Leitsatz (amtlich)
Die Verpflichtung des Unternehmers auf Grund einer typischen stillen Beteiligung an seinem Unternehmen ist eine besonders geartete Schuld, die bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens des Unternehmens mit dem Teilwert anzusetzen ist. Der Teilwert einer solchen Schuld entspricht grundsätzlich dem Nennwert der Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters.
Normenkette
BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 12; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 14 Abs. 1; BewG i.d.F. vor BewG 1965 § 66 Abs. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, deren Gesellschafter die Eheleute A sind. An der Klägerin waren an den Feststellungszeitpunkten 1. Januar 1962, 1. Januar 1963 und 1. Januar 1964 die Eltern der Ehefrau A die Eheleute B, mit zusammen 400 000 DM als stille Gesellschafter beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag sah im wesentlichen folgende Gewinnverteilung vor: Die Eheleute A erhalten eine Tätigkeitsvergütung. Die Guthaben der Gesellschafter und die Einlagen der stillen Gesellschafter werden vorab mit jährlich 6 v. H. verzinst. Der Restgewinn oder ein sich ergebender Verlust entfallen zu 2/3 auf die Eheleute A und zu 1/3 auf die stillen Gesellschafter B.
Die stille Gesellschaft sollte auf unbestimmte Zeit dauern und war zu Lebzeiten eines der stillen Gesellschafter von seiten der KG unkündbar. Durch Vertrag vom 16. Oktober 1962 wurde mit Wirkung vom 1. Januar 1962 vereinbart, daß der bis dahin bestehende Anspruch der stillen Gesellschafter auf Beteiligung an den stillen Reserven entfallen sollte.
Gewinnanteile und Zinsen der stillen Gesellschafter betrugen 1961 insgesamt 1 093 275 DM, 1962 insgesamt 1 561 056 DM und 1963 insgesamt 1 548 228 DM.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) behandelte die Eheleute B in der Zeit bis zum 31. Dezember 1961 als atypische und ab 1. Januar 1962 als typische stille Gesellschafter. Bei den Feststellungen des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1962, 1. Januar 1963 und 1. Januar 1964 zog das FA die Verpflichtung aus der stillen Beteiligung der Eheleute B einschließlich der aufgelaufenen Gewinn- und Zinsanteile nur mit dem Nennwert vom Rohvermögen ab.
Der Einspruch war erfolglos.
Das FG wies die Klage ab.
Die Revision rügt Versagung des rechtlichen Gehörs und Verletzung der Aufklärungspflicht. Die Klägerin sei von der Annahme des FG, der Vertrag vom 16. Oktober 1962 wirke zurück, überrumpelt worden. Zwischen ihr und dem FA sei niemals streitig gewesen, daß dieser Vertrag die Verhältnisse festgehalten habe, die am 1. Januar 1962 schon bestanden hätten. Das FG habe nicht dazu aufgefordert, ungenügende tatsächliche Angaben zu ergänzen und habe damit die ihm nach § 76 FGO obliegende Aufklärungspflicht verletzt.
