Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Wertschwankungen (Werterhöhungen und Wertminderungen), die bei einem im ganzen verpachteten (ruhenden) Gewerbebetrieb während der Pachtdauer eintreten, bleiben beim Verpächter einkommensteuerrechtlich grundsätzlich außer Betracht.
Die bei Beginn der Verpachtung vorhandenen stillen Rücklagen müssen versteuert werden. Dabei hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, ob er die Versteuerung alsbald oder zu einem späteren Zeitpunkt vornehmen will. Spätestens sind die stillen Rücklagen bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter zu versteuern.
Bei der Errechnung des Veräußerungsgewinns aus Wirtschaftsgütern eines ruhenden Gewerbebetriebs, der vor dem Währungsstichtag verpachtet worden ist, sind statt der früheren Buchwerte die nach dem DMBG zulässigen Höchstwerte als Ausgangswerte anzusetzen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3, §§ 6, 16/3, § 21; DMBG § 16; DMBG § 18; DMBG § 20; EStG § 34
Tatbestand
Zum Vermögen der Bfin., einer Erbengemeinschaft, gehört unter anderem eine Weberei. Der frühere Alleinunternehmer starb im Jahre 1940; er wurde von seiner Ehefrau zu 1/4 und von seinem Sohn zu 3/4 beerbt. Die Ehefrau starb im Jahre 1944; der Sohn fiel im Jahre 1945. Erbin des Sohnes war die beschwerdeführende Erbengemeinschaft. Während des Krieges war der Betrieb zweckentfremdet worden; bis zur übernahme durch die Bfin. wurden behelfsweise Matratzen hergestellt und Lohnarbeiten für Kisten- und Kleiderfabriken ausgeführt. Die Bfin. nahm die Weberei nicht wieder auf. Im Jahre 1946 verpachtete sie einen Teil der Fabrikräume an das Unternehmen X. Das Fabrikgelände und die restlichen Gebäude sowie die Maschinen und Einrichtungsgegenstände verpachtete sie im Jahre 1946 an die Firma A., die zum 1. Juli 1947 den Webereibetrieb wieder aufnahm. Der Pachtvertrag wurde zunächst auf fünf Jahre geschlossen, konnte aber jeweils um drei Jahre verlängert werden. Die alte Firma wurde am 18. Juli 1947 im Handelsregister gelöscht; die Bfin. gestattete der Firma A., den alten Firmennamen in ihre eigene Firma als Zusatz aufzunehmen. Die Bfin. führte bis zum 20. Juni 1948 die Bilanzen der alten Firma fort; der Gewinn wurde dem Finanzamt als solcher aus Gewerbebetrieb erklärt und vom Finanzamt auch entsprechend festgestellt. Ab 21. Juni 1948 ermittelte die Bfin. den überschuß nach § 4 Abs. 3 EStG; er wurde ebenfalls als Gewinn aus Gewerbebetrieb erklärt. Für 1950 erklärte die Bfin. erstmalig den ermittelten überschuß der Einnahmen über die Ausgaben als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (ß 21 EStG); das Finanzamt veranlagte die Bfin. vorläufig dementsprechend. Zur Gewerbesteuer war die Erbengemeinschaft bereits seit dem 1. Januar 1947 nicht mehr herangezogen worden.
In den Jahren 1949 bis 1953 veräußerte die Bfin. einige Grundstücke und Maschinen. Der Betriebsprüfer errechnete daraus die folgenden Veräusserungsgewinne:
1949 Maschinen und Schrottverkauf 2 592 DM 1950 Grundstücksverkauf 62 312 DM 1952 Schrottverkauf --------------- 2 704 DM 1953 Grundstücksverkauf -------------- 18.017 DM.
Die Veräußerungsgewinne für die beiden Grundstücke errechnete der Prüfer durch Gegenüberstellung der Verkaufserlöse und der für den 21. Juni 1948 geltenden Einheitswerte. Bei den Maschinen- und Schrottverkäufen betrachtete er die vollen Erlöse als Veräußerungsgewinn, weil er den Buchwert der veräußerten Gegenstände mit 0 DM ansetzte. Das Finanzamt übernahm die vom Prüfer errechneten Gewinne. Der Einspruch blieb erfolglos.
