Leitsatz (amtlich)
Als "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG sind auch solche Beträge anzusehen, die der Inhaber des Gewerbebetriebs für einen nach Beendigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses zu leistenden Geldwertausgleich bei der Ermittlung seines Gewinns abgesetzt hat.
Normenkette
GewStG § 8 Nr. 3
Tatbestand
Streitig ist, ob Beträge, die der Inhaber eines Gewerbebetriebs für einen nach Beendigung eines stillen Gesellschaftsverhältnisses zu leistenden Geldwertausgleich durch Rückstellungen gewinnmindernd berücksichtigt hat, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 8 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) hinzuzurechnen sind.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine OHG, die einen Textilgroß- und Einzelhandel betreibt. Einer der persönlich haftenden Gesellschafter (im folgenden mit N bezeichnet) schied zum 31. Dezember 1961 aus der Klägerin aus und beteiligte sich an ihr mit Wirkung vom 1. Januar 1962 als stiller Gesellschafter. In dem Gesellschaftsvertrag vom 19. Juni 1962 wurde vereinbart, daß N als Einlage einen Betrag von 500 000 DM zu leisten hat. Das Gesellschaftsverhältnis sollte zunächst bis zum 31. Dezember 1971 dauern; es sollte aber durch einseitige Erklärung des N bis zum 31. Dezember 1981 verlängert werden können. Für die Berechnung der Gewinnbeteiligung sollte die Steuerbilanz der Klägerin maßgebend sein. N gebührte von dem - nach Abzug der Gehälter und Zinsleistungen an die persönlich haftenden Gesellschafter der Klägerin - verbleibenden Gewinn jährlich 18 v. H. bis zum 31. Dezember 1971 und 13 v. H. nach dem 1. Januar 1972. Für Verlustjahre wurden ihm mindestens 15 v. H. (nach dem 31. Dezember 1971: 10 v. H.) seiner Einlage als Verzinsung zugesichert. Das Kapitalkonto des N sollte als Festkonto geführt werden. Gewinne, Zinsen und Entnahmen sollten über ein Darlehenskonto gebucht werden. Für den Fall der Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses durch Zeitablauf war ein "Ausscheidungsguthaben" für N vereinbart. Das Guthaben sollte 600 000 DM betragen; es sollte sich im gleichen Verhältnis verändern, wie sich das Gehalt eines Beamten der Besoldungsgruppe A 13 gegenüber dem Stand vom 1. Januar 1962 verändert. Im Hinblick auf diese Wertsicherungsklausel bildete die Klägerin in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1967 eine Rückstellung in Höhe von 164 500 DM. Dieser Rückstellung führte sie im Jahre 1968 noch einen Betrag von 20 700 DM und im Jahre 1969 einen weiteren Betrag von 32 650 DM zu. Die Rückstellung für 1967 wurde unter Berücksichtigung der Steigerung des im Vertrag bezeichneten Beamtengehalts vom 1. Januar 1962 bis zum 31. Dezember 1967 berechnet. Auch die Höhe der in den Jahren 1968 und 1969 erfolgten Zuführungen zu dieser Rückstellung wurde entsprechend den Gehaltserhöhungen in diesen Jahren ermittelt. Der Gewinn der Klägerin wurde außerdem durch die an N gezahlten Gewinnanteile (1967: 102 068 DM, 1968: 77 819 DM, 1969: 75 000 DM) gemindert.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß die der Rückstellung zugeführten Beträge als "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG anzusehen seien und deshalb bei der Ermittlung des Gewerbeertrags (§ 7 GewStG) hinzugerechnet werden müßten. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre 1967 bis 1969 Gewerbesteuermeßbescheide.
