Entscheidungsstichwort (Thema)
Antragsbefugnis auf Aussetzung der Vollziehung bei Vermietungsgesellschaft - Rücknahme eines solchen Antrags bei notwendigen Streitgenossen; Zu erhöhten Absetzungen für Ausbauten, Erweiterungen und Modernisierungen an Mehrfamilienhäusern bei Umwandlung in Wohneigentum; Gesonderte und einheitliche Feststellung von Spekulationsgeschäften
Leitsatz (NV)
1. Antragsbefugt auf Aussetzung der Vollziehung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids betreffend eine Vermietungsgesellschaft sind nur deren Gesellschafter, nicht die Gesellschaft. Ein Aussetzungsantrag läßt sich in diesem Sinne auslegen.
2. Den mangels Vorlage einer Prozeßvollmacht unzulässigen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung kann der Prozeßbevollmächtigte wirksam zurücknehmen, auch wenn die Antragsteller eine notwendige Streitgenossenschaft bilden.
3. Wird ein in Berlin befindliches Mietwohnhaus nach dem Kauf modernisiert und anschließend in Wohneigentum umgewandelt, so stehen den Käufern die erhöhten Absetzungen gem. § 14a und b BerlinFG an Mehrfamilienhäusern nicht zu.
4. Gegen die Erfassung von Spekulationsgeschäften in einem gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheid bestehen ernstliche Bedenken, wenn zwei Gesellschafter einer Vermietungsgesellschaft zeitlich auseinanderfallende Veräußerungsgeschäfte vorgenommen haben.
Normenkette
AO 1977 § 179 Abs. 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2a; FGO § 48 Abs. 2, § 57 Nr. 1, §§ 59, 60 Abs. 3, § 69 Abs. 2-3, § 73 Abs. 1 S. 1, § 155; ZPO § 56 Abs. 1, § 62 Abs. 1; Berlin FG §§ 14a, 14b; WEG §§ 3, 8; EStG § 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1a
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) sind Gesellschafter der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ,,. . ." (GbR). Diese ist mit Vertrag vom . . . 1984 gegründet worden. Sie erwarb mit Vertrag vom 1. Dezember 1984 das mit einem Mietwohnhaus bebaute Grundstück . . . zu einem Kaufpreis von . . . DM. Nach Übergang von Nutzen und Lasten zum 1. Januar 1985 wurde das Haus modernisiert. Die Schlußabnahme erfolgte am 2. Mai 1986. Zuvor hatte die Antragstellerin zu 1 mit Vereinbarungen vom 2. Januar 1986 bzw. 20. Februar 1986 von den Antragstellern zu 2 und 5 Gesellschaftsanteile von 8 v. H. bzw. 9 v. H. übernommen. Als Gegenleistung hatte sie sich außer zur Übernahme von zur Finanzierung des Ankaufs und des Bauvorhabens eingegangenen Verbindlichkeiten der Antragsteller zu 2 und 5 zur Zahlung eines Betrages von . . . DM bzw. . . . DM verpflichtet.
Mit Vertrag vom 21. Oktober 1986 veräußerte die GbR unter Bezugnahme auf die noch vorzunehmende Teilung des Grundstücks nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) das nicht ausgebaute Dachgeschoß des Vorderhauses, bestehend aus zwei als zukünftiges Sondereigentum bezeichneten Wohnungseinheiten (Nr. 11 und Nr. 12 des Aufteilungsplanes). Der Lastenwechsel erfolgte am 1. November 1986. Gemäß der Teilungserklärung vom 29. Januar 1987 wurden drei Miteigentumsanteile begründet, und zwar je ein Miteigentumsanteil, verbunden mit dem jeweiligen Sondereigentum an den Wohnungen 11 und 12, und ein dritter Miteigentumsanteil, verbunden mit dem Sondereigentum an den Wohnungen Nrn. 1 bis 9 und 13 bis 28.
Der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt - FA -) erließ für die Streitjahre unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Feststellungsbescheide, in denen er negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von . . . DM bzw. . . . DM feststellte. Die Werbungskostenüberschüsse ergaben sich aus erhöhten Absetzungen von Ausbau- und Modernisierungskosten nach den §§ 14a und 14b des Berlinförderungsgesetzes 1982 (BerlinFG). Nach einer Außenprüfung änderte das FA die Feststellungsbescheide unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung. Mit Bescheiden vom 5. Mai 1988 stellte es die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1985 auf ./. . . . DM und für 1986 auf ./. . . . DM, außerdem für 1986 sonstige Einkünfte (Spekulationsgewinn) von . . . DM fest. Den Spekulationsgewinn rechnete es zu . . . DM dem Antragsteller zu 2 und zu . . . DM dem Antragsteller zu 5 zu. Nach Auffassung des FA hatten die Antragsteller keinen Anspruch auf die erhöhten Absetzungen nach den §§ 14a und 14b BerlinFG, da es sich bei dem Gebäude nach der Begründung von Wohnungseigentum nicht mehr um ein Mehrfamilienhaus handele. Über den Einspruch gegen die Feststellungsbescheide ist noch nicht entschieden.
Dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hat das Finanzgericht (FG) zum Teil stattgegeben. Es beständen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Versagung der erhöhten Absetzungen nach den §§ 14a und 14b BerlinFG. Die Definition des Mehrfamilienhauses lasse zu, ein solches auch dann anzunehmen, wenn zwar grundsätzlich Wohnungseigentum begründet worden sei, jedoch Sondereigentum an 26 Wohnungen einem Miteigentumsanteil zugeordnet worden sei. Diese einzelnen Wohnungen, die zu einem Wohnungseigentum verbunden worden seien, seien keine Eigentumswohnungen i. S. des § 15 Abs. 1 BerlinFG. Für sie seien deshalb auch keine gesonderten Blätter im Grundbuch angelegt worden. Es sei deshalb nicht von vornherein ausgeschlossen, sie zusammen als ein Mehrfamilienhaus zu beurteilen. Für diese Auslegung könnte auch der Zweck der Abschreibungsvorschriften, den Ausbau und die Modernisierung von Berliner Mietshäusern zu fördern, sprechen. Außerdem bildeten die zu einem Miteigentumsanteil verbundenen Wohnungen eine wirtschaftliche Einheit mit der Folge, daß bewertungsrechtlich ein Grundstück anzunehmen sei. An der Rechtsmäßigkeit der Feststellung von sonstigen Einkünften gemäß § 22 Nr. 2, § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) beständen keine Zweifel.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde des FA. Dieser hat das FG nicht abgeholfen. Das FA macht geltend, Unentschiedenheit in der Beurteilung der Rechtsfrage bestehe nicht, da nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 13. März 1984 IX R 8/79 (BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578) die Abgrenzung zwischen einem in Eigentumswohnungen aufgeteilten Gebäude und den Eigentumswohnungen ausschließlich nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten vorzunehmen sei. Sei Wohnungseigentum begründet worden, so habe dies zur Folge, daß damit jede einzelne Wohnung ihre Qualifikation zu einer Eigentumswohnung erhalten habe. Es liege kein Mehrfamilienhaus mehr vor. Zwar sei bewertungsrechtlich nur ein Grundstück anzunehmen, wenn mehrere mit einem Miteigentumsanteil verbundene Wohnungen bautechnisch so miteinander verbunden seien, daß sie eine wirtschaftliche Einheit bildeten (vgl. BFH-Urteil vom 1. April 1987 II R 79/86, BFHE 150, 274, BStBl II 1987, 840). Diese bewertungsrechtliche Rechtsprechung könne jedoch nicht für ertragsteuerliche Abgrenzungsfragen herangezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 8. März 1983 VIII R 111/81, BFHE 138, 215, BStBl II 1983, 498).
Das FA beantragt, den angefochtenen Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unbegründet zurückzuweisen.
Die Antragsteller beantragen, die Beschwerde zurückzuweisen.
Das Vorhandensein von Wohnungseigentum nach dem WEG könne die Annahme eines Mehrfamilienhauses, d. h. eines Gebäudes, das mehr als zwei Wohnungen enthalte, nur hindern, wenn alle Wohnungen Eigentumswohnungen seien. Dazu müßte jedem Miteigentumsanteil das Sondereigentum an einer Wohnung zugeordnet sein. Vorliegend seien jedoch alle 26 Wohnungen lediglich mit einem Miteigentumsanteil verbunden. Demgegenüber hätten im Fall der Entscheidung in BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578 unstreitig Eigentumswohnungen vorgelegen. Hilfsweise werde vorgetragen, daß die Aussetzung der Vollziehung schon deshalb gerechtfertigt gewesen sei, weil die Aufwendungen für die durchgeführten Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten nicht als anschaffungsnaher Aufwand zu Anschaffungskosten geführt hätten. Die Wohnungen seien vermietet und damit betriebsbereit i. S. des § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) gewesen.