In materieller Hinsicht rügt die Klägerin Verletzung der §§ 14, 66 BewG i. d. F. vor BewG 1965. Hohe Gewinnaussichten eines stillen Gesellschafters, so führt sie aus, die durch eine vertraglich vereinbarte hohe Gewinnbeteiligung und durch eine gute Ertragslage des Unternehmens fundiert seien, könnten einen über dem Nennwert liegenden Wert der Kapitalforderung beim stillen Gesellschafter begründen. Dies bedeute, daß insoweit der Firmenwert berücksichtigt werde, obwohl er sich bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens bis zu seiner Konkretisierung nicht auswirke. Entsprechendes müsse auch bei der Bewertung der Schuld aus einer stillen Beteiligung gelten. Dies folge aus der grundsätzlichen Gleichbehandlung von Kapitalforderung und Schuld aus dem gleichen Schuldverhältnis. Dem stehe nicht entgegen, daß sich die Wertsteigerung des Gesamtbetriebes infolge guter Ertragsaussichten nicht im Einheitswert des Betriebsvermögens auswirke. Zu Unrecht stütze sich das FG auf den Teilwertgedanken. Nach ständiger Rechtsprechung seien Kapitalforderungen und Schulden sowohl innerhalb als auch außerhalb des Betriebes grundsätzlich nach § 14 BewG zu bewerten. Wenn man aber den Teilwertgedanken herausstelle, so müsse man anerkennen, daß der Erwerber eines Unternehmens eine Schuld, deren Zins Jahr für Jahr ein Mehrfaches ihres Nominalwerts ausmache, im Rahmen des Gesamtkaufpreises mit einem über dem Nennwert liegenden Betrag ansetzen würde. Die Ansicht des FG, bei der typischen stillen Beteiligung handle es sich um ein der mitunternehmerischen Beteiligung nahestehendes Schuldverhältnis, verkenne die von der Rechtsprechung herausgearbeitete grundlegende Unterscheidung zwischen typischer und atypischer stiller Gesellschaft. Das FG-Urteil verstoße gegen das Prinzip der Gleichbehandlung von Forderung und Schuld aus demselben Schuldverhältnis und widerspreche damit dem Gebot der steuerlichen Gerechtigkeit.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Abänderung der Einheitswertbescheide zum 1. Januar 1962, 1963 und 1964 die Schuldverpflichtung aus der Einlage der stillen Gesellschafter in derselben Höhe vom Rohvermögen abzuziehen, in der sie bei der Vermögensteuerveranlagung der stillen Gesellschafter mit Rücksicht auf die Höhe der Gewinnbeteiligung bewertet worden ist, hilfsweise, die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Beteiligung der Eheleute B an der Klägerin ist bürgerlich-rechtlich als typische stille Gesellschaft (§§ 335 ff. HGB) zu beurteilen. Denn die Eheleute B waren an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten an dem Handelsgewerbe der Klägerin mit einer Vermögenseinlage in der Weise beteiligt, daß ihre Einlage in das Vermögen der Klägerin übergegangen war, ohne daß sie an den Wertänderungen des Gesellschaftsvermögens teilhatten. Der Annahme einer typischen stillen Gesellschaft steht nicht entgegen, daß die Eheleute B bestimmten Akten der Geschäftsführung widersprechen konnten. Durch Gesellschaftsvertrag kann auch das Überwachungsrecht des typischen stillen Gesellschafters (§ 338 HGB) erweitert werden. Für die Beurteilung des Gesellschaftsverhältnisses als typische stille Gesellschaft ist entscheidend, daß die Eheleute B im Innenverhältnis nicht - und zwar auch nicht in schuldrechtlicher Form - am Gesellschaftsvermögen des Unternehmens beteiligt waren (Entscheidung des BGH vom 24. September 1952 II ZR 136/51, BGHZ 7, 174 [178]). Auch die feste Vorabverzinsung der Kapital- und Darlehnskonten der Eheleute B schließt das Vorliegen einer stillen Gesellschaft nicht aus. Denn neben der festen Verzinsung der Guthaben ist eine Beteiligung der Eheleute B am Gewinn und Verlust der KG vereinbart. Dies erscheint für die Annahme einer stillen Gesellschaft ausreichend (vgl. Kommentar von Reichsgerichtsräten und Bundesrichtern zum HGB, 3. Aufl., § 335 Anm. 28). Die außerhalb des Gesellschaftsvertrages vereinbarte Mitarbeit des Ehemannes B steht der Annahme einer stillen Gesellschaft ebenfalls nicht entgegen.
2. Nach der Rechtsprechung des BGH ist die typische stille Gesellschaft eine Innengesellschaft (BGH-Entscheidung vom 29. Oktober 1952 II ZR 16/52, BGHZ 7, 378 [382]), denn die Einlage des stillen Gesellschafters geht notwendig in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes über, auf das sich die stille Gesellschaft bezieht (§ 335 Abs. 1 HGB). Damit fehlt ein Gesellschaftsvermögen, an dem der stille Gesellschafter Anteil haben könnte. Die vermögensmäßigen Beziehungen zwischen dem stillen Gesellschafter und dem Inhaber des Gewerbebetriebes beschränken sich darauf, daß der stille Gesellschafter während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann (§§ 336, 340 HGB).
