Leitsatz (amtlich)
Der BFH ist Gericht der Hauptsache i.S. des § 69 Abs.3 Satz 1 FGO, sobald das FG beschlossen hat, einer Nichtzulassungsbeschwerde nicht abzuhelfen.
Orientierungssatz
1. Der V. Senat des BFH hält an der im Beschluß vom 2.2.1988 V S 21/87 vertretenen Rechtsmeinung nicht fest.
2. NV: Bei einem in der Hauptsache schon im Revisionsverfahren schwebenden Rechtsstreit können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des revisionsgerichtlichen Verfahrens ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des Verwaltungsakts gerechnet werden kann. Das bedeutet, daß bei einem vermutlichen Durcherkennen des BFH die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens zu prüfen sind, bei vermutlicher Zurückverweisung die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
FGO § 69 Abs. 3 S. 1, Abs. 2 S. 2
Tatbestand
++/ Der Antragsteller, Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) betreibt ein Hotel mit Gaststätte. Im Jahre 1980 errichtete er einen Erweiterungsbau mit Fremdenzimmern, Gasträumen sowie einer Kegelbahn. Der Antragsgegner, Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) führte eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Laut Prüfungsanordnung vom 10.März 1981 umfaßte sie "die bis zum Prüfungsbeginn abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen (§ 18 Umsatzsteuergesetz) ... sowie ... den ... Vorsteuerabzug 1980". Aus den Akten des Betriebsprüfers ergibt sich, daß dieser geprüft hat, ob die auf die Errichtung der Kegelbahn entfallenden Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs.2 Nr.1 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG 1980) vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind. Der Prüfer hat auf einem Arbeitsbogen vermerkt: "die in den Baukosten enthaltene Vorsteuer kann in voller Höhe gekürzt werden". Im Prüfungsbericht vom 25.März 1981 ist als einziger Punkt die Höhe der abziehbaren Vorsteuerbeträge behandelt.
Das FA erließ am 9.Juni 1981 einen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) stehenden Umsatzsteuerbescheid 1980. Nachdem der Kläger im September 1981 seine Umsatzsteuererklärung 1980 eingereicht hatte, ersetzte das FA diesen Bescheid durch einen nach § 164 Abs.2 AO 1977 geänderten Bescheid 1980. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.
Im Jahre 1984 fand beim Kläger eine Außenprüfung statt, die u.a. auch die Umsatzsteuer 1980 zum Gegenstand hatte. Der Prüfer vertrat nunmehr unter Hinweis auf den Erlaß des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 16.Januar 1984 (BStBl I 1984, 40) die Auffassung, die im Zusammenhang mit der Errichtung der Kegelbahn angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von ... DM seien nicht abziehbar, da sie mit steuerfreien Vermietungsumsätzen im Zusammenhang stünden. Das FA berücksichtigte im Änderungsbescheid vom 6.Juli 1984 dementsprechend geringere Vorsteuerbeträge und verringerte die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer um die Entgelte für die steuerfreien Vermietungsumsätze. Zur vorhergehenden Steuerfestsetzung ergab sich ein Unterschiedsbetrag in Höhe von ... DM. /++
Der Kläger legte gegen das klagabweisende Urteil des Finanzgerichts (FG) Nichtzulassungsbeschwerde ein. Durch Beschluß vom heutigen Tage hat der Senat die Revision zugelassen.
Mit Schreiben vom 25.März 1988 teilte das FA dem Kläger mit, daß es die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides 1980 nicht weiter aussetzen werde. Daraufhin stellte der Kläger beim Bundesfinanzhof (BFH) einen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung.
Der Kläger beantragt, die Vollziehung des Umsatzsteuerbescheides für 1980 auszusetzen.
Das FA ist dem Antrag entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ist zulässig ++/ und begründet.