Mit ihrer Sprungklage wendete sich die Klägerin gegen diese Hinzurechnungen. Sie vertrat die Ansicht, daß die Rückstellungsbeträge keine Gewinnanteile im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG seien, weil sich ihre Höhe nicht nach dem Unternehmensgewinn richte, sondern nach den jeweils eingetretenen Veränderungen der Bezugsgrößen für die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens. Der Begriff des "Gewinnanteils" in § 8 Nr. 3 GewStG sei ebenso wie der Begriff "Zinsen" in § 8 Nr. 1 GewStG eng auszulegen. Diese Art der Auslegung sei schon im Hinblick auf die große Ähnlichkeit des stillen Gesellschaftsverhältnisses mit einem partiarischen Darlehensverhältnis geboten.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Zur Begründung führte es aus, der Begriff "Gewinnanteile" im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG sei weit auszulegen. Er umfasse alle dem stillen Gesellschafter gutgebrachten Beträge, soweit sie bei der Gewinnermittlung abgesetzt worden seien. Der Hinzurechnung stehe es nicht entgegen, daß die der Rückstellung zugeführten Beträge teilweise einen Ausgleich für den eingetretenen Geldwertschwund darstellten. Es sei auch ohne Belang, daß die Beträge nicht ausgezahlt, sondern zunächst nur zum Zwecke einer späteren Auszahlung zurückgestellt worden seien.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 8 Nr. 3 GewStG.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und bei der Gewerbesteuermeßbetragsfestsetzung für die Jahre 1967, 1968 und 1969 nur die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters, nicht aber die Rückstellungszuführungen aufgrund der Wertsicherungsklausel hinzuzurechnen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß die Hinzurechnung der auf die Rückstellungen entfallenden Beträge beim Gewerbeertrag (§ 8 Nr. 3 GewStG) geboten war.
Nach § 8 Nr. 3 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) die "Gewinnanteile des stillen Gesellschafters" hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und wenn sie beim Empfänger nicht zur Steuer nach dem Gewerbeertrag heranzuziehen sind.
1. Die Vorschrift setzt zunächst voraus, daß eine stille Gesellschaft (§§ 335 ff. HGB) vorliegt. Ein der stillen Gesellschaft ähnliches Rechtsverhältnis genügt nicht (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. November 1965 IV 82/62 U, BFHE 84, 260, BStBl III 1966, 95, und vom 27. Februar 1975 I R 11/72, BFHE 115, 518, BStBl II 1975, 611). Wesentlich für das Vorliegen einer stillen Gesellschaft ist, daß sich jemand als Gesellschafter (§§ 705 ff. BGB) am Handelsgewerbe eines anderen mit einer Vermögenseinlage beteiligt und ihm hierfür ein Anteil am Gewinn eingeräumt wird. Diese Voraussetzungen haben - wie das FG zu Recht angenommen hat - im Streitfall vorgelegen.
Der Umstand, daß N an einem etwaigen Verlust der Klägerin nicht beteiligt war, steht der Annahme einer stillen Gesellschaft nicht entgegen (§ 336 Abs. 2 HGB). Auch die Vereinbarung im Gesellschaftsvertrag, daß das eingelegte Kapital in Verlustjahren verzinst werden soll, ist mit dem Wesen einer stillen Gesellschaft vereinbar. Die (begriffsnotwendige) Beteiligung des stillen Gesellschafters am Gewinn wird nicht dadurch berührt, daß dem stillen Gesellschafter neben gewinnabhängigen Leistungen in Gewinnjahren auch eine Mindestverzinsung für Verlustjahre garantiert wird (Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 2. Aufl., S. 93 f.; Schlegelberger/Geßler, Handelsgesetzbuch, 4. Aufl., § 335 Anm. 20 m. w. N.; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 196 zu § 20 des Einkommensteuergesetzes - EStG -; Böttcher/Zartmann/Fant, Stille Gesellschaft und Unterbeteiligung, 3. Aufl., S. 33).
Es steht auch schließlich mit dem Wesen einer stillen Gesellschaft in Einklang, wenn vereinbart wird, daß der stille Teilhaber nach Auflösung des Gesellschaftsverhältnisses eine feste Abfindung (gegebenenfalls vermehrt oder vermindert durch pauschale Zu- oder Abschläge) erhalten soll (Paulick, a. a. O., S. 240; Schlegelberger/Geßler, a. a. O., § 340 Anm. 3). Für die Ermittlung des dem stillen Gesellschafter nach Auflösung der Gesellschaft zustehenden "Auseinandersetzungsguthabens" (§ 340 Abs. 1 HGB) bestehen keine zwingenden Vorschriften. Es ist deshalb ohne weiteres zulässig, zur Vermeidung einer schwierigen Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens einen pauschalen Zuschlag auf den Buchwert der Vermögenseinlage zu vereinbaren (Paulick, a. a. O.). Es bestehen auch keine Bedenken dagegen, den pauschalen Zuschlag mit einer Wertsicherungsklausel zu verbinden.
