Leitsatz (amtlich)
Der VIII. Senat des BFH legt gemäß § 11 Abs. 4 FGO dem Großen Senat des BFH folgende Rechtsfragen zur Entscheidung vor: 1. Ist die Frage, ob Heizungs-, Fahrstuhl- sowie Be- und Entfüftungsanlagen einer gegenüber dem Gebäude gesonderten AfA unterliegen, für Gebäude des Privatvermögens und des Betriebsvermögens gleichartig zu beurteilen? 2. Für den Fall, daß der Große Senat die gleichartige Beurteilung für geboten hält: Ist davon auszugehen, daß die bezeichneten Anlagen derselben AfA wie das Gebäude unterliegen?
Normenkette
EStG 1963 § 9 Nr. 6, § 7 Abs. 1
Tatbestand
Der beim VIII. Senat anhängigen Revision liegt folgender Sachverhalt zugrunde:
Der Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger), der Fabrikvertretungen für Spielwaren und Spielkarten betreibt, errichtete vom 1. März 1959 bis 30. September 1960 auf fremdem Grund und Boden im Wege des Erbbaurechts ein Gebäude mit Büro- und Ladenräumen. Die Herstellungskosten des rd. 10 000 cbm umbauten Raumes umfassenden Gebäudes betrugen 855 416,83 DM. Das Gebäude ist zu 94 v. H. Privatvermögen des Steuerpflichtigen, nämlich zu gewerblichen Zwecken vermietet; zu 6 v. H. nutzt es der Steuerpflichtige für eigene betriebliche Zwecke als Betriebsvermögen. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung werden durch Überschußrechnung ermittelt. Die AfA wurde bis 1961 nach einer Nutzungsdauer von 35 Jahren, der Laufzeit des Erbbaurechts, bemessen, ab 1962 vom Beklagten (FA) im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen auf den Zeitraum von 45 Jahren geändert.
Mit der gemeinsam abgegebenen Einkommensteuererklärung 1963 begehrten der Steuerpflichtige und seine Ehefrau, für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung die Herstellungskosten u. a. für die Fahrstuhlanlage in sieben Jahren, für die Heizungs- sowie Be- und Entlüftungsanlagen in 17 Jahren gesondert abschreiben zu können. Das lehnte das FA ab. Die Sprungklage des Steuerpflichtigen hatte nur insoweit Erfolg, als das FG - nach Beiladung der Ehefrau - eine gesonderte AfA nur für den zum Betriebsvermögen gehörenden Teil der Anlagen zuließ. Das FG führte im wesentlichen aus:
Die Regelung der AfA nach § 7 Abs. 1 EStG gelte für Wirtschaftsgüter aller Einkunftsarten, wie sich aus § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG einerseits und § 2 Abs. 4 Nr. 2 in Verbindung mit § 9 Nr. 6 EStG andererseits ergebe. Als Wirtschaftsgut sei ein im wirtschaftlichen Verkehr nach der Verkehrsauffassung selbständig bewertbares Gut jeder Art anzusehen. Nach der Verkehrsauffassung sei ein Gebäude mit allen dazugehörigen Teilen wirtschaftlich eine Einheit, so daß die AfA grundsätzlich nur einheitlich von den gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden könne. Wenn die höchstrichterliche Rechtsprechung von diesem Grundsatz Ausnahmen für eingebaute Fahrstuhl- und Heizungsanlagen, die sich in einem zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäude befinden (Entscheidungen des BFH I 200/55 S vom 17. Juli 1956, BFH 63, 306, BStBl III 1956, 316; I 82/56 U vom 14. August 1956, BFH 63, 322, BStBl III 1956, 321), zugelassen habe, so könne dies für solche Anlagen in Gebäuden des Privatvermögens jedoch nicht gelten. Da bei der vereinfachten Art der Einkunftsermittlung nach § 2 Abs. 3 Nr. 6 EStG eine Aufspaltung der AfA und deren Überwachung mangels Buchführung