1. Dem Aussetzungsantrag fehlt es nicht an der Zulässigkeit. /++ Gemäß § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen.
a) Der BFH ist zuständiges Gericht der Hauptsache, da die Nichtzulassungsbeschwerde bei ihm anhängig ist. Als Gericht der Hauptsache ist im Regelfall das Gericht anzusehen, bei dem das Verfahren über die Rechtmäßigkeit desjenigen Verwaltungsakts anhängig ist, um dessen Vollziehungsaussetzung es geht (vgl. BFH-Beschluß vom 27.Juni 1986 V S 6/86, BFH/NV 1987, 778). Der BFH wird daher durch die Einlegung einer Revision Gericht der Hauptsache. Solange eine Revision mangels Zulassung nicht eingelegt werden kann, tritt das Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde an seine Stelle. Denn die Einlegung der Beschwerde hemmt die Rechtskraft des Urteils (§ 115 Abs.4 FGO). Sie zielt auf die Einlegung der Revision. Der Streit um die Rechtmäßigkeit des Bescheids wird in der Form weitergeführt, daß zunächst im Rahmen der Nichtzulassungsbeschwerde um die Zulassung der Revision gestritten wird. Diese Erwägungen rechtfertigen es, das Verfahren über die Nichtzulassungsbeschwerde als die Hauptsache anzusehen, solange keine Revision statthaft eingelegt worden ist.
Auch Gründe der Prozeßökonomie sprechen für dieses Ergebnis. Denn der BFH hat sich bereits aus Anlaß der Prüfung der Nichtzulassungsbeschwerde mit der Streitsache zu befassen. Ferner müssen bei der Entscheidung über die Aussetzung der Vollziehung die Erfolgsaussichten der Nichtzulassungsbeschwerde mitberücksichtigt werden, weil beispielsweise eine offensichtlich unzulässige oder unbegründete Nichtzulassungsbeschwerde die Aussetzung der Vollziehung nicht zu rechtfertigen vermag. Der BFH hat wegen der Zuständigkeit für die Entscheidung über die Nichtzulassungsbeschwerde die größere Sachnähe zur Entscheidung über den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung, während das FG nach Wirksamkeit seiner die Instanz abschließenden Entscheidung und nach Ergehen des Beschlusses, der Nichtzulassungsbeschwerde nicht abzuhelfen, nicht mehr mit der Streitsache befaßt ist. Die Gesichtspunkte der Prozeßökonomie und Sachnähe ergeben das Kriterium für eine sachgerechte Abgrenzung der Zuständigkeiten von FG und BFH. Danach ist Gericht der Hauptsache das Gericht, welches im Falle der Nichtzulassung der Revision und Einlegung einer diesbezüglichen Beschwerde mit der Entscheidung hierüber befaßt ist. Bis zum Beschluß über die Abhilfe oder Nichtabhilfe ist demnach das FG zuständig, danach der BFH.
Dieses Ergebnis entspricht der Rechtsprechung (z.B. BFH-Beschlüsse vom 24.Oktober 1986 VIII S 11/86, BFH/NV 1987, 298; vom 27.Juni 1986 III S 5/86, BFH/NV 1986, 684; vom 23.April 1986 I S 2/86, BFH/NV 1987, 811; vgl. auch BFH-Beschluß vom 30.Mai 1967 VI S 3/67, BFHE 89, 114, BStBl II 1967, 530 für die Rechtslage nach Zulassung der Revision durch den BFH; ferner Bundesverwaltungsgericht --BVerwG--, Beschluß vom 11.Dezember 1953 2 B 18/53, BVerwGE 1, 45/47) sowie den Auffassungen im Schrifttum (Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 2.Aufl., § 69 Rz.136; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 69 Tz.10; Ziemer/Haarmann/Lohse/Beermann, Rechtsschutz in Steuersachen, Tz.4221). An der im Beschluß vom 2.Februar 1988 V S 21/87 (BFH/NV 1989, 29) vertretenen Rechtsmeinung hält der Senat nicht fest.
