Entscheidungsstichwort (Thema)
Anlaufverluste eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes
Leitsatz (NV)
1. Anlaufverluste eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes können steuerlich nicht berücksichtigt werden, wenn eindeutig feststeht, dass der Betrieb von vornherein nicht in der Lage war, Gewinne zu erzielen und der Steuerpflichtige dies auch nicht beabsichtigt hat.
2. Wurde der Betrieb nicht mit der ernsthaften Absicht aufgebaut, nachhaltig Gewinne zu erzielen, können auch die Verluste aus einer zeitweisen, nicht kostendeckenden Verpachtung des Betriebs nicht bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden.
3. Etwas anderes folgt auch nicht aus dem Umstand, dass der Steuerpflichtige einen Käufer für diesen Betrieb sucht, wenn es nur darum geht, die wegen anderweitiger hoher Einkünfte in Kauf genommenen Verluste zu minimieren.
4. Fehlt die Gewinnerzielungsabsicht von Anfang an, kommt die Annahme eines "eingefrorenen Betriebsvermögens" nicht in Betracht.
5. Eine Abweichung von der Rechtsprechung des BFH zur Vermietung von Ferienwohnungen liegt in diesem Fall nicht vor.
6. Zur Schlüssigkeit von Verfahrensrügen.
Normenkette
FGO § 115 Abs. 2-3; EStG §§ 2, 13
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Urteil vom 26.03.2003; Aktenzeichen 2 K 92/01) |
Tatbestand
Mit Vertrag vom 24. Februar 1989 erwarb die Fa. … GmbH & Co. KG (KG) das land- und forstwirtschaftliche Anwesen A in X (ca. 1,2 ha Wald und 10 ha landwirtschaftliche Nutzfläche) zum Kaufpreis von 800 000 DM. Außerdem kaufte sie, die KG, weitere Waldgrundstücke (ca. 4,5 ha) für ca. 98 000 DM.
Mit Wirkung zum 1. Januar 1990 übertrug die KG diesen Grundbesitz zum Buchwert von 1 007 244 DM auf die am 14. Dezember 1990 gegründete Klägerin und Beschwerdeführerin (Klägerin), einer GbR. Deren Zweck besteht "im Erwerb und im ökologischen Betreiben des Bauernhofes A". An der Klägerin ist die Beigeladene zu 1. zu einem Drittel und war deren Ehemann zu zwei Drittel beteiligt. Nach dessen Tod im Jahr 1994 folgte diesem dessen Sohn, der Beigeladene zu 2., als Rechtsnachfolger.
Die wesentlichen Betriebszweige waren Pferde-, Milchviehhaltung, Vermietung von Ferienwohnungen sowie die Direktvermarktung ökologischer Produkte (Honig, Fleisch, Wurst, Milch). Zu den eigenen Flächen wurden ca. 13 ha Grünland und 2,2 ha Wald hinzugepachtet.
Der Hof wurde von einem angestellten Verwalter nach ökologischen Grundsätzen bewirtschaftet. Im Jahr 1993 wurde das Angestelltenverhältnis beendet und der Betrieb an den bisherigen Verwalter langfristig zu einem jährlichen Pachtpreis von 12 000 DM verpachtet.
Die an der Klägerin beteiligten Gesellschafter erzielten in den Streitjahren (1990 bis 1998) erhebliche nichtland- und forstwirtschaftliche Einkünfte.
Nach der Auflösung des Pachtvertrages im Jahr 1998 und vergeblichen Verkaufsbemühungen wurden der Betrieb zum 1. September 1999 erneut verpachtet (Pachtpreis 36 000 DM) sowie eine Kaufoption vereinbart. Dabei wurde ein Kaufpreis zwischen 1,2 Mio. DM (1999) und 1,4 Mio. DM (2009) vereinbart. Zum 31. Dezember 1996 betrug das Eigenkapital 1 512 439,90 DM. Der Abschreibungsbetrag betrug ohne das bereits abgeschriebene Milchkontingent 28 484 DM.
