BFH Urteil vom 02.02.1994 - I R 78/92 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verdeckte Gewinnausschüttung bei einer gewinnlosen Einkaufsgesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Gründet eine Innung (*= öffentlich-rechtliche Körperschaft) eine GmbH, um durch sie den zentralen Einkauf für die Innungsmitglieder durchführen zu lassen, so dient die Tätigkeit der GmbH sowohl den Eigeninteressen der Innung als auch denen der Innungsmitglieder.

2. Veranlaßt die Innung die Einkaufs-GmbH, den erzielten "Gewinn" in der Form von Umsatzrückvergütungen an die Innungsmitglieder auszukehren, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 anzunehmen sein, wenn sich die Umsatzrückvergütungen als eine Form der verdeckten "Gewinnverteilung" darstellen. Daran ändert sich nichts, wenn auch Nichtinnungsmitglieder in den Genuß der Umsatzrückvergütungen kommen.

Orientierungssatz

Die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1977 greift auch dann ein, wenn die vorgenommene Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person durch den Gesellschaftszweck abgedeckt ist. Entsprechendes gilt, wenn alle Gesellschafter einer verdeckten Gewinnausschüttung an einen von ihnen zustimmen.

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2, § 4 Abs. 1, § 27 Abs. 3 S. 2, § 22; HwO §§ 53-54

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 25.08.1992; Aktenzeichen 6 K 474/88)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die Waren einkauft und an bestimmte Kunden liefert. Auf Grund der Bündelung der Bestellungen durch die Kunden erzielt die Klägerin besonders günstige Einkaufspreise. Den dadurch erzielten Vermögensvorteil gibt sie in der Form von Umsatzrückvergütungen an die Kunden weiter.

In den Streitjahren 1983 bis 1986 waren vier natürliche Personen die Gesellschafter der Klägerin. Sie traten als Treuhänder der F-Innung, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, auf. Die Mitglieder der F-Innung gehörten zu den Kunden der Klägerin. Sie belieferte allerdings auch Nichtmitglieder.

Die Klägerin gewährte in den Streitjahren ihren Kunden folgende Umsatzrückvergütungen:

Jahr Gesamtbetrag v.H.-Satz des Umsatzes Nichtmitglieder

DM der F-Innung in

v.H.-Satz aller

Kunden der

Klägerin

1983 377 893 3 52

1984 580 158 4,47 50

1985 458 485 3,5 47

1986 477 693 4,6 46

Bezüglich der Umsatzrückvergütungen bestanden keine schriftlichen Vereinbarungen zwischen der Klägerin und ihren Kunden. Die Höhe der Umsatzrückvergütungen richtete sich im wesentlichen nach dem Betriebsergebnis der Klägerin. Dasselbe wurde regelmäßig bis auf einen geringen Sockelbetrag an die Kunden ausgekehrt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer Betriebsprüfung die Rechtsauffassung, daß die an die Mitglieder der F-Innung gezahlten Umsatzrückvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) und als andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zu behandeln seien. Im einzelnen setzte das FA folgende Beträge als verdeckte Gewinnausschüttungen an, wobei es jeweils im Folgejahr für den Betrag die Ausschüttungsbelastung herstellte:

1983 1984 1985 1986

---- ---- ---- ----

DM DM DM DM

230 682 363 963 298 636 317 183

Das FA erließ am 25.November 1988 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide.

Die Sprungklage der Klägerin blieb ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 171, veröffentlicht.

Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin Verfahrensfehler und die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 25.August 1992 6 K 474/88 und die Körperschaftsteueränderungsbescheide 1983 bis 1986 vom 25.November 1988 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die von der Klägerin geltend gemachten Verfahrensfehler greifen nicht durch. Dies bedarf keiner weiteren Begründung (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG--).

2. Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensvermehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.April 1992 I R 21/90, BFHE 168, 151, BStBl II 1992, 851). Eine entsprechende Vermögensminderung ist u.a. dann anzunehmen, wenn eine Kapitalgesellschaft Aufwand tätigt, der steuerrechtlich unter Veranlassungsgesichtspunkten als Einkommensverteilung an die Gesellschafter zu beurteilen ist. Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und für den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Klägerin in den Streitjahren ihren Kunden Umsatzrückvergütungen zahlte und die Zahlungen als betrieblichen Aufwand behandelte. Umsatzrückvergütungen sind Zahlungen, die den Steuerbilanzgewinn mindern. Es handelt sich um Betriebsausgaben und damit sowohl um eine Vermögens- als auch um eine Einkommensminderung.

3.a. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung einer Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteil vom 16.März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 14.März 1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795). In einem solchen Fall besteht wegen des fehlenden Interessengegensatzes zwischen der Gesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter die Möglichkeit, den Gewinn der Gesellschaft mehr oder wenig beliebig festzusetzen und ihn zugunsten des Gesellschafters und zuungunsten der Gesellschaft zu beeinflussen (vgl. BFH-Urteil vom 26.April 1989 I R 172/87, BFHE 157, 138, BStBl II 1989, 673).

b. Zu dieser Tatbestandsvoraussetzung hat das FG in tatsächlicher Hinsicht und den erkennenden Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs.2 FGO), daß die Geschäftsanteile an der Klägerin in den Streitjahren von vier natürlichen Personen treuhänderisch für die F-Innung gehalten wurden. Gemäß § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) bedeutet dies, daß steuerrechtlich die F-Innung wie der Alleingesellschafter der Klägerin zu behandeln ist.

c. Nach § 54 der Handwerksordnung (HandwO) war die F-Innung eine Körperschaft des öffentlichen Rechts. Als solche nahm sie staatliche Aufgaben mit hoheitlichen Mitteln unter staatlicher Aufsicht wahr. Dies schließt jedoch die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 nicht aus. Nach § 1 Abs.1 Nr.6 i.V.m. § 4 Abs.1 KStG 1977 sind Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unbeschränkt steuerpflichtig. Dies gilt auch dann, wenn die Unterhaltung des Betriebes gewerblicher Art --was die Regel ist-- von der öffentlich-rechtlichen Aufgabenstellung der juristischen Person abgedeckt ist. Führt die juristische Person des öffentlichen Rechts ihren "Betrieb gewerblicher Art" in der Rechtsform einer selbständigen inländischen Kapitalgesellschaft, so ist die Kapitalgesellschaft mit allen von ihr erzielten Einkünften unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Die Einkünfte sind nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln, zu denen auch § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 gehört. Soweit dabei auf den Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters abzustellen ist, dürfen die persönlichen Interessen und Aufgaben der F-Innung zu keiner Vorteilszuwendung durch die Klägerin führen. Der F-Innung war nicht die hoheitliche Befugnis eingeräumt, von der Klägerin die Auskehrung von Umsatzrückvergütungen zu verlangen.

Es kommt hinzu, daß die Gründung einer zentralen Einkaufsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH jedenfalls nicht zu den Pflicht- oder Sollaufgaben der Klägerin, sondern allenfalls zu deren Kannaufgaben gehörte (§ 54 HandwO). Im Schrifttum wird teilweise sogar die Auffassung vertreten, daß einer Innung die Errichtung eines gemeinschaftlichen Geschäftsbetriebes in der Rechtsform einer GmbH untersagt sei (vgl. Eyermann/Fröhler/Honig, Handwerksordnung, 3.Aufl., 1973, § 54 Rdnrn.20, 28; Honig, Handwerksordnung, 1993, § 54 Rdnrn. 5 und 52). Darauf kommt es jedoch steuerrechtlich nicht an. Wenn die F-Innung freiwillig die Klägerin als GmbH gründete und ihr durch Satzung die an sich "eigenen" Aufgaben einer Einkaufsgesellschaft übertrug, so finden auf die Klägerin erst recht die allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften Anwendung. Es fehlt an einer Rechtsgrundlage, die eine Ausnahme von diesem Grundsatz für Kapitalgesellschaften begründen würde, die von einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft im Rahmen ihrer hoheitlichen Aufgabenstellung gegründet werden.