2. Die Frage, was als "Gewinnanteil des stillen Gesellschafters" im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG anzusehen ist, läßt sich vom Wortsinn her nicht eindeutig beantworten. Der Senat hat in seinem Urteil vom 17. Februar 1972 IV R 40/68 (BFHE 105, 391, BStBl II 1972, 586) die verschiedenen Auslegungsmöglichkeiten untersucht und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, daß der Begriff "Gewinnanteil" alle gewinnabhängigen Bezüge des stillen Gesellschafters umfasse, die nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die vom stillen Gesellschafter in Erfüllung des Gesellschaftsverhältnisses erbrachten Leistungen haben. An dieser Auffassung hält der Senat fest.
a) Wesentlich für den Begriff des Gewinnanteils ist hierbei zunächst, daß der (typische) stille Gesellschafter nicht am Vermögen des Geschäftsinhabers beteiligt ist. Die Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters erstreckt sich nur auf den Gewinn, der im Rahmen der Verfolgung des gemeinschaftlichen Zweckes erwirtschaftet worden ist, der also aus den Geschäften stammt, die das Gewerbe des Inhabers gewöhnlich mit sich bringt. Was in diesem Rahmen im einzelnen als Gewinn anzusehen ist, bleibt der Festlegung im Gesellschaftsvertrag überlassen. Vertraglich kann z. B. bestimmt werden, ob der Gewinnverteilung die Handelsbilanz oder die Steuerbilanz zugrunde gelegt werden soll (Paulick, a. a. O., S. 205 ff.; vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 14. August 1974 I R 35/74, BFHE 113, 298, BStBl II 1974, 774). Im Gesellschaftsvertrag kann weiter vereinbart werden, ob und in welchem Umfang an dem so ermittelten Gewinn Korrekturen angebracht werden sollen; den Vertragspartnern bleibt es unbenommen, hierbei auch die allgemeinen Wertveränderungen, die als Folge des Geldwertschwundes auftreten, zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 4. August 1961 VI 208/60 U, BFHE 73, 558, BStBl III 1961, 468).
b) Wie der Senat in seinem Urteil IV R 40/68 ausgeführt hat, können auch die nach Beendigung eines Gesellschaftsverhältnisses an den ehemaligen stillen Gesellschafter zu erbringenden Leistungen Gewinn sein. Das gilt insbesondere für die nach Auflösung der Gesellschaft im Rahmen der Abwicklung zu erbringenden Leistungen des Geschäftsinhabers.
Das nach Auflösung der Gesellschaft in Geld zu berichtigende Guthaben des stillen Gesellschafters (§ 340 Abs. 1 HGB) setzt sich in der Regel aus mehreren Rechnungsposten zusammen; es besteht aus dem Buchwert der Einlage, wie er sich aufgrund der Buchführung am Auflösungstag auf dem Einlagekonto ergibt, vermehrt um den bis zu diesem Tag auf den stillen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteil (und gegebenenfalls - bei Verlustbeteiligung - vermindert um den auf ihn entfallenden Verlust). Die Vertragsparteien können aber auch andere Vereinbarungen über die Auseinandersetzung treffen; sie können vor allem eine feste Abfindung (gegebenenfalls vermehrt oder vermindert durch pauschale Zu- oder Abschläge) vereinbaren (Paulick, a. a. O., S. 239 ff., 250). In einem solchen Fall ist der die Rückgewähr der Einlage übersteigende Teil der Abfindung in der Regel als Gewinnanteil anzusehen. Wenn der Geschäftsinhaber als Abfindung mehr zahlt als den Nennbetrag der Einlage, so geschieht dies nicht, weil damit ein höherer "Wert" der Einlage abgegolten werden soll, sondern um dem stillen Teilhaber ein zusätzliches Entgelt für die Überlassung der Einlage zu gewähren (in diesem Sinne auch Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 173 zu § 20 EStG; Heuer, Information über Steuer und Wirtschaft 1962 S. 409; Buchwald, Finanz-Rundschau 1963 S. 238 [241]; vgl. auch Theiß, Finanz-Rundschau 1962 S. 392); auch der Ausgleich für einen Geldwertverlust ist ein solches zusätzliches Entgelt (vgl. Kormann, Der Betriebs-Berater 1974 S. 893 [894]).