Nach einer Betriebsprüfung im Jahre 1994 wurden die bis dahin erklärten Verluste der Klägerin wie folgt korrigiert:
|
1990 |
1991 |
1992 |
bisher |
- 258 435 |
- 280 950 |
- 248 272 |
neu |
+ 3 287 |
- 129 005 |
- 208 614 |
Da nicht geklärt war, ob es sich um einen Liebhabereibetrieb handele, ergingen die Feststellungsbescheide 1990 bis 1992 insoweit vorläufig nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977). Nach weiteren Betriebsprüfungen für die Jahre 1990 bis 1996 ermittelte der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) dabei statt der für die Jahre 1990 bis 1998 erklärten Verluste in Höhe von insgesamt 1 107 504 DM (einschließlich eines Gewinns im Jahre 1996 von 5 726 DM) einen Verlust in Höhe von insgesamt 661 955 DM. Das FA nahm an, auch unter Berücksichtigung etwaiger stiller Reserven könne kein Totalgewinn erwirtschaftet werden. Auch die Umstrukturierungsmaßnahmen reichten zur Bejahung der Gewinnerzielungsabsicht nicht aus.
Das FA änderte die Feststellungsbescheide für die Jahre 1990 bis 1996 entsprechend und setzte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf jeweils 0 DM fest. In den erstmaligen Bescheiden für die Jahre 1997 und 1998 verfuhr es ebenso. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Entscheidungsgründe
Auch die gegen die Nichtzulassung der Revision erhobene Beschwerde hat keinen Erfolg. Dabei kann der Senat dahin gestellt sein lassen, ob die Klägerin die geltend gemachten Zulassungsgründe jeweils in einer den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) genügenden Form dargelegt hat.
1. Die Klägerin hat einen Zulassungsgrund i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO nicht schlüssig gerügt.
a) Insbesondere hat sie eine Abweichung von dem Senatsurteil vom 15. November 1984 IV R 139/81 (BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205) nicht entsprechend den Anforderungen des § 116 Abs. 3 Satz 3 FGO dargelegt. Die Klägerin hat dieses Urteil, mit dem sich das Finanzgericht (FG) ausdrücklich auseinandergesetzt hat, zwar richtig zitiert; sie hat aber die behauptete Abweichung nicht --wie erforderlich-- erkennbar gemacht. Dazu hätte sie nämlich einerseits aus diesem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) und andererseits aus dem angefochtenen FG-Urteil Rechtsgrundsätze herausarbeiten und einander gegenüberstellen müssen, so dass die behauptete Abweichung erkennbar geworden wäre (vgl. aus der neueren Rechtsprechung BFH-Beschluss vom 2. April 2004 II B 13/02, BFH/NV 2005, 58). Die Klägerin hat sich jedoch damit begnügt, den Leitsatz des Senatsurteils in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205 zu zitieren und außerdem auszuführen, dass im Streitfall ein vergleichbarer Sachverhalt vorliege. Zu Recht macht das FA jedoch darauf aufmerksam, dass der Senat in diesem Urteil unter 2.) ausdrücklich ausgeführt hat, dass Anlaufverluste "steuerlich nicht anerkannt werden können, wenn aufgrund der bekannten Entwicklung des Betriebs eindeutig feststeht, dass er, so wie er vom Steuerpflichtigen betrieben wurde, von vornherein nicht in der Lage war, nachhaltige Gewinne zu erzielen und deshalb nach objektiver Beurteilung von Anfang an keine Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellte". Diese Grundsätze hat das FG im angefochtenen Urteil auf S. 22 ausdrücklich wiedergegeben und seiner Entscheidung auch zugrunde gelegt. Zur Darlegung der angeblichen Divergenz genügt es daher nicht, dass die Klägerin lediglich behauptet, der Sachverhalt im Streitfall sei mit dem im Fall des Senatsurteils vergleichbar (vgl. hierzu den Senatsbeschluss vom 26. Mai 2004 IV B 74/02, BFH/NV 2004, 1410). Denn der hier festgestellte und der im Urteil des Senats in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205 zugrunde gelegte Sachverhalt unterscheiden sich erheblich. Das FG hat im hier angefochtenen Urteil --ausgehend von den dargelegten Rechtsgrundsätzen des zitierten Senatsurteils-- festgestellt, dass der Betrieb der Klägerin bei objektiver Beurteilung von Anfang an eine Einkunftsquelle nicht dargestellt habe. Insofern macht die Klägerin lediglich einen Subsumtionsfehler geltend bzw. das FG habe den Sachverhalt falsch gewürdigt; das reicht zur Darlegung einer Divergenz jedoch nicht aus (vgl. BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2004 III B 131/03, BFH/NV 2005, 339).