Der RFH sah die typische stille Beteiligung bewertungsrechtlich als eine Kapitalforderung an (RFH-Urteil vom 2. Dezember 1930/26. März 1931 I e A 106/30, RStBl 1931, 357). Der erkennende Senat hat diese Rechtsauffassung dahin fortentwickelt, die typische stille Beteiligung sei trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln (Urteile des BFH vom 21. Januar 1966 III 116/61, BFHE 86, 273, BStBl III 1966, 419 und vom 7. Mai 1971 III R 7/69, BFHE 102, 407, BStBl II 1971, 642). In diesen Entscheidungen hat der Senat ausgeführt, daß die Vermögenseinlage bei dem stillen Gesellschafter, zu dessen sonstigem Vermögen die Beteiligung gehört, nach § 14 BewG zu bewerten ist. Daraus folgt, daß bei hohen Gewinnaussichten ein über dem Nennwert liegender Wert der Beteiligung bei dem stillen Gesellschafter begründet sein kann.
3. Im Streitfall geht es um die Bewertung der Schuld aus der stillen Beteiligung beim Inhaber des Gewerbebetriebes, an dem die Beteiligung besteht. FA und FG haben diese Schuld zum 1. Januar 1963 und 1964 zu Recht nur mit dem Nennwert zum Abzug zugelassen. Die Tatsache, daß die nachhaltig erzielbare Rendite der Einlage des stillen Gesellschafters unter Berücksichtigung von Sicherheit und Dauer der Anlage die am Kapitalmarkt allgemein übliche Rendite langfristiger Anlagen weit übersteigt, rechtfertigt bei der Bewertung der Schuld des Unternehmers nicht einen über dem Nennwert liegenden Ansatz. Auch wenn diese Rendite überproportional sein sollte, d. h. wenn sich die Einlage des stillen Gesellschafters höher "verzinsen" sollte als das Kapital des Inhabers des Gewerbebetriebs, wäre ein Schuldabzug mit einem höheren Wert als dem Nennwert grundsätzlich nicht gerechtfertigt.
Der Senat hat zwar entschieden, daß Geldschulden und Geldforderungen innerhalb und außerhalb eines Betriebsvermögens in der Regel denselben Wert haben und deshalb nach § 14 BewG zu bewerten seien (vgl. BFH-Entscheidung vom 26. August 1955 III 133, 134/55 S, BFHE 61, 207, BStBl III 1955, 278). Diese Rechtsprechung beruht auf der Überlegung, daß eine Geldforderung zur Einziehung bestimmt ist, so daß sich ihr Wert regelmäßig durch den einzuziehenden Geldbetrag bestimmt. Gleiches gilt für Geldschulden. Der Senat hat jedoch auch anerkannt, daß es innerhalb des Betriebsvermögens Forderungen und Schulden gibt, für die auf Grund der besonderen Verbindung mit dem Betriebsvermögen diese Regel nicht gilt (vgl. BFH-Urteile vom 8. März 1968 III 85/65, BFHE 92, 339, BStBl II 1968, 575 und vom 10. Mai 1972 III R 83/71 unter 4., BFHE 106, 96, BStBl II 1972, 688). Obwohl die vermögensmäßigen Beziehungen auf Grund einer typischen stillen Gesellschaft wie eine Kapitalforderung und eine Kapitalschuld zu behandeln sind, kann die gesellschaftsrechtliche Begründung des Schuldverhältnisses und der Umstand, daß die Vermögenseinlage für das Handelsgeschäft eines anderen geleistet wird, nicht außer Betracht bleiben. Die Einlage der stillen Gesellschaft gehört damit zwangsläufig zum Betriebsvermögen. Außerhalb eines Betriebsvermögens ist sie nicht denkbar. Die Erwägungen des Senats, die zur Gleichbewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden innerhalb und außerhalb eines Betriebsvermögens nach § 14 BewG führten, treffen damit auf die Schuldnerschaft aus einer typischen stillen Beteiligung nicht zu. Die gesellschaftsrechtliche Begründung der Schuldverpflichtung führt vielmehr dazu, daß die Schuld nach § 66 Abs. 1 BewG nur mit dem Teilwert bewertet werden kann.