Die Annahme der Klägerin, daß Zuflüsse aufgrund einer Wertsicherungsklausel nicht als Gewinnanteil angesehen werden könnten, ist demnach unzutreffend (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1975 I R 135/73, BFHE 118, 44, BStBl II 1976, 297, zur Erhöhung von "Renten" im Sinne des § 8 Nr. 2 GewStG aufgrund einer Wertsicherungsklausel). Nicht gefolgt werden kann auch der Auffassung der Klägerin, daß bei der hier zugrunde gelegten Auslegung des Begriffs "Gewinnanteil" in § 8 Nr. 3 GewStG methodisch von der engen Auslegung des Begriffs "Zinsen" (für Dauerschulden) im Sinne des § 8 Nr. 1 GewStG abgewichen werde. Der Klägerin ist zwar darin zuzustimmen, daß die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 1 GewStG ebenso wie § 8 Nr. 3 GewStG der Verwirklichung des Objektsteuerprinzips dienen; beide Vorschriften sollen sicherstellen, daß der Ertrag des Gewerbebetriebs unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers und der von ihm gewählten Finanzierungsform ermittelt wird (BFH-Urteil IV R 40/68). Deshalb dürfen Zinsen für Dauerschulden das Betriebsergebnis ebenso wenig belasten wie das Entgelt, das der Betriebsinhaber an den stillen Gesellschafter für die Gewährung der Einlage leistet. Diese Erwägungen sind indessen bei der hier zugrunde gelegten Auslegung des Begriffs "Gewinnanteil" in gleicher Weise beachtet worden wie bei der Auslegung des Begriffs "Zinsen" durch die bisherige Rechtsprechung des BFH. Nach Auffassung des BFH fallen unter den Begriff "Zinsen" alle Leistungen des Darlehensschuldners an den Gläubiger, die als Vergütungen für die Überlassung des Kapitals nach der Höhe und der Dauer der Nutzung des Kapitals bemessen werden (BFH-Urteile vom 4. März 1971 IV 318/65, BFHE 102, 392, BStBl II 1971, 716; vom 29. Oktober 1974 I R 21/73, BFHE 114, 103 BStBl II 1975, 113; vom 25. Februar 1975 VIII R 19/70, BFHE 115, 514, BStBl II 1975, 647). Es steht in keinem methodischen Gegensatz hierzu, wenn man in den Begriff des "Gewinnanteiles" in § 8 Nr. 3 GewStG alles einbezieht, was - unabhängig von der jeweiligen Bezeichnung - nach den Vorstellungen der Beteiligten den Charakter einer Gegenleistung für die Überlassung des Kapitals hat.
c) Nach den obigen Rechtsausführungen ist im Streitfall davon auszugehen, daß die nach Beendigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses an N zu leistenden Zuschläge Gegenleistungen für die von N erbrachte Einlage sein sollen. Die Vereinbarung, daß N bei Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses durch Zeitablauf ein "Ausscheidungsguthaben" in Höhe von 600 000 DM erhalten und sich die Höhe dieses Guthabens im gleichen Verhältnis ändern soll, wie sich das Beamtengehalt einer bestimmten Besoldungsgruppe gegenüber dem Stand vom 1. Januar 1962 verändert, hat den Charakter einer Wertsicherungsvereinbarung. Etwaige Zahlungen aufgrund dieser Wertsicherungsklausel sind nach den obigen Rechtsausführungen "Gewinnanteile" im Sinne des § 8 Nr. 3 GewStG. Der Umstand, daß diese Gewinnanteile erst nach Beendigung des stillen Gesellschaftsverhältnisses an N zu entrichten sind, steht ihrer steuerrechtlichen Berücksichtigung in den Streitjahren nicht entgegen. Denn die entsprechenden Beträge haben den Gewinn der Streitjahre durch die Bildung von Rückstellungen gemindert. Demgemäß hat auch die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung dieser Beträge nach § 8 Nr. 3 GewStG für die Jahre zu erfolgen, in denen der Gewinn durch die Bildung der Rückstellung gemindert wurde.
Fundstellen
Haufe-Index 72832 |
BStBl II 1978, 570 |
BFHE 1979, 386 |