d. Die Umsatzrückvergütungen waren auch durch das Gesellschaftsverhältnis zwischen der Klägerin und der F-Innung veranlaßt. Die Gründung der Klägerin diente der Förderung der gemeinsamen Interessen der Innungsmitglieder. Soweit deshalb die Klägerin als Ein- und Verkaufsgesellschaft auftrat, handelte sie sowohl im Interesse der F-Innung als auch ihrer Mitglieder. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klägerin würde aber die Übernahme von Aufgaben, die vorrangig im Interesse des Alleingesellschafters und der hinter ihm stehenden Mitglieder liegt, davon abhängig gemacht haben, ob sich der Klägerin die Chance zur Erzielung eines angemessenen Gewinns stellte. Dies konnte dadurch sichergestellt werden, daß entweder der Klägerin der Vermögensvorteil aus ihrer Ein- und Verkaufstätigkeit verblieb oder daß die F-Innung der Klägerin ein angemessenes Entgelt für ihre Einkaufstätigkeit versprach (vgl. BFH-Urteil vom 9.März 1983 I R 182/78, BFHE 139, 139, BStBl II 1983, 744). Tatsächlich war jedoch die Klägerin gehalten, den von ihr erzielten wirtschaftlichen Erfolg in der Form einer Umsatzrückvergütung an die Kunden bis auf einen geringen Sockelbetrag auszukehren. Da die Auskehrung im Interesse der Alleingesellschafterin und ihrer Mitglieder lag, ist die mit ihr verbundene Vermögensminderung auch durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt, soweit die Mitglieder der F-Innung begünstigt wurden.

e. Die Tatsache, daß die Klägerin Umsatzrückvergütungen auch an Nichtmitglieder der F-Innung zahlte, steht der Annahme der Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis nicht entgegen. Es ist Sinn und Zweck des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977, dem Steuerbilanzgewinn solche Minderungen wieder hinzuzurechnen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind. Die Körperschaften werden insoweit nicht nach ihrem tatsächlich erzielten, sondern partiell nach einem "Soll-Gewinn" besteuert. Der partielle Sollgewinn ist derjenige, den sie erzielt hätten, wenn keine Gewinnverlagerung zu Gunsten des Gesellschafters stattgefunden hätte. Die Frage, ob eine konkrete Minderung des Steuerbilanzgewinnes durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, beurteilt sich nach den Grundsätzen des Fremdvergleichs. Beim Fremdvergleich wird man häufig aus Zahlungen, die eine Körperschaft in vergleichbarer Weise an fremde Dritte (hier: an die Nichtmitglieder der F-Innung) leistet, auf das Fehlen einer Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis rückschließen können. Im Einzelfall kann sich aber eine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis trotz gleichartiger Zahlungen an fremde Dritte aus anderen Umständen ergeben. So ist auch der Streitfall gelagert.

