das FG nicht zu.
Mit der Beschwerde beantragt die Klägerin, die Revision gegen das FG-Urteil zuzulassen.
Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde war als unbegründet zurückzuweisen.
1. Die Revision ist nicht wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―) zuzulassen.
a) Die Klägerin misst der Rechtssache grundsätzliche Bedeutung zu, da in dem von ihr angestrebten Revisionsverfahren eine für eine Vielzahl von Steuerpflichtigen bedeutsame Rechtsfrage zu klären sei. Diese Rechtsfrage lässt sich aufgrund des Inhalts der Beschwerdeschrift sinngemäß wie folgt formulieren:
Sind Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer über die Zahlung einer monatlichen Geschäftsführervergütung auch dann wegen fehlender tatsächlicher Durchführung nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, wenn die Auszahlung des Gehalts bei Fälligkeit unterblieben ist, weil den Gehaltsansprüchen fällige Gegenansprüche der Kapitalgesellschaft in mindestens gleicher Höhe gegenüberstanden?
Diese Rechtsfrage bedarf jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin keiner Klärung durch den Bundesfinanzhof (BFH) mehr. Sie lässt sich bereits aufgrund der bisherigen BFH-Rechtsprechung und den Bestimmungen des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) über die Aufrechnung eindeutig beantworten.
b) Nach ständiger Rechtsprechung des beschließenden Senats ist eine klare und eindeutige, im Voraus getroffene und zivilrechtlich wirksame schuldrechtliche Vereinbarung über einen Leistungsaustausch zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter der Besteuerung der Gesellschaft grundsätzlich nur dann zugrunde zu legen, wenn sie tatsächlich durchgeführt worden ist. Denn das Fehlen der tatsächlichen Durchführung ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die Vereinbarung nicht ernstlich gemeint ist. Leistungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter aufgrund einer nicht ernstlich gemeinten Vereinbarung führen zu vGA (s. Senatsentscheidungen vom 20. Juli 1988 I R 136/84, BFH/NV 1990, 64; vom 29. Juli 1992 I R 28/92, BFHE 169, 322, BStBl II 1993, 247; vom 28. Juli 1993 I B 54/93, BFH/NV 1994, 345; vom 13. November 1996 I R 53/95, BFH/NV 1997, 622, m.w.N.; s.a. Senatsurteil vom 28. Oktober 1987 I R 110/83, BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301). Ausnahmsweise kann eine zivilrechtlich wirksame Vereinbarung, die nicht oder nur unvollständig durchgeführt worden ist, der Besteuerung zugrunde gelegt werden, wenn andere Umstände dafür sprechen, dass sie dennoch ernstlich gemeint ist und zu einer Leistungspflicht der Gesellschaft führen soll. Dies ist z.B. der Fall, wenn die mit dem Gesellschafter vereinbarte Gehaltszahlung sich verzögert, weil die Gesellschaft nicht über die zur fristgerechten Zahlung erforderlichen Mittel verfügt (s. Senatsurteile vom 5. Oktober 1977 I R 230/75, BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234; in BFH/NV 1990, 64; in BFH/NV 1997, 622, m.w.N.).
Hat sich ―wie im Streitfall― die Kapitalgesellschaft verpflichtet, ihrem Gesellschafter als Gegenleistung für die Führung der Geschäfte ein monatliches Gehalt zu zahlen, setzt die tatsächliche Durchführung dieser Vereinbarung nach der Senatsrechtsprechung grundsätzlich voraus, dass der fällige Gehaltsanspruch zeitnah erfüllt wird (s. Senatsentscheidungen in BFH/NV 1990, 64; in BFH/NV 1994, 345; in BFH/NV 1997, 622). In der Regel wird der Anspruch durch Überweisung des Nettogehalts auf ein Bankkonto des Geschäftsführers oder Barauszahlung des Nettogehalts und Abführung der Lohnsteuer und etwaiger Sozialversicherungsbeiträge erfüllt werden. Er kann jedoch auch dadurch erfüllt werden, dass er aufgrund einer gesonderten Vereinbarung in einen Darlehensanspruch gegen die Gesellschaft umgewandelt wird (s. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 622, m.w.N.) oder durch Aufrechnung, die Erfüllungssurrogat ist, erlischt (§ 389 BGB; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 60. Aufl. 2001, § 387 Rz. 1). Die Erfüllung durch Aufrechnung setzt jedoch nach dem Gesetz (§ 388 BGB) eine Aufrechnungserklärung voraus. Die Aufrechnungslage allein, also die Tatsache, dass die Voraussetzungen für eine Aufrechnung (s. § 387 BGB) gegeben sind, reicht zur Erfüllung nicht aus.
c) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, die für den beschließenden Senat bindend sind (s. § 118 Abs. 2 FGO), wurden die Gehaltsansprüche weder zeitnah nach Fälligkeit in Darlehensforderungen umgewandelt noch durch Aufrechnung erfüllt. Der Anstellungsvertrag wurde somit ―dies räumt auch die Klägerin ein― hinsichtlich der fristgerechten Gehaltszahlung und damit einer vertraglichen Hauptpflicht tatsächlich nicht wie vereinbart durchgeführt.
d) Aus der Senatsrechtsprechung ergibt sich entgegen der Auffassung der Klägerin auch, dass das Bestehen einer Aufrechnungslage bei Fälligkeit des Gehaltsanspruchs allein noch kein Umstand ist, der bei dem vorzunehmenden Fremdvergleich (s. Senatsurteile in BFH/NV 1997, 622; in BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301) den Schluss zulässt, eine Vereinbarung über die monatliche Zahlung eines Geschäftsführergehalts sei ernstlich gemeint, obwohl sie tatsächlich nicht durchgeführt worden ist.
Der Senat hat der zeitnahen Erfüllung fälliger Gehaltsansprüche ein besonderes Gewicht beigemessen, wenn zu prüfen war, ob das von der Vereinbarung abweichende Verhalten der Vertragspartner noch dem entspricht, was fremde Dritte unter vergleichbaren Umständen akzeptiert hätten (s. Urteile in BFH/NV 1990, 64; in BFH/NV 1997, 622). Verzögerte Gehaltszahlungen hat er nur dann als kein gegen die Ernstlichkeit der Gehaltsvereinbarung sprechendes gewichtiges Indiz angesehen, wenn sie sich zwangsläufig aus der Situation der Kapitalgesellschaft, insbesondere aufgrund einer finanziellen Notlage der Gesellschaft ergaben (s. Urteil in BFH/NV 1990, 64, m.w.N.). Besteht bei Fälligkeit der monatlichen Gehaltsforderung eine Aufrechnungslage, kann die Gesellschaft ohne Schwierigkeiten die Gehaltsforderung fristgerecht durch Aufrechnungserklärung erfüllen. Machen dennoch weder die Gesellschaft noch der Gesellschafter-Geschäftsführer von dieser Möglichkeit Gebrauch, spricht dies gerade gegen die Ernstlichkeit der Gehaltsvereinbarung. Im Streitfall kommt hinzu, dass H.M. den Schuldsaldo auf dem Verrechnungskonto zu verzinsen hatte und ein fremder Dritter bereits deshalb darauf Wert gelegt hätte, diesen Saldo durch Aufrechnung zu mindern.
e) Das Senatsurteil in BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301 steht dem nicht entgegen. Das Urteil betrifft einen Fall, in dem eine Kapitalgesellschaft die vereinbarten monatlichen Abschlagszahlungen auf eine Pachtzinsschuld gegenüber ihrer Gesellschafterin nicht leistete, weil sie höhere Forderungen gegen die Gesellschafterin hatte. Nach dem Urteil ist es entscheidungserheblich, ob ein fremder Verpächter trotz der höheren Gegenforderung der Pächterin ein Interesse daran gehabt hätte, die Abschlagszahlungen einzufordern und damit Gefahr zu laufen, dass die Pächterin die Aufrechnung erklärt und eine Zahlung des Saldos zu ihren Gunsten verlangt. Ein derartiges Interesse ist im Streitfall bereits wegen der Verzinsung des Verrechnungskontos zu bejahen. Daher widerspricht das FG-Urteil entgegen der Auffassung der Klägerin nicht dem Urteil in BFHE 152, 74, BStBl II 1988, 301.
2. Eine Zulassung gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung der Finanzgerichtsordnung und anderer Gesetze vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1757, BStBl I 2000, 1567) kommt nicht in Betracht. Die Klägerin hat nicht dargelegt, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung aus anderen als den oben (II. 1.) angesprochenen Tatsachen und Überlegungen eine Entscheidung des BFH in dem von ihr angestrebten Revisionsverfahren erfordern könnte.
Fundstellen
Haufe-Index 594975 |
BFH/NV 2001, 1149 |