Entscheidungsgründe
1. Antragsteller ist nicht die GbR, sondern ihre Gesellschafter. Eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts ist im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung weder beteiligtenfähig (§ 57 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) noch klagebefugt (§ 48 Abs. 2 FGO; vgl. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1983 VIII R 203/81, BFHE 140, 22, BStBl II 1984, 318). Sie ist demgemäß auch nicht antragsbefugt. Die Beteiligtenfähigkeit hat das Gericht in jeder Verfahrenslage und in jedem Rechtszug von Amts wegen zu prüfen (§ 155 FGO i. V. m. § 56 Abs. 1 der Zivilprozeßordnung - ZPO -; vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1987 X R 51/82, BFH/NV 1988, 96). Der Senat legt die von seiten der Antragsteller abgegebenen Prozeßerklärungen dahin aus, daß - entgegen der Bezeichnung im angefochtenen Beschluß des FG - nicht die GbR, sondern deren Gesellschafter den Aussetzungsantrag gestellt haben. Dies ergibt sich insbesondere aus der genauen Bezeichnung der einzelnen Gesellschafter im Aussetzungsantrag.
2. Den mangels Vorlage einer Prozeßvollmacht unzulässigen Antrag des Antragstellers zu 5 konnten dessen Prozeßbevollmächtigte wirksam zurücknehmen (vgl. BFH-Beschluß vom 22. Mai 1979 VII B 10/79, BFHE 128, 24, BStBl II 1979, 564). Die Rücknahme des Antrags ist zulässig, obgleich die Antragsteller eine notwendige Streitgenossenschaft bilden; denn es handelt sich um eine notwendige Streitgenossenschaft i. S. des § 59 FGO i. V. m. § 62 Abs. 1 Alternative 1 ZPO (vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 6. Juli 1977 I R 182/76, BFHE 122, 437, BStBl II 1977, 696; vgl. auch Gräber / Koch, Finanzgerichtsordnung, § 59 Rdnr. 7 und 8). Die notwendige Streitgenossenschaft steht der Abtrennung des Verfahrens betreffend den Aussetzungsantrag des Antragstellers zu 5 nach § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht entgegen, weil ein Beschluß im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung nicht in materielle Rechtskraft erwächst und deshalb im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung eines gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheids keine einheitliche Entscheidung geboten ist (vgl. BFH-Beschluß vom 10. August 1978 IV B 41/77, BFHE 125, 356, BStBl II 1978, 584). Aus diesem Grund bedarf es auch keiner notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 FGO) des Antragstellers zu 5 zum vorliegenden Verfahren.
3. Die Beschwerde des FA ist im wesentlichen begründet.
a) Zu Unrecht hat das FG die Vollziehung der angefochtenen Bescheide in bezug auf die in ihnen festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ausgesetzt. Insoweit bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit, bei deren Vorliegen nach § 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 FGO das Gericht der Hauptsache die Vollziehung aussetzen kann. Ernstliche Zweifel sind gegeben, wenn bei summarischer Prüfung der Sach- und Rechtslage neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung seit dem Beschluß des BFH vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).
Die Antragsteller begehren erhöhte Absetzungen nach § 14a Abs. 5 und 6 und § 14b BerlinFG. Nach § 14a Abs. 5 BerlinFG können für Ausbauten und Erweiterungen an in Berlin (West) belegenen Gebäuden im Jahr der Fertigstellung und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen bis zu 50 v. H. der Herstellungskosten bzw. nach § 14a Abs. 6 BerlinFG bereits der Teilherstellungskosten in Anspruch genommen werden, wenn u. a. die ausgebauten oder neu hergestellten Gebäudeteile mindestens drei Jahre nach ihrer Fertigstellung zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dienen. Nach § 14b BerlinFG werden für Modernisierungsmaßnahmen bei in Berlin (West) belegenen Mehrfamilienhäusern im Jahr der Beendigung der Modernisierungsarbeiten und in den beiden folgenden Jahren erhöhte Absetzungen bis zu 50 v. H. der Herstellungskosten, die für die Maßnahmen aufgewendet worden sind, gewährt. Voraussetzung ist nach § 14b Abs. 2 Nr. 3 BerlinFG u. a., daß das Mehrfamilienhaus bis zum Ablauf von mindestens drei Jahren nach Beendigung der Modernisierungsarbeiten zu mehr als 66 2/3 v. H. Wohnzwecken dient. Unter Mehrfamilienhaus ist gemäß § 14a Abs. 1 BerlinFG ein Gebäude zu verstehen, das mehr als zwei Wohnungen enthält.