Der Teilwert einer Schuld auf Grund einer typischen stillen Beteiligung ist grundsätzlich nicht höher als der Nennwert der Einlage. Dies ergibt sich daraus, daß das gewerbliche Betriebsvermögen bewertungsrechtlich nur mit dem Substanzwert angesetzt wird; Ertragswertüberlegungen müssen bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens außer Betracht bleiben (vgl. BFH-Entscheidung vom 12. Juli 1968 III 181/64, BFHE 93, 323, BStBl II 1968, 794). Die Bewertung einer Kapitalforderung oder einer Kapitalschuld mit einem höheren Wert als dem Nennwert beruht dagegen auf Ertragswertüberlegungen. Denn ein höherer Wert als der Nennwert kann für eine derartige Forderung oder Schuld nur dadurch begründet sein, daß sie eine langfristige Kapitalanlage oder Verpflichtung darstellt, die einen Ertrag bringt und damit eine Gegenleistung erfordert, die nach den Kapitalmarktverhältnissen unter Berücksichtigung der Anlageart überdurchschnittlich hoch ist. Der den Nennwert übersteigende Betrag der Schuld aus einer typischen stillen Beteiligung steht demnach zwangsläufig im Zusammenhang mit Werten des Betriebsvermögens, die bewertungsrechtlich regelmäßig nicht erfaßt werden. Bei der Ermittlung des Teilwerts einer Schuld auf Grund einer typischen stillen Beteiligung kann aber der Grundgedanke des Bewertungsrechts nicht außer Betracht bleiben, daß Schulden im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Werten, die der Besteuerung nicht unterliegen, nicht berücksichtigungsfähig sind (vgl. § 62 Abs. 1 und § 74 Abs. 2 Satz 1 BewG). Diese Verknüpfung steht entgegen der Auffassung der Klägerin nicht im Widerspruch zur Erwerberfiktion, auf der der Teilwert beruht. Denn zunächst müßte sich der Erwerber des Unternehmens entgegenhalten lassen, daß die Verpflichtung des Inhabers eines Handelsgewerbes aus einer von ihm hereingenommenen typischen stillen Einlage nicht mit einer Darlehnsschuld zu einem festen, vom zukünftigen Unternehmensertrag unabhängigen überhöhten Zinssatz vergleichbar ist. Der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters paßt sich der Gewinnentwicklung des Unternehmens an, an dem die stille Beteiligung besteht. Soweit der fiktive Erwerber diese Belastung wegen der hohen "Verzinsung" im Rahmen des Gesamtkaufpreises mit einem Betrag über dem Nennwert ansetzen würde, müßte er wegen der günstigen Ertragslage des Unternehmens, auf der diese hohe "Verzinsung" beruht, auch für den Geschäftswert des Unternehmens eine entsprechende Zahlung leisten. Damit würde sich aus der Sicht des gedachten Erwerbers des gesamten Unternchmens aber kein Unterschied ergeben, ob die Verpflichtung aus der stillen Beteiligung mit einem über dem Nennwert liegenden Betrag als Schuld abgezogen und deshalb der Geschäftswert angesetzt wird oder ob die Ertragslage des Unternehmens sowohl auf der Vermögensseite als auch auf der Schuldenseite außer Betracht bleibt.