b) Eine Abweichung von dem Senatsurteil in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205 ist ferner nicht darin zu sehen, dass das FG im angefochtenen Urteil (S. 22) auch die Verluste aus der Verpachtungsphase in die Beurteilung miteinbezogen hat. Zwar weist die Klägerin zu Recht darauf hin, dass der erkennende Senat in seinem Urteil in BFHE 142, 464, BStBl II 1985, 205, unter 2. letzter Absatz, es als unschädlich angesehen hat, dass selbst die Verpachtung nicht ertragbringend war, und deshalb auch diese Verluste steuerrechtlich als Abwicklungsverluste anerkannt hat. Die Klägerin verkennt aber, dass der Senat zuvor ausdrücklich die Annahme der Vorinstanz verworfen hatte, der damalige Kläger habe die Reitschule nicht in der ernsthaften Absicht aufgebaut, nachhaltig Gewinne zu erzielen. Dagegen hat das hier angefochtene Urteil ausdrücklich festgestellt, dass der Betrieb der Klägerin, so wie er betrieben worden war, nach den objektiven Verhältnissen von vornherein nicht in der Lage gewesen ist, nachhaltig Gewinne zu erzielen. Eine Abweichung hat die Klägerin somit nicht dargetan.
c) Die Klägerin hat eine Divergenz zu dem Senatsurteil vom 13. Dezember 1990 IV R 1/89 (BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452) nicht ausreichend dargelegt. Zwar hat sie als abstrakten Rechtssatz dieses Urteils u.a. den Satz herausgearbeitet, dass die Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache sich nur aufgrund äußerer Umstände erkennen lasse. Weiter führt sie aus, dass das FG davon abgewichen sei, weil es die Suche nach einem Käufer des Betriebs nicht als Indiz für die Gewinnerzielungsabsicht, sondern sogar für das Fehlen einer solchen gewertet habe. Abgesehen davon, dass der im Senatsurteil in BFHE 163, 418, BStBl II 1991, 452 zu beurteilende Sachverhalt nicht mit dem des Streitfalls vergleichbar ist, weil es dort nicht um den Verkauf von angeblich betrieblich eingesetztem Vermögen ging, hat das FG im Streitfall die Suche nach einem Käufer lediglich als Versuch einer Minimierung der wegen der anderweitig hohen Einkünfte in Kauf genommenen Verluste gesehen.
d) Da das FG im Streitfall die Gewinnerzielungsabsicht von Beginn an verneint hat, konnte es auch ein "eingefrorenes Betriebsvermögen" nicht annehmen. Damit scheiden eine Divergenz zu den Senatsurteilen vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78 (BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381) und vom 12. November 1992 IV R 41/91 (BFHE 170, 311, BStBl II 1993, 430) sowie der angebliche Verfahrensmangel wegen unterlassener Aufklärung aus.
e) Aus dem gleichen Grund liegt auch eine Divergenz zu der Rechtsprechung des IX. Senats des BFH (BFH-Urteile vom 30. September 1997 IX R 80/94, BFHE 184, 406, BStBl II 1998, 771; vom 27. Juli 1999 IX R 64/96, BFHE 190, 125, BStBl II 1999, 826, und vom 9. Juli 2002 IX R 47/99, BFHE 199, 417, BStBl II 2003, 580) betr. die Anerkennung von Verlusten bei einer langfristigen Vermietung und Verpachtung oder bei der Vermietung von Ferienwohnungen nicht vor. Denn der Betrieb der Klägerin schied objektiv von Anfang an als Einkunftsquelle aus. Daher ist das FG auch von dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751) nicht abgewichen. Außerdem hat die Klägerin ihre Verluste als solche aus der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft i.S. von § 13 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und nicht als solche aus Vermietung und Verpachtung i.S. von § 21 EStG geltend gemacht. Aber nur § 21 EStG beruht nach der von der Klägerin zitierten Rechtsprechung des IX. Senats des BFH auf der typisierenden Annahme, dass die langfristige Vermietung und Verpachtung trotz der über längere Zeiträume anfallenden Werbungskostenüberschüsse in der Regel letztlich zu positiven Einkünften führt. Deshalb ist auch nicht davon auszugehen, dass der Streitfall sachverhaltsmäßig dem vom IX. Senat als typisch angenommenen Regelfall entspricht. Es bedarf daher nicht der Zulassung der Revision zur Fortbildung des Rechts oder zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung.