b) Gemäß § 69 Abs.2 Satz 2 FGO kann nur die Vollziehung solcher Verwaltungsakte ausgesetzt werden, die angefochten sind. Diese Tatbestandsvoraussetzung erscheint hinsichtlich des Umsatzsteuerbescheids 1980 vom 6.Juli 1984 als zweifelhaft, weil das gegen den Kläger ergangene klagabweisende Urteil noch nicht mit der Revision angefochten worden ist, so daß zur Zeit der umstrittene Bescheid nicht als angefochten gelten könnte. Es ist jedoch auch hier zu berücksichtigen, daß der Kläger bisher mangels Zulassung keine Revision einlegen konnte und sich auf die Einlegung der Nichtzulassungsbeschwerde beschränken mußte. Damit hat er sich infolge § 115 Abs.4 FGO die Anfechtungsmöglichkeit offengehalten. Es wäre mit Sinn und Zweck des Gesetzes nicht zu vereinbaren, dem Kläger vorläufigen gerichtlichen Rechtsschutz gegenüber finanzbehördlichen Vollstreckungsakten erst dann zu gewähren, wenn er auf Grund der ausgesprochenen Revisionszulassung tatsächlich Revision eingelegt hat.
c) Das besondere Zulässigkeitserfordernis gemäß Art.3 § 7 Satz 1 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) braucht nicht vorzuliegen, da das FA zu erkennen gegeben hat, daß es die Vollziehung nicht aussetzen werde (Satz 2 Nr.1 der Vorschrift).
++/ 2. Es bestehen ernstliche Zweifel i.S. des § 69 Abs.2 Satz 2 FGO an der Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuerbescheides für 1980. Bei einem in der Hauptsache schon im Revisionsverfahren schwebenden Rechtsstreit können ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit nur anerkannt werden, wenn unter Berücksichtigung der besonderen Voraussetzungen des revisionsgerichtlichen Verfahrens ernstlich mit der Aufhebung oder Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts gerechnet werden kann (BFH-Beschluß vom 24.Juni 1981 I S 3/81, BFHE 133, 564, BStBl II 1981, 748). Das bedeutet, daß bei einem vermutlichen Durcherkennen des BFH die Erfolgsaussichten des Revisionsverfahrens zu prüfen sind, bei vermutlicher Zurückverweisung die Erfolgsaussichten des dann fortgesetzten Klageverfahrens (vgl. BFH-Beschlüsse vom 21.November 1973 I S 8/73, BFHE 110, 498, BStBl II 1974, 114, und vom 22.Oktober 1971 II S 8/71, BFHE 103, 312, 314). Der Senat kommt bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung zu dem Ergebnis, daß gewichtige Umstände Unentschiedenheit bei der Beurteilung von Rechtsfragen zum angefochtenen Steuerbescheid bewirken.
Der Senat hat im Urteil vom 30.April 1987 V R 29/79 (BFHE 149, 435, BStBl II 1987, 486) offengelassen, ob und inwieweit die Finanzbehörde im Rahmen der Prüfung der Umsatzsteuer den Vorsteuerabzug nochmal prüfen darf. Es kommt in Betracht, daß ein durch Sonderprüfung geprüfter Sachverhalt wegen des Übermaßverbots nicht durch eine Betriebsprüfung ein zweites Mal geprüft werden darf (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 164 Tz.9). Hieraus könnten sich Auswirkungen auf die Inanspruchnahme des Vorbehalts der Nachprüfung durch die Finanzbehörde ergeben (§ 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977). Dabei ist zu beachten, daß nach der Prüfung einzelner Besteuerungsgrundlagen (Vorsteuerabzug) der Vorbehalt der Nachprüfung wegen der abschließenden Prüfung anderer Teilbereiche aufrechterhalten werden kann (vgl. § 164 Abs.2 Satz 3 AO 1977). Dem Steuerpflichtigen ist es daher nicht möglich, nach Prüfung einzelner Besteuerungsgrundlagen (Vorsteuerabzug) die Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung zu begehren. Es erscheint aber rechtlich zweifelhaft, ob sich nicht daraus Einschränkungen bezüglich des Rechts der Finanzbehörde ergeben, jederzeit die Steuerfestsetzung zu ändern, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs.2 Satz 1 AO 1977). /++
Fundstellen
Haufe-Index 62741 |
BFH/NV 1989, 20 |
BStBl II 1989, 424 |
BFHE 155, 501 |
BFHE 1989, 501 |
BB 1989, 906-906 (L1) |
DB 1989, 1012 (T) |
DStR 1989, 283 (KT) |
HFR 1989, 378 (LT) |