im allgemeinen kaum durchführbar sei, stünden der getrennten AfA schon Vereinfachungsgründe entgegen. Außerdem würden bei zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden etwaige überhöhte gesonderte Absetzungen wenigstens im Falle der Veräußerung durch die Besteuerung des Veräußerungsgewinns wieder ausgeglichen, während diese Möglichkeit bei Privatgebäuden nicht bestehe. Die von § 7b EStG und § 82a EStDV vorgesehenen Sonderabschreibungen beruhten auf besonderen Gründen, die nicht der Verallgemeinerung fähig seien. Ferner habe das FG Bedenken, den Begriff des Wirtschaftsguts im Sinne von § 7 Abs. 1 einheitlich für alle Einkunftsarten des EStG auszulegen. Während im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG eine besondere AfA unter bilanzsteuerlichem Blickwinkel zuzulassen sei, könnten als gemäß § 7 EStG abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nur die in § 21 EStG erschöpfend aufgeführten einzelnen Vermögensgegenstände angesehen werden. Demzufolge sei hier die AfA einheitlich vom gesondert vermieteten Gebäudeteil vorzunehmen. Im übrigen schloß sich das FG den BFH-Urteilen VI 270/61 S vom 14. Dezember 1962 (BFH 76, 247, BStBl III 1963, 89) und VI 123/63 U vom 31. Juli 1964 (BFH 80, 223, BStBl III 1964, 555) an.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Steuerpflichtige Verletzung von § 7 EStG. Fahrstühle, Heizungen, Be- und Entlüftungsanlagen in einem Gebäude seien Wirtschaftsgüter im Sinne von § 7 Abs. 1 EStG, da sie abweichend von der bürgerlich-rechtlichen Betrachtungsweise selbständig bewertbar seien. Eine unterschiedliche Auslegung des in § 7 EStG verwendeten Begriffes Wirtschaftsgut sei unzulässig, weil vom gewollten Ergebnis der zutreffenden Einkunftsermittlung her die Begriffsbestimmung versucht werde. Sie führe außerdem zu dem ungereimten Resultat, daß nur 6 v. H., nicht aber 94 v. H. der besonderen Anlagen selbständige Wirtschaftsgüter darstellten. Zur einheitlichen Auslegung des Begriffs Wirtschaftsgut wie der Ablehnung der BFH-Rechtsprechung werde insbesondere verwiesen auf Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 29h zu § 21 EStG), Heuer (Steuerberater-Jahrbuch 1959/60, S. 374 ff.), Urteil des Hessischen FG in Kassel I 441/61 vom 22. August 1961 (EFG 1962, 204), Oswald (DB 1962, 1186), Urteil des FG Stuttgart I 326/65 vom 27. Juli 1965 (EFG 1965, 533). Ferner sei der vom BFH angeführten mangelnden Überwachungsmöglichkeit der AfA bei Teilen von Privatgebäuden entgegenzuhalten, daß es Sache des Steuerpflichtigen sein müsse, für die Darstellung von Betriebsausgaben und Werbungskosten in seinen Aufzeichnungen zu sorgen. Das gelte auch für die AfA. Die Finanzverwaltung dürfe die gesonderte AfA nur bei fehlendem Nachweis ablehnen. Ferner könnten auch im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besondere Gebäudeanlagen zum Betriebsvermögen gehören, ohne daß gesetzliche Aufzeichnungspflichten hinsichtlich der AfA bestünden, denn § 12 Abs. 4 EStDV gelte nur für § 6 Abs. 2 EStG und § 75 EStDV.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Der Senat ist der Auffassung, daß die Revision zurückgewiesen werden muß, weil er eine gesonderte AfA von Heizungs-, Fahrstuhl-, Be- und Entlüftungsanlagen in Gebäuden des Privatvermögens wie auch des Betriebsvermögens für nicht zulässig hält. Im einzelnen geht der Senat von folgenden Überlegungen aus.