4. Zu Unrecht wendet sich die Klägerin dagegen, daß die Bewertung der Forderung aus einer typischen stillen Gesellschaft beim stillen Gesellschafter und der Schuld aus der stillen Gesellschaft beim Unternehmer auseinanderfallen. Diese Imparität ist dadurch begründet, daß die Schuld bei dem Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht, im Rahmen des Betriebsvermögens unter Berücksichtigung der gesellschaftsrechtlichen Bindung zwangsläufig mit dem Teilwert bewertet werden muß, wobei die Ertragsaussichten entsprechend dem hier maßgebenden Grundsatz der Substanzbewertung unberücksichtigt bleiben, während die Kapitaleinlage des stillen Gesellschafters bei diesem als Kapitalforderung, die sowohl zum Betriebsvermögen als auch zum sonstigen Vermögen gehören kann, nach § 14 BewG anzusetzen ist; dabei wird der Ertrag berücksichtigt. Der besondere Charakter der Schuld aus einer stillen Beteiligung führt, wie dargelegt, dazu, daß die hohe Rendite, die bei dem Inhaber der stillen Beteiligung zu einem über dem Nennwert liegenden Wert der Forderung führen kann, einen über dem Nennwert liegenden Wert der Schuld nicht zu begründen vermag. Auch der Umstand, daß die Beteiligung der stillen Gesellschafter, so lange sie eine atypische war, trotz des Anspruchs auf die stillen Reserven niedriger bewertet wurde als nach der Umwandlung in eine typische stille Gesellschaft, rechtfertigt nicht eine andere rechtliche Würdigung. Dieser Bewertungsunterschied ergibt sich dadurch, daß die stillen Gesellschafter mit dieser Umwandlung bewertungsrechtlich vom Gewerbetreibenden (Mitunternehmer) zum Vermögensverwalter (Kapitalanleger) wurden und damit eine Vermögensumschichtung durchgeführt haben. Dies würde nach obigen Ausführungen selbst dann gelten, wenn die stillen Gesellschafter der Klägerin auch selbst einen Gewerbebetrieb unterhielten, zu dessen Vermögen die stille Beteiligung gehörte.
Das BewG hat den Grundsatz der Bewertung mit dem gemeinen Wert (§ 10 Abs. 1 BewG) innerhalb der verschiedenen Vermögensarten aus sachlich berechtigten Gründen unterschiedlich ausgeprägt und spezialisiert, so daß sich beim Wechsel von einer Vermögensart zur anderen unterschiedliche Werte ergeben können. Hierin liegt entgegen der Meinung der Klägerin keine Verletzung des Gleichheitssatzes, denn die unterschiedlichen Bewertungsmaßstäbe beruhen nicht auf Willkür, sondern sind aus der Sachbezogenheit zu verstehen. Der erkennende Senat hätte deshalb erhebliche Bedenken, für die Vermögensteuer dieses auf der gesetzlichen Unterscheidung der Vermögensarten beruhende Ergebnis unter Berufung auf die Logik zu verlassen (vgl. BFH-Entscheidung vom 10. März 1970 II 83/62, BFHE 99, 133, BStBl II 1970, 562).
5. Mit der Rüge der Klägerin, das FG habe zu Unrecht eine modische Ausrichtung der von ihr betriebenen Fertigung festgestellt, braucht sich der Senat im Hinblick auf die hier vertretene Rechtsauffassung nicht auseinanderzusetzen, da diese Feststellung für die Entscheidung des Senats ohne Bedeutung ist.
6. Hinsichtlich des Feststellungszeitpunktes 1. Januar 1962 beruht die Vorentscheidung zwar auf einem Verstoß gegen den Grundsatz des rechtlichen Gehörs (§ 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 GG). Da die Klägerin und das FA übereinstimmend davon ausgegangen waren, die atypische stille Gesellschaft sei zum 1. Januar 1962 in eine typische stille Gesellschaft umgewandelt worden, und das FG auch im Erörterungstermin Zweifel hinsichtlich des Zeitpunkts der Umwandlung nicht anklingen ließ, bestand für die Klägerin kein Grund, den Vertrag über den Zeitpunkt der Umwandlung zu ergänzen. Die Klägerin konnte nicht damit rechnen, daß das FG diese Frage aufgreifen würde. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs verlangt jedoch, einem Verfahrensbeteiligten Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben, wenn der Erlaß einer ihm ungünstigen Entscheidung auf Gesichtspunkte gestützt werden soll, zu denen er keinen Anlaß hatte, sich in tatsächlicher Hinsicht zu äußern. Das FG hat jedoch aus seiner Rechtsansicht, zum 1. Januar 1962 habe noch eine atypische stille Gesellschaft bestanden, im Ergebnis keine steuerlichen Folgerungen gezogen und es auch für diesen Stichtag beim Abzug der Schuld gegenüber den stillen Gesellschaftern mit dem Nennwert belassen. Da sich somit die Vorentscheidung hinsichtlich des Feststellungszeitpunkts 1. Januar 1962 im Ergebnis als richtig erweist, war die Revision auch insoweit als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 4 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 70410 |
BStBl II 1973, 472 |
BFHE 1973, 57 |