Die Klägerin zahlte die Umsatzrückvergütungen nur auf Grund einer allgemeinen und der Höhe nach nicht näher konkretisierten vertraglichen Verpflichtung gegenüber ihren Kunden. Dies ergibt sich aus der festgestellten Tatsache, daß die Höhe der Umsatzrückvergütungen von der Höhe des Betriebsergebnisses der Klägerin abhängig war. Die Geschäftsleitung der Klägerin traf nach Ablauf des jeweiligen Geschäftsjahres die Entscheidung darüber, in welcher Höhe das Betriebsergebnis an die Kunden ausgekehrt werden sollte. Damit waren die Zahlungen der Klägerin wesentlich von der Absicht getragen, sich gewinnlos zu stellen. Äußerlich unterschieden sich die Umsatzrückvergütungen durch nichts von einer Gewinnverteilung. Der Gewinnlosigkeit der Klägerin stand der Vermögensvorteil der Mitglieder der F-Innung und der übrigen Kunden der Klägerin gegenüber, eine "Gewinnbeteiligung" nach einem Umsatzmaßstab zu erhalten. Dabei ist zu berücksichtigen, daß die F-Innung als Körperschaft des öffentlichen Rechts und Gesellschafterin der Klägerin ausgeschüttete Gewinne an ihre Mitglieder nicht hätte weiterleiten dürfen. Es mußte der Umweg über eine verdeckte Vorteilszuwendung gegangen werden, um einerseits die F-Innung nicht mit den Kosten des zentralen Wareneinkaufs zu belasten und andererseits den Mitgliedern den vorgesehenen Vermögensvorteil zu verschaffen. Die Nichtmitglieder der F-Innung erhielten eine gleich hohe "Gewinnbeteiligung", um einerseits ihre Mitwirkung beim zentralen Wareneinkauf sicherzustellen und um andererseits den Eindruck zu vermeiden, daß die Klägerin letztlich Aufgaben der F-Innung erfüllte. So gesehen diente die Beteiligung der Nichtmitglieder an der "Gewinnverteilung" dem Ziel, durch eine noch stärkere Bündelung von Einkäufen günstigere Einkaufspreise erzielen zu können. Die Beteiligung der Nichtmitglieder war gleichzeitig die Voraussetzung, um den Gewinn der Klägerin verdeckt an die Mitglieder der F-Innung ausschütten zu können. Gerade deshalb muß der Sachverhalt als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 beurteilt werden, soweit Umsatzrückvergütungen an die Mitglieder der F-Innung gezahlt wurden. Der Senat hält damit an seiner schon in den Urteilen vom 18.September 1974 I R 118/73 (BFHE 114, 43, BStBl II 1975, 124) und vom 19.März 1975 I R 137/73 (BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722) vertretenen Rechtsauffassung fest.

Ob für den Fall, daß die Umsatzrückvergütungen klar und von vornherein vereinbart sind, daß sie sich ihrer äußeren Form nach nicht als "Gewinnverteilung" darstellen und daß der Klägerin trotz Rückvergütung ein angemessener Gewinn als "Entgelt" für die ausgeübte Tätigkeit verbleibt, etwas anderes gilt, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung.

f. Zu Unrecht moniert die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung, daß das FG nicht die Frage erörtert habe, ob das Mitglied einer öffentlich-rechtlichen Körperschaft (hier: Innung) im Verhältnis zu dieser nahestehende Person sein könne. Die entsprechende Rechtsfrage würde sich nur dann stellen, wenn die Veranlassung der Umsatzrückvergütungen im Gesellschaftsverhältnis nicht schon in anderer Weise festgestellt werden könnte. Das Nahestehen eines Dritten im Verhältnis zum Gesellschafter kann Indiz dafür sein, daß Vorteilsgewährungen der Körperschaft an den Dritten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind. Dieser Prüfung bedarf es jedoch dann nicht, wenn --wie im Streitfall-- dem Gesellschafter der Körperschaft die satzungsmäßige Aufgabe obliegt, bestimmte Interessen seiner Mitglieder (*= Dritte) zu fördern, und er sich zur Erfüllung dieser Aufgabe nicht nur der Körperschaft bedient, sondern dieser zusätzlich aufgibt, sich auch im Interesse der Mitglieder (*= Dritte) gewinnlos zu stellen. In einem solchen Fall erfüllt die Körperschaft eine Aufgabe, die ihrem Gesellschafter obliegt. Entsprechend ist im Streitfall die Klägerin auch im Interesse der F-Innung tätig geworden. Die F-Innung verlagerte einen Aufwand (hier: Umsatzrückvergütungen) auf die Klägerin, den sie --wenn überhaupt-- persönlich hätte tragen müssen. Dies reicht aus, um eine Veranlassung der Gewinnverlagerung im Gesellschaftsverhältnis zu bejahen, ohne daß es auf weitergehende Feststellungen zum Verhältnis zwischen der F-Innung und ihren Mitgliedern ankäme. Unabhängig davon reicht für das Naheverhältnis zwischen dem Vorteilsempfänger (Dritten) und dem Gesellschafter der Körperschaft jede Beziehung aus, die die Vorteilsgewährung als eine mittelbare Vermögenszuwendung des Gesellschafters an den Vorteilsempfänger zu erklären geeignet ist. Der Senat hat insoweit keine Bedenken das Mitgliedschaftsverhältnis zwischen einer Innung und ihren Mitgliedern als ein Naheverhältnis im steuerlichen Sinne anzusehen.