Das Finanzgericht wies die Berufung, soweit sie die Feststellungszeiträume II/1948 bis 1952 betraf, als unbegründet zurück; für 1953 erhöhte es - entsprechend dem Antrag des Finanzamts im Berufungsverfahren - den Gewinn um 16 000 DM. Zur Begründung führt es im wesentlichen aus: Der Betrieb sei nicht, wie die Bfin. annehme, als bereits vor der Währungsumstellung "aufgegeben" anzusehen. Die Verpachtung eines Betriebs sei in der Regel keine "Aufgabe" des Betriebs im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, sondern führe nur zu einem "Ruhen" (Urteil des Bundesfinanzhofs I 53/56 U vom 2. April 1957, BStBl III S. 273, Slg. Bd. 65 S. 105). Die Bfin. habe weder bei Beginn der Pacht noch später die wesentlichen Bestandteile des Betriebsvermögens veräußert; sie habe in den Jahren 1949 bis 1953 nur einzelne Teile verkauft. Auch die besonderen Umstände des Falles rechtfertigten nicht die Annahme, daß der Betrieb im Jahre 1946 aufgegeben worden sei. Ob die Bfin. damals den Willen gehabt habe, den Betrieb endgültig aufzugeben, sei unerheblich; sie habe jedenfalls dem Finanzamt gegenüber diesen Willen nicht zum Ausdruck gebracht. Da in den Streitjahren der Betrieb nur "geruht" habe, seien die bei den Veräußerungen erzielten Gewinne gewerbliche Gewinne, die das Finanzamt zutreffend in Form des überschusses der Einnahmen über die Ausgaben ermittelt habe. Der der Bfin. im Jahre 1953 bei Beendigung der Pacht entschädigungslos zugefallene Garagenbau, den die Firma X. in den Jahren 1948/49 für 20 000 DM errichtet hatte, sei eine zusätzliche Einnahme aus Vermietung und Verpachtung. Den Wert habe das Finanzamt für 1953 zutreffend auf 16 000 DM geschätzt; der von der Bfin. erstrebte Wertansatz von nur 5000 DM sei zu niedrig.
Mit der Rb. wird weiterhin bestritten, daß ein gewerblicher Veräußerungsgewinn entstanden sei; der Betrieb sei in den Jahren 1946/47 aufgegeben worden; infolgedessen hätten die veräußerten Gegenstände zum außerbetrieblichen Vermögen gehört. Das Finanzamt hätte bei Erfüllung seiner amtlichen Ermittlungspflicht (ß 204 AO) bereits bei den Gewinnfeststellungen für 1946 und 1947 erkennen müssen, daß der Betrieb aufgegeben sei. Es könne nicht nunmehr die Besteuerung für 1946 und 1947 nachholen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Dem Finanzgericht ist darin beizutreten, daß entgegen der Auffassung der Bfin. der Betrieb nicht als in den Jahren 1946/47 "aufgegeben", das heißt in das Privatvermögen übergeführt, gelten kann. Manche Umstände sprechen wie der Bfin. zuzugeben ist, dafür, daß sie den Betrieb nicht mehr aufzunehmen gedenkt und bereits bei Beginn der Verpachtung im Jahre 1946 keine solche Absicht hatte. Darauf kommt es aber nicht an. In der Entscheidung I 53/56 U, a. a. O. hat der Senat die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zur Frage des ruhenden Gewerbebetriebs fortgeführt und dahin erläutert, daß ein Gewerbetreibender, der einen Gewerbebetrieb im ganzen verpachtet, ein Wahlrecht hat, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG behandeln