Die Antragsteller haben die Ausbauten und Modernisierungen an einem Mehrfamilienhaus vorgenommen; denn die Arbeiten waren vor der Aufteilung des Grundstücks in Wohnungseigentum beendet. Es ist nicht ernstlich zweifelhaft - wovon auch das FG und die Beteiligten stillschweigend ausgegangen sind -, daß es sich bei dem ausgebauten bzw. modernisierten Gebäude mindestens drei Jahre nach Fertigstellung der Ausbauten bzw. Beendigung der Modernisierung noch um ein Mehrfamilienhaus handeln muß. Für die Modernisierung ergibt sich dies aus § 14b Abs. 2 Nr. 3 BerlinFG. Auch die dreijährige Bindungsfrist des § 14a Abs. 5 BerlinFG bezieht sich auf das Mehrfamilienhaus; denn begünstigt sind nach dieser Vorschrift nur Ausbauten und Erweiterungen an Mehrfamilienhäusern, wie sich aus der Überschrift zu § 14a BerlinFG, dem Sinnzusammenhang innerhalb dieser Vorschrift und zu § 31 Abs. 8 BerlinFG ergibt.
Vor Ablauf der dreijährigen Bindungsfrist ist gemäß §§ 3 und 8 WEG Wohnungseigentum begründet worden. Daß der den Antragstellern gehörende Miteigentumsanteil kein Mehrfamilienhaus i. S. der §§ 14a und 14b BerlinFG mehr darstellt, unterliegt keinen ernstlichen Zweifeln. Wie der Senat mit Urteil in BFHE 141, 193, BStBl II 1984, 578 zu § 14a BerlinFG 1970 entschieden hat, erfüllen mehrere Eigentumswohnungen nicht den Gebäudebegriff, wobei die Qualifikation als Eigentumswohnung allein davon abhängt, ob zivilrechtlich Wohnungseigentum begründet worden ist.
Nach diesen Grundsätzen erscheint auch im vorliegenden Fall, in dem das Sondereigentum an 26 Wohnungen mit dem Mieteigentumsanteil am Grundstück zu einem Wohnungseigentum zusammengefaßt worden ist, die Annahme eines Gebäudes i. S. der §§ 14a und 14b BerlinFG nicht gerechtfertigt. Hinzu kommt, daß es naheliegt, unter dem Begriff ,,Mehrfamilienhaus" das ganze Gebäude, nicht bloß Teile davon, zu verstehen. Hierfür spricht außer der selbständigen Begünstigung von Eigentumswohnungen durch § 15 BerlinFG auch die Regelung in § 14 Abs. 2 Nr. 2 BerlinFG, wonach erhöhte Absetzungen für Gebäude, Gebäudeteile und Eigentumswohnungen gewährt werden können (vgl. Sönksen/Söffing, Berlinförderungsgesetz, K § 14a Tz. 16). Für die Auslegung des Senats spricht auch der Zweck der Begünstigungsvorschriften, die Schaffung, den Ausbau und die Modernisierung von Mietshäusern zu fördern. Diesem Zweck wird durch die - auch nur teilweise - Umwandlung von Mietwohnungen in Eigentumswohnungen nicht gedient. Mithin kann es nicht darauf ankommen, ob der Miteigentumsanteil der Antragsteller bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bildet.
Es ist nicht zweifelhaft, daß die Aufwendungen der Antragsteller als sog. anschaffungsnaher Aufwand Herstellungskosten und nicht sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand sind. Der Senat verweist insoweit auf sein Urteil vom 11. August 1989 IX R 44/86 (BFHE 158, 240, BStBl II 1990, 53).
b) Gegen die Rechtmäßigkeit der Feststellung der sonstigen Einkünfte gemäß § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG bestehen allein aus verfahrensrechtlichen Gründen ernsthafte Bedenken. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) setzt für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen u. a. voraus, daß an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind. Ob die Antragsteller zu 2 und 5 gemeinsam den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften verwirklicht haben, ist - insbesondere auch im Hinblick auf das zeitliche Auseinanderfallen der Veräußerungsgeschäfte - ernstlich zweifelhaft. Die im Gesellschaftsanteil verkörperte gesamthänderische Bindung der Anteile der Gesellschafter am Grundstück (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 7. November 1985 IV R 7/83, BFHE 145, 194, BStBl II 1986, 176) reicht nicht aus, Veräußerungsgeschäfte einzelner Gesellschafter als gemeinschaftliche Erzielung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften zu beurteilen.
Da nur der Antragsteller zu 2 Beteiligter des Aussetzungsverfahrens ist, war die Vollziehung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung der sonstigen Einkünfte für 1986 nur in Höhe des für ihn angesetzten Spekulationsgewinns auszusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 417104 |
BFH/NV 1991, 240 |