2. Ferner hat die Klägerin einen Verfahrensmangel i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO nicht --wie erforderlich-- schlüssig gerügt.
a) Sie macht gegenüber der Feststellung des FG im angefochtenen Urteil (S. 21), im Jahr 1990 hätten die Aufwendungen für Personal und Naturalieneinsatz die erzielten Umsätze und Einnahmen überstiegen, lediglich geltend, dass das FG für dieses Jahr einen Gewinn festgestellt habe. Ein Verstoß gegen den Inhalt der Akten stellt das jedoch nicht dar. Denn das FG hatte für die Frage der Gewinnerzielungsabsicht allein darauf abgestellt, ob der von der Klägerin bewirtschaftete Betrieb imstande sei, den Personal- und Materialeinsatz durch entsprechende Umsätze und Betriebseinnahmen zu decken. Das war nicht der Fall. Auch die Klägerin behauptet das nicht. Vielmehr rügt sie, die Beweiswürdigung des FG sei fehlerhaft. Das reicht jedoch für die Darlegung eines Verfahrensmangels nicht aus (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 115 Rz. 82; Dürr in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, § 115 Rz. 36).
b) Aus diesem Grund spielt es keine Rolle, ob die erste Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1992 --wie die Klägerin behauptet-- die Aussicht auf einen Totalgewinn tatsächlich bejaht hat oder nicht.
c) In gleicher Weise gilt das für den Vorwurf der Klägerin, das FG habe ihren Vortrag nicht berücksichtigt, dass sie lt. ihrer Prognoseberechnung im Jahr 1999 einen Überschuss in Höhe von rd. 8 516 DM habe erreichen können, der sich sogar auf rd. 20 000 DM hätte erhöhen können. Denn aus diesem möglichen, nur auf den im Jahr 1999 neu vereinbarten Pachtvertrag zurückgehenden, Überschuss des Jahres 1999 wird nicht ersichtlich, welche Auswirkung der erst im Jahr 1999 vereinbarte Pachtvertrag auf die Streitjahre 1990 bis 1998 hätte haben sollen. Zudem hat die Klägerin nicht vorgetragen, inwieweit etwa zukünftig anfallende Gewinne geeignet wären, die aufgelaufenen Verluste auszugleichen; ob also ein Totalgewinn unter Einbeziehung der Streitjahre überhaupt möglich sein könnte. Überdies berücksichtigt die Klägerin nicht, dass die Gewinnerzielungsabsicht häufig erst nach entsprechenden Umstrukturierungsmaßnahmen einsetzen und damit ab diesem Zeitpunkt bejaht werden kann (vgl. Senatsurteil vom 24. August 2000 IV R 46/99, BFHE 192, 542, BStBl II 2000, 674).
3. Aus den unter 1. und 2. dargelegten Gründen kommt der Rechtssache schließlich keine grundsätzliche Bedeutung i.S. von § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zu. Die von der Klägerin aufgeworfenen Rechtsfragen sind durch die Rechtsprechung bereits geklärt (vgl. aus der neueren Rechtsprechung u.a. den Senatsbeschluss vom 13. Oktober 2004 IV B 122/02, BFH/NV 2005, 560).
Den von der Klägerin als besonders bedeutsam ins Feld geführten Umstand, dass der Betrieb erst drei Jahre vor dem Erwerb durch die KG im Wege der Zwangsversteigerung erworben worden war, hat das FG nicht als alleinigen Grund für den Schluss auf das Fehlen einer Gewinnerzielungsabsicht der Klägerin gewertet. Vielmehr hat das FG diesen Umstand angesichts der von der Klägerin geltend gemachten Verluste lediglich unterstützend angeführt.
Fundstellen
Haufe-Index 1444484 |
BFH/NV 2005, 2176 |