Zur Gebäudeabschreibung hat der Große Senat des BFH im Beschluß Gr. S. 2/66 vom 22. August 1966 (BFH 86, 792 [796], BStBl III 1966, 672) ausgeführt: "Wer ein Gebäude errichtet, hat dieses als einheitliches Wirtschaftsgut mit dem Gesamtbetrag der Herstellungskosten zu bewerten und einheitlich der Nutzungsdauer des Gebäudes entsprechend abzuschreiben, obgleich feststeht, daß die einzelnen Teile des Gebäudes, auf die sich Herstellungskosten beziehen, eine verschiedene Lebensdauer haben. Die einheitliche Abschreibung beruht somit auf der Fiktion, daß sich die Teile des Gebäudes gleichmäßig abnutzen." Die im Streitfall zu beurteilenden Einrichtungen sind nach Ansicht des Senats keine selbständigen Wirtschaftsgüter. Sie sind unselbständige Teile des einheitlichen Wirtschaftsguts Gebäude. Für die Annahme der Eigenschaft des Wirtschaftsguts reicht unbeschadet des weit zu fassenden Begriffsinhalts allein die wirtschaftliche Bedeutung und kürzere Nutzungsdauer der Einrichtungen nicht aus. Anderenfalls ließen sich die meisten aus Einzelteilen zusammengesetzten Wirtschaftsgüter in kürzer und länger abnutzbare Einzelwirtschaftsgüter zerlegen, deren gesonderte Abschreibung Sinn und Zweck der Absetzungsvorschriften des EStG zuwiderliefe. Wirtschaftsgut kann vielmehr nur sein, was nach der Verkehrsauffassung bei einer Veräußerung greifbar ist und als solches gesondert angesetzt wird. Das ist bei Heizungen und Fahrstühlen sowie Anlagen zur Be- und Entlüftung, die sich im Gebäude befinden und nicht Betriebsvorrichtungen sind, nach Auffassung des Senats im allgemeinen nicht der Fall. Denn der Erwerber eines Gebäudes setzt für das Vorhandensein solcher Einrichtungen im Rahmen des Gesamtkaufpreises kein besonderes Entgelt an. Es handelt sich lediglich um wertbildende Faktoren bei der Bemessung des Gesamtkaufpreises, die bei Beurteilung des technischen Gesamtzustandes des Gebäudes und seiner wirtschaftlichen Brauchbarkeit eine wesentliche Rolle spielen. Diese Auffassung stimmt mit der zivilrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts überein. Nach der Rechtsprechung der obersten Zivilgerichte zu § 94 Abs. 2 BGB sind Fahrstühle und Heizungsanlagen regelmäßig zur "Herstellung des Gebäudes eingefügt", weil sie entsprechend der Verkehrsauffassung über die Zweckbestimmung des Gebäudes diesem ein bestimmtes charakteristisches Gepräge geben (vgl. Entscheidung des Reichsgerichts V 11/17 vom 5. Mai 1917, Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Bd. 90 S. 198; Entscheidungen des BGH IV ZR 24/53 vom 21. Mai 1953, NJW 1953, 1180, und V ZR 71/67 vom 13. März 1970, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 53 S. 324). In dem letztgenannten Urteil stellt der BGH ausdrücklich auf die gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise ab. Die zivilrechtliche Beurteilung des Gebäudebestandteils hat der VI. Senat des BFH ausdrücklich zur Grundlage seiner zu §§ 7, 7b EStG ergangenen Entscheidung VI R 88/68 vom 30. Oktober 1970 (BFH 100, 394, BStBl II 1971, 95) gemacht; ebenso in dem Urteil VI R 358/69 vom 1. Dezember 1970 (BFH 101, 1, BStBl II 1971, 162, § 19 des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin - West - 1964).