will. Er kann die Gegenstände des Betriebs - sämtlich oder zum Teil - sofort in sein Privatvermögen überführen; in diesem Fall muß er die stillen Rücklagen, die in den ins Privatvermögen übergeführten Wirtschaftsgütern stecken, alsbald aufdecken und versteuern, wobei im Fall der Aufdeckung im ganzen § 34 EStG Anwendung finden kann. Er kann aber auch von der überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen zunächst Abstand nehmen und dadurch die Versteuerung hinausschieben. Auf jeden Fall muß sichergestellt sein, daß zu dem späteren Zeitpunkt, in dem der Gewerbetreibende die Gegenstände in sein Privatvermögen überführt oder sie veräußert die stillen Rücklagen, die zu der Zeit, als der Betrieb durch Verpachtung zum Ruhen kam, in den Wirtschaftsgütern steckten, versteuert werden. Die Verpachtung eines ruhenden Betriebes im ganzen in ein Vorgang, der in der Regel in die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung gehört (ß 21 EStG). Das hat zur Folge, daß während der Pachtdauer eintretende Wertänderungen in den verpachteten Wirtschaftsgütern einkommensteuerlich außer Betracht bleiben. Aus diesem Grund ist in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 505/53 U vom 9. Dezember 1955 (BStBl III S. 18, Slg. Bd. 62 S. 46) der während der Pachtzeit in Erscheinung getretene Wertverlust an einem Apothekenrealrecht bei einer Apothekerswitwe, die die Apotheke im ganzen verpachtet hatte, nicht als Verlust aus Gewerbebetrieb, sondern als ein außerbetrieblicher Vermögensverlust einkommensteuerlich nicht berücksichtigt worden. Umgekehrt können auch Werterhöhungen, die während der Pachtdauer bei den verpachteten Wirtschaftsgütern entstehen, einkommensteuerlich nicht erfaßt werden; es handelt sich um außerbetriebliche (private) Vermögenssteigerungen. Um die spätere Versteuerung durchführen zu können, ist es, wie der Senat in der Entscheidung I 53/56 U., a. a. O., ausgesprochen hat, zweckmäßig, bereits zu der Zeit, da der Betrieb durch Verpachtung zum Ruhen kommt, die alsdann vorhandenen stillen Rücklagen festzustellen; eine zutreffende Ermittlung ist sonst nach längerer Zeit erfahrungsgemäß kaum möglich.
Die Bfin. hat in den Jahren 1946 und 1947 ihr Wahlrecht dahin ausgeübt, daß sie von der Möglichkeit der überführung der Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen keinen Gebrauch machte. Insbesondere hat sie keinen Veräußerungsgewinn errechnet und erklärt, sondern durch Fortführung der Bilanzwerte sogar ihren gegenteiligen Willen bekundet. Aus welchen Gründen die Bfin. damals von einer Gewinnverwirklichung abgesehen hat, kann dahingestellt bleiben. Die Rechtsprechung gibt aus vorwiegend wirtschaftlichen überlegungen den Steuerpflichtigen mit dem Wahlrecht weitgehenden Einfluß auf die steuerliche Gestaltung. Es muß deswegen auch verlangt werden, daß die Steuerpflichtigen klare Verhältnisse schaffen; sie bleiben an eine einmal getroffene Entscheidung gebunden; sie können nicht später, wenn es ihnen irgendwie vorteilhaft erscheint, die Entscheidung rückwirkend ändern.