g. Die Klägerin kann sich auch im übrigen nicht mit Erfolg auf die Rechtsform ihrer Gesellschafterin als einer Körperschaft des öffentlichen Rechts berufen. Darauf, ob die F-Innung Kapitalerträge offen oder verdeckt an ihre Mitglieder weiterleiten durfte, kommt es steuerrechtlich nicht an. Entscheidend ist allein, daß der Gewinn der Klägerin verlagert wurde. Die Gewinnverlagerung löste bei der F-Innung einen Beteiligungsertrag dadurch aus, daß sie eigene Aufgaben durch die Klägerin erfüllen ließ, ohne dieser das angemessene Entgelt zu zahlen. Der Vorteil der F-Innung bestand bereits in ersparten Aufwendungen. Die Frage, ob auch die Mitglieder der F-Innung Beteiligungserträge i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) erzielten oder ob die Umsatzrückvergütungen sonstige Einnahmen waren, bedarf für die Entscheidung über den Streitfall keiner Antwort.

Vorsorglich verweist der erkennende Senat auf § 22 KStG 1977. Die Vorschrift regelt die Ausnahme von einem allgemein geltenden Grundsatz. Danach werden Rückvergütungen nur für den Fall aus dem Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung ausgeklammert, daß sie von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften an ihre Mitglieder gezahlt und die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet wurden. Die Klägerin würde alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 22 KStG 1977 erfüllen, wenn sie eine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft wäre. Tatsächlich war sie jedoch eine GmbH. Deshalb greift die Rechtsfolge der Ausnahmevorschrift des § 22 KStG 1977 nicht zu ihren Gunsten ein. Entsprechend gilt für sie der allgemeine Grundsatz, daß Umsatzrückvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttungen i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 zu beurteilen sind, soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind.

h. Das FG hat in tatsächlicher Hinsicht nicht festgestellt, daß die Umsatzrückvergütungen, die die Klägerin ihren Kunden gewährte, vom Satzungszweck gedeckt waren. Darauf kommt es aber auch nicht an. § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist eine steuerrechtliche Vorschrift, die losgelöst davon anzuwenden ist, ob auch eine verdeckte Gewinnausschüttung im gesellschaftsrechtlichen Sinne anzunehmen ist. Die Rechtsfolge des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 greift deshalb auch dann ein, wenn die vorgenommene Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person durch den Gesellschaftszweck abgedeckt ist (vgl. BFH-Urteil vom 3.Juli 1968 I R 83/65, BFHE 93, 514, BStBl II 1969, 14; Döllerer, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen bei Kapitalgesellschaften, Heidelberg 1990, 2.Aufl., S.76). Die Anwendung der Vorschrift geht der des § 10 Nr.1 KStG 1977 vor. Der Senat folgt insoweit nicht der Auffassung von Pott (Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1979, 321 ff., 327 ff.). Entsprechendes gilt, wenn alle Gesellschafter einer verdeckten Gewinnausschüttung an einen von ihnen zustimmen. Für die Anwendung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 ist es schließlich unerheblich, ob der Klägerin gesellschaftsrechtlich ein Anspruch gegen die F-Innung auf Ausgleich der eingetretenen Vermögensminderung zusteht. Ein solcher Anspruch ist erst die Folge der zunächst verwirklichten verdeckten Gewinnausschüttung, weshalb er der Anwendung des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 nicht entgegensteht. Allerdings darf der Rückgewähranspruch den steuerlichen Gewinn nicht noch einmal erhöhen (vgl. BFH-Urteile vom 29.April 1987 I R 176/83, BFHE 150, 337, BStBl II 1987, 733; vom 24.Mai 1989 I R 90/85, BFHE 157, 168, BStBl II 1989, 800; vom 13.September 1989 I R 41/86, BFHE 158, 338, BStBl II 1989, 1029).