Vom Grundsatz der einheitlichen Gebäudeabschreibung hat die Steuerrechtsprechung Ausnahmen gemacht. So werden gesonderte AfA für Laden- und Schaufenstereinbauten in Gebäuden jeder Art gestattet (vgl. Entscheidung des RFH VI A 1897/34 vom 3. Mai 1934, StuW 1934 Nr. 368; BFH-Entscheidungen VI 123/63 U vom 31. Juli 1964, a. a. O.; I 411/61 U vom 29. März 1965, BFH 82, 123, BStBl III 1965, 291), weil diese Einbauten vor Ablauf der technischen Nutzungsdauer aus wirtschaftlichen Gründen verbraucht werden. Ferner hatte der RFH ursprünglich (Entscheidung VI A 222/33 vom 23. März 1933, RStBl 1933, 1006) auf Grund wirtschaftlicher Betrachtungsweise die gesonderte Abschreibung wirtschaftlich klar abgrenzbarer Einrichtungen mit besonderer Nutzungsfähigkeit und kürzerer Nutzungsdauer als die des Gebäudes, insbesondere von Sammelheizungen und Fahrstühlen, allgemein zugelassen, diese Rechtsprechung jedoch schon in der RFH-Entscheidung VI A 221/36 vom 27. Mai 1936 (RStBl 1936, 886) für zum Privatvermögen gehörende Gebäude aufgegeben und nur für Gebäude des Betriebsvermögens beibehalten (RFH-Entscheidung VI 125/39 vom 1. März 1939, Sammlung der Entscheidungen und Gutachten des RFH Bd. 46 S. 251, RStBl 1939, 630). Dieser Unterscheidung ist auch die Rechtsprechung des BFH gefolgt. Der I. Senat bezeichnet hierbei im Urteil I 16/61 S vom 17. Oktober 1961 (BFH 74, 126, BStBl III 1962, 48) die Heizung als Teil des Wirtschaftsguts Gebäude - ebenso der VI. Senat in dem Urteil VI R 88/68 (a. a. O.) -, während der IV. Senat im Urteil IV 428/60 S vom 23. Januar 1964 (BFH 78, 485, BStBl III 1964, 187) in der Heizung ein besonderes Wirtschaftsgut erblickt. So auch der I. Senat im Urteil I 411/61 U vom 29. März 1965 (a. a. O.) für eine Schaufensteranlage und die dazugehörige Beleuchtungsanlage.
Der vom BFH in ständiger Rechtsprechung abgelehnten gesonderten Abschreibung solcher Einrichtungen in Privatgebäuden - vgl. noch Entscheidungen VI 100/59 U vom 14. Oktober 1960 (BFH 71, 653, BStBl III 1960, 493) und VI R 212/67 vom 18. Juli 1969 (BFH 96, 514, BStBl II 1969, 702) - sind die FG zum Teil nicht gefolgt. Auch namhafte Autoren in der Literatur, insbesondere F. Klein (Handbuch des Bilanzsteuerrechts, herausgegeben von A. Gnam, Stichwort "Abschreibung" S. 29 ff.), Herrmann-Heuer (a. a. O., § 7 EStG Anm. 10) und Vangerow (StuW 1961 Sp. 716 f.) sind ihr entgegentreten mit dem Ziel einer allgemeinen Zulassung gesonderter AfA auf Gebäudeanlagen und Gebäudeeinrichtungen.
Der VIII. Senat hält die Begründung der Rechtsprechung für die unterschiedliche Behandlung nicht für überzeugend. Die Grundsätze über die AfA gelten für Gebäude im Betriebsvermögen ebenso wie für solche im Privatvermögen, §§ 7, 9 Nr. 6 (ab 1967 § 9 Abs. 1 Nr. 7) EStG. Es ist nicht erkennbar, daß für Gebäude im Betriebsvermögen auch nur in Einzelheiten andere Grundsätze Anwendung finden sollten als für Gebäude im Privatvermögen.
Der Begriff des Wirtschaftsguts ist für alle Einkunftsarten gleichartig zu verstehen. Dies beweist die gleichmäßige Verwendung des Begriffs in §§ 4 ff. und §§ 7 ff. sowie § 23 Abs. 1 bis 3 EStG. Es erscheint daher auch vom Begriff des Wirtschaftsguts, insbesondere vom Begriff des Gebäudes aus nicht gerechtfertigt, für Gebäude im Betriebsvermögen eine Sonderbeurteilung in bezug auf die Anwendung der AfA-Grundsätze zuzulassen, die bei Gebäuden im Privatvermögen ausgeschlossen wird.
Auch den Besonderheiten der Gewinnermittlung gegenüber der Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung läßt sich keine hinreichende Begründung für die unterschiedliche Behandlung der AfA entnehmen. Die Grundsätz ordnungsmäßiger Buchführung gebieten die gesonderte Abschreibung von Gebäudeteilen nicht. Selbst wenn man handelsrechtlich ein Wahlrecht des Kaufmanns anerkennt, gesonderte Absetzungen an Gebäudeteilen vorzunehmen, so ist dies für die steuerliche Beurteilung nicht bindend (vgl. Entscheidung des BFH Gr. S. 2/68 vom 3. Februar 1969, BFH 95, 31 [36], BStBl II 1969, 291). Erlaubt der Begriff des Wirtschaftsguts nicht, die fraglichen Anlagen und Einrichtungen in Gebäuden als selbständig bewertbar anzusehen, so kann eine andersartige handelsrechtliche Bilanzierung, selbst wenn sie zulässig sein sollte, für die Steuerbilanz hieran nichts ändern.