Die Bfin. muß also grundsätzlich die stillen Rücklagen, die bei Beginn der Verpachtung in den Wirtschaftsgütern steckten, als nachträgliche gewerbliche Gewinne versteuern. Bedenklich ist aber die von den Vorinstanzen für die Berechnung des Veräußerungsgewinns angewandte Methode. Zwischen dem Beginn der Verpachtung im Jahre 1946 und der Veräußerung der Wirtschaftsgüter liegt der Währungsstichtag vom 21. Juni 1948, zu dem die Gewerbetreibenden eine DM-Eröffnungsbilanz aufzustellen hatten, in der sie unter Durchbrechung des Grundsatzes des Bilanzenzusammenhangs in weitem Umfang stille Rücklagen in den Wirtschaftsgütern ohne einkommensteuerliche Auswirkung auflösen konnten. Die Rechtsprechung hat aus der Tatsache, daß die Währungsumstellung allgemein einen tiefen Einschnitt für das Wirtschaftsleben bedeutete, bereits mehrfach dem D-Markbilanzgesetz (DMBG) entsprechende Folgerungen auch für Steuerpflichtige gezogen, die nicht zur Aufstellung einer DM-Eröffnungsbilanz verpflichtet waren (z. B. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 505/53 U a. a. O., I 69/56 U vom 19. Juni 1956, BStBl 1956 III S. 235, Slg. Bd. 63 S.99; VI 150/55 U vom 15. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 134, Slg. Bd. 64 S. 356). Weil auch in Fällen der vorliegenden Art der Zusammenhang mit dem früheren Gewerbebetrieb nicht vollständig gelöst ist, solange die Wirtschaftsgüter des ruhenden Betriebs nicht in das Privatvermögen übergeführt oder veräußert worden sind, erscheint es angebracht, bei ruhenden Gewerbebetrieben den Steuerpflichtigen zu gestatten, einen nach dem 21. Juni 1948 verwirklichten Veräußerungsgewinn so zu errechnen, daß statt der tatsächlichen Werte bei Beginn der Verpachtung die nach dem DMBG zulässigen Höchstwerte als fiktive Buchwerte bei Beginn der Verpachtung angesetzt werden. Es müssen also die Werte ermittelt werden, die nach dem DMBG für Wirtschaftsgüter in dem tatsächlichen Zustand, den sie bei Beginn der Verpachtung hatten, hätten angesetzt werden können. In der Regel werden dabei nur im Wege der Schätzung Annäherungswerte ermittelt werden können.
Wendet man diese Grundsätze auf den vorliegenden Fall an, so ergibt sich folgendes: Für die Grundstücke dürfte der nach § 16 DMBG zulässige Ausgangswert der am 21. Juni 1948 maßgebende Einheitswert sein; ihm ist als Veräußerungspreis der Preis gegenüberzustellen, der am 21. Juni 1948 für die Grundstücke am Markt wahrscheinlich zu erzielen gewesen wäre. Weil in der Zeit zwischen dem Beginn der Verpachtung und der Veräußerung für Grundstücke Stoppreise galten, dürfte in diesem Zeitraum eine ins Gewicht fallende Wertsteigerung bei den Grundstücken nicht eingetreten sein. Trifft das zu, so ist der Unterschied zwischen dem nach § 16 DMBG zulässigen Höchstwert und dem Veräußerungspreis als Veräußerungsgewinn anzusetzen. Dabei ist unterstellt, daß sich während der Pachtzeit der tatsächliche Zustand der Grundstücke, z. B. durch Zubau oder Abbruch, nicht verändert hat. Bei den Maschinen ist als Ausgangswert der nach § 18 DMBG und bei dem Schrott der nach § 20 DMBG zulässige Höchstwert anzusetzen; als Veräußerungspreis sind dem die Preise gegenüberzustellen, die für diese Wirtschaftsgüter am 21. Juni 1948 am Markt wahrscheinlich zu erzielen gewesen wären. Bei Wirtschaftsgütern des Vorratsvermögens im Sinne des § 20 DMBG wird sich dabei in der Regel kein Veräußerungsgewinn ergeben, während bei den abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens im Sinne des § 18 DMBG im allgemeinen ein gewisser Veräußerungsgewinn zu errechnen sein wird.
Die Vorentscheidung wird wegen unrichtiger Anwendung der §§ 4 und 6 EStG aufgehoben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das die Veräußerungsgewinne nach den vorstehenden Rechtsgrundsätzen - notfalls im Wege der Schätzung - anderweit zu ermitteln hat.
Fundstellen
Haufe-Index 409480 |
BStBl III 1959, 482 |
BFHE 1960, 590 |
BFHE 69, 590 |
BB 1959, 1294 |
DB 1959, 1338 |