i. Die Klägerin beruft sich zu Unrecht darauf, daß sie handelsrechtlich nicht zur Gewinnerzielung verpflichtet sei (Baumbach/ Hueck, GmbH-Gesetz, 15.Aufl. 1988, § 1 Anm.5 ff., 10). Die in § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 getroffene Regelung schließt nicht die Gewinnlosigkeit der Körperschaft aus. Die Vorschrift gebietet lediglich die Hinzurechnung von solchen Teilen des "Gewinns", die auf einen Gesellschafter verlagert wurden. Dabei wird die Höhe des verlagerten Gewinns im Wege eines partiellen Fremdvergleichs ermittelt. Es wird steuerrechtlich gesehen der Gewinn angesetzt, den die Körperschaft ohne die festgestellte Gewinnverlagerung erzielt hätte. Entsprechend bezieht sich die angenommene Gewinnerzielungsabsicht nur auf die Höhe der Gewinnverlagerung und nicht auf den Gewinn der Körperschaft insgesamt.

4. Das FG hat der Höhe nach zu Recht die an die Mitglieder der F-Innung gezahlten Umsatzrückvergütungen als verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 angesetzt. Dazu läßt es der erkennende Senat dahinstehen, ob es an einem rechtzeitig abgeschlossenen, zivilrechtlich wirksamen, klaren und tatsächlich durchgeführten Vertrag fehlt oder ob insoweit von einer mündlich abgeschlossenen Vereinbarung auszugehen ist. Jedenfalls war bei der Berechnung der im Interesse des beherrschenden Gesellschafters geleisteten Umsatzrückvergütungen die Bemessungsgrundlage nicht so bestimmt, daß allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Rückvergütungen ermittelt werden konnte, ohne daß es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedurfte (vgl. BFH-Urteil vom 30.Januar 1985 I R 37/82, BFHE 143, 263, BStBl II 1985, 345). Tatsächlich bestimmte sich die Höhe der Rückvergütungen erst nach dem vorläufigen Betriebsergebnis der Klägerin sowie nach einer darauf aufbauenden Ermessensentscheidung der Geschäftsführung der Klägerin. Das Fehlen einer entsprechenden Vereinbarung löst in tatsächlicher Hinsicht die Vermutung aus, daß die Umsatzrückvergütungen in voller Höhe als eine Form der Gewinnverteilung zu beurteilen sind. In Ermangelung einer mittelbaren Beteiligung der Nichtmitglieder der F-Innung löst die Rückvergütung ihnen gegenüber allerdings einen abziehbaren betrieblich bedingten Aufwand der Klägerin aus.

5. Das FG hat zutreffend die Ausschüttungsbelastung gemäß § 27 Abs.1 KStG 1977 für die Jahre hergestellt, in denen die Umsatzrückvergütungen an die Mitglieder der F-Innung ausbezahlt wurden. Die Zahlung bedeutet den Abfluß der anderen Ausschüttung i.S. des § 27 Abs.3 Satz 2 KStG 1977 bei der Klägerin.

6. Damit verletzt die Vorentscheidung kein Bundesrecht. Entsprechend war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.