Leitsatz (amtlich)
Die Finanzgerichte dürfen nach § 127 AO 1977 einen Verwaltungsakt nicht allein deshalb aufheben, weil er von einem örtlich unzuständigen Finanzamt erlassen wurde.
Normenkette
AO 1977 § 127; EGAO 1977 Art. 97 § 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Ihr Sitz ist nach dem Gesellschaftsvertrag B. Sie unterhält eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung in L. Die Anschrift der Klägerin in B stimmt mit der jeweiligen Anschrift ihres Prozeßbevollmächtigten überein.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung im Jahre 1974 kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) zu dem Ergebnis, daß sich die Geschäftsleitung der Klägerin nicht in B, sondern in L befinde. Das FA kam u. a. zu dem Ergebnis, daß von der Klägerin in den Jahren 1968 und 1969 gebildete Prozeßkostenrückstellungen nicht anzuerkennen seien und die Klägerin ihrem Alleingesellschafter verdeckte Gewinnausschüttungen zugewendet habe. Auf dieser Grundlage ergingen - zum Teil berichtigende, zum Teil erstmalige - Steuerbescheide. Sämtliche Bescheide wurden vor Inkrafttreten der Abgabenordnung (AO 1977) am 1. Januar 1977 erlassen. Die Einsprüche der Klägerin, über die gleichfalls vor Inkrafttreten der Abgabenordnung entschieden wurde, hatten keinen Erfolg. Die Klage, mit der sich die Klägerin gegen die von der Betriebsprüfung aufgegriffenen Punkte gewandt hatte, führte zur Aufhebung der angefochtenen Einspruchsentscheidung und der Steuerbescheide. Das Finanzgericht (FG) ging in seinem Urteil, das aufgrund mündlicher Verhandlung vom 8. März 1977 erlassen wurde, auf die sachliche Richtigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte nicht ein. Es stützte seine Entscheidung ausschließlich auf die Erwägung, daß das beklagte FA bei Erlaß der Bescheide nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) örtlich unzuständig gewesen sei.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von Art. 97 § 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) i. V. m. § 125 Abs. 3 Nr. 1 und § 127 AO 1977. Das FA macht geltend: Nach der Vorschrift des § 127 AO 1977, die nach Art. 97 § 1 EGAO 1977 anzuwenden sei, könne die Aufhebung eines Verwaltungsakts nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen sei, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Im Streitfall hätte das örtlich zuständige FA zu keiner anderen Entscheidung kommen dürfen. Die Klägerin sei auch durch die von einem örtlich unzuständigen FA erlassenen Steuerbescheide nicht beschwert (§ 350 AO 1977) und nicht i. S. von § 40 Abs. 2 FGO in ihren Rechten verletzt. Das FG hätte die sachliche Richtigkeit der Steuerbescheide überprüfen müssen und die Bescheide nur bei sachlicher Unrichtigkeit aufheben dürfen.
Das FA beantragt (sinngemäß unter Aufhebung der angefochtenen Entscheidung), die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise die Sache an das zuständige Niedersächsische FG zu verweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
I.
Das FG war für die Entscheidung örtlich zuständig; denn in seinem Bezirk hatte die Behörde, gegen welche die Klage gerichtet ist, ihren Sitz (§ 38 Abs. 1 FGO). Die Klage ist auch zulässig, da die Klägerin geltend macht, durch die angefochtenen Verwaltungsakte in ihren Rechten verletzt zu sein (§ 40 Abs. 2 FGO). Die Klägerin hat schlüssig gerügt, die Steuerbescheide seien materiell unrichtig.
II.
1. Zutreffend hat das FG auch erkannt, daß das beklagte FA örtlich unzuständig war. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob die örtliche Zuständigkeit im Streitfall nach den Vorschriften der Reichsabgabenordnung oder der am 1. Januar 1977 in Kraft getretenen Abgabenordnung zu beurteilen ist. Die Merkmale, an welche die örtliche Zuständigkeit anknüpft, sind für die hier in Betracht kommenden Steuerarten nach den Vorschriften beider Abgabenordnungen die gleichen (vgl. §§ 73 ff. AO, §§ 20 ff. AO 1977). Über die örtliche Unzuständigkeit des beklagten FA besteht zwischen den Beteiligten auch kein Streit. Daher erübrigt es sich, näher auf diese Frage einzugehen.
2. Die örtliche Unzuständigkeit des beklagten FA berechtigte das FG noch nicht ohne weiteres, die angefochtenen Verwaltungsakte ersatzlos aufzuheben.