Auch die von der Rechtsprechung zu Privatgebäuden bisher herangezogenen Praktikabilitätsgründe rechtfertigen die Differenzierung nicht. Die unterschiedliche Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von zum Betriebsvermögen und zum Privatvermögen gehörenden Gebäuden entspricht dem geltenden Einkommensteuerrecht, sie könnte nicht über die AfA-Bemessung ausgeglichen werden, wie das BFH-Urteil VI 270/61 S vom 14. Dezember 1962 (BFH 76, 247, BStBl III 1963, 89) annimmt. Hierfür würde die Versagung der Teilwertabschreibung bei Privatgebäuden genügen.
Bedenken gegen die Unterscheidung bestehen schließlich auch wegen des Ergebnisses der bisherigen Rechtsprechung bei gemischtgenutzten Grundstücken. Im Streitfall würden die bezeichneten Anlagen zu 6 v. H. gesondert, zu 94 v. H. aber mit dem Gebäude abzuschreiben sein.
Der Senat gelangt nach alledem zum Ergebnis, daß eine unterschiedliche Behandlung der AfA-Frage für Gebäude im Betriebsvermögen und solche im Privatvermögen nicht gerechtfertigt ist. Er hält jedoch aus den oben angeführten, gegen die gesonderte AfA sprechenden Überlegungen es für nicht richtig, zur anfänglichen Rechtsprechung des RFH zurückzukehren. Dem Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung ist vielmehr in der Weise Rechnung zu tragen, daß die gesonderte AfA für Gebäudeteile wie Heizungen und Fahrstühle und ähnliche Einrichtungen allgemein versagt wird. Hierfür spricht auch die Regelung in § 82a EStDV über die gesonderte AfA von Anlagen und Einrichtungen in Wohngebäuden, die jedenfalls für Heizungs- und Warmwasseranlagen sowie für Fahrstuhlanlagen unverständlich wäre, wenn derartige Einrichtungen schon nach allgemeinen Grundsätzen gesondert abgesetzt werden könnten. Ob es unter den im BFH-Urteil I 411/61 U (a. a. O.) dargestellten Voraussetzungen weiterhin gerechtfertigt ist, Schaufensteranlagen, Ladenanbauten, ein Fremdenheim (BFH-Urteil I 200/55 S vom 17. Juli 1956, BFH 63, 306, BStBl III 1956, 316) und ähnliche Bauteile gesondert vom übrigen Gebäude abzuschreiben, läßt der Senat dahinstehen. In dieser Hinsicht ist durch die BFH-Urteile VI 270/61 S (a. a. O.) und VI 123/63 U (a. a. O.) und Abschn. 42a Abs. 4 EStR die Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei zum Betriebsvermögen gehörenden Gebäuden und solchen, die dem Privatvermögen zuzurechnen sind, im wesentlichen gewahrt, Für Gebäudeeinrichtungen wie die streitigen Fahrstuhl-, Heizungs-, Be- und Entlüftungsanlagen treffen die im BFH-Urteil I 411/61 U (a. a. O.) aufgestellten Voraussetzungen, die die Annahme eines selbständig bewertbaren Wirtschaftsguts rechtfertigen könnten, jedenfalls nicht zu.
Zur Sicherung an einer einheitlichen Rechtsprechung in dieser Frage ist die Anrufung des Großen Senats des BFH nach § 11 Nr. 4 FGO geboten. Eine einheitliche Auffassung der vier Ertragsteuersenate erscheint wegen der erheblichen praktischen Tragweite des Problems erforderlich. Bei dem Senat sind außer dem Streitfall mehrere im wesentlichen gleichgelagerte Revisionen anhängig. Mit Rücksicht hierauf und auf die bereits dargestellte unterschiedliche Auffassung zur Streitfrage in Literatur und bisheriger Rechtsprechung liegt auch die Grundsätzlichkeit der Rechtsfrage offen zutage.
Fundstellen
Haufe-Index 69252 |
BStBl II 1971, 768 |
BFHE 1972, 141 |