Die Frage der Rechtswidrigkeit eines von einer örtlich unzuständigen Finanzbehörde erlassenen Verwaltungsakts und ihre möglichen Folgen sind im Streitfall nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu beurteilen. Gemäß Art. 97 § 1 EGAO 1977 sind Verfahren, die am 1. Januar 1977 anhängig sind, nach den Vorschriften der Abgabenordnung zu Ende zu führen, soweit in den nachfolgenden Vorschriften nichts anderes bestimmt ist. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 8. Februar 1977 VIII R 50/74 (BFHE 121, 379, BStBl II 1977, 516) soll sich die Vorschrift zwar unmittelbar nur auf die Abwicklung begonnener Verwaltungsverfahren beziehen. Der VIII. Senat des BFH hat jedoch zutreffend dargelegt, daß die Berücksichtigung von Verfahrensvorschriften der Abgabenordnung in einem anhängigen Gerichtsverfahren dem in Art. 97 § 1 EGAO 1977 zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz entspricht, neues Verfahrensrecht solle auch für schwebende Verfahren gelten, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist (vgl. die Begründung zu Art. 97 EGAO 1977 § 1, Bundestags-Drucksache 7/261, zu Art. 79 § 1). Dies bedeutet, daß die Vorschriften der Abgabenordnung jedenfalls dann anzuwenden sind, wenn ein nach ursprünglichem Verfahrensrecht aufzuhebender Verwaltungsakt nach den Vorschriften des neuen Verfahrensrechts nicht mehr aufgehoben werden darf (vgl. auch BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1977 I B 16/77, BFHE 124, 19, BStBl II 1978, 265).
3. Das FG hätte im Streitfall die §§ 125 und 127 AO 1977 beachten müssen.
a) Nach § 125 Abs. 3 Nr. 1 AO 1977 ist ein Verwaltungsakt nicht schon deshalb nichtig, weil Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit nicht eingehalten worden sind. Die Aufhebung eines Verwaltungsakts, der (obgleich rechtswidrig) nicht nach § 125 AO 1977 nichtig ist, kann nach § 127 AO 1977 nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Diese Vorschrift ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (Kühn-Kutter, Abgabenordnung [AO 1977], Finanzgerichtsordnung, 13. Aufl., § 127 AO 1977 Anm. 3; Hofmann, Abgabenordnung 1977, 2. Aufl., § 127 Anm. 4; Frotscher in Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, § 127 Anm. 6). Nur diese Rechtsauffassung stellt sicher, daß die dem § 127 AO zugrunde liegende Willensentscheidung des Gesetzgebers folgerichtig zur Geltung kommt. Sie würde - mindestens teilweise - ins Leere gehen, wenn zwar der Steuerpflichtige aufgrund der örtlichen Unzuständigkeit der einen Verwaltungsakt erlassenden Behörde allein die Aufhebung dieses Aktes nicht begehren könnte, das Gericht den Verwaltungsakt aber lediglich aus diesem Grunde gleichwohl aufheben dürfte.
b) Der erkennende Senat vermag der gegenteiligen Auffassung von Tipke-Kruse (Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., Anm. zu § 127 AO 1977) und von Rößler (Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1977 S. 372 ff. - DStZ A 1977, 372 -) nicht zu folgen (wie diese aber auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 5. Oktober 1977 I 36/77, Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 618 - EFG 1977, 618 -).
aa) Die Ansicht, § 127 AO 1977 sei im gerichtlichen Verfahren ohne Wirkung, beruht zum Teil auf der Annahme, § 127 AO 1977 sei ausschließlich ein Mittel, dem Aufhebungsbegehren des Steuerpflichtigen zu begegnen, ohne das Gericht oder das FA zu binden. Diese Überlegung geht fehl. Auch wenn es dem FA freisteht, einen lediglich wegen örtlicher Unzuständigkeit rechtswidrigen Verwaltungsakt bestehenzulassen oder ihn (im Rahmen seiner allgemeinen Befugnis zur Rücknahme rechtswidriger Verwaltungsakte) zurückzunehmen, so besagt dies nichts über die Entscheidungsbefugnis des Gerichts in dem Fall, daß das FA - wie hier - den Verwaltungsakt nicht zurücknehmen will. Das rechtmäßige Verhalten der Verwaltung, an einem Verwaltungsakt festzuhalten, kann nicht zur Korrektur dieser Entscheidung durch das Gericht führen.
bb) Auch die weitere Erwägung, daß für das gerichtliche Verfahren eine dem § 127 AO 1977 entsprechende Vorschrift fehle, trifft nicht den Kern der Sache. Einer entsprechenden Vorschrift für das finanzgerichtliche Verfahren bedurfte es nicht. Nach § 100 Abs. 1 FGO kann das Gericht nicht schlechterdings jeden rechtswidrigen Verwaltungsakt aufheben. Zur Rechtswidrigkeit muß hinzukommen, daß der Kläger in seinen Rechten verletzt ist. Aus § 127 AO 1977 folgt aber gerade, daß der Betroffene nicht schon deshalb in seinen Rechten verletzt sein soll, weil ein gegen ihn ergangener Verwaltungsakt mit dem Rechtsfehler der örtlichen Unzuständigkeit behaftet ist.
c) Diese aus dem Zweck des § 127 AO 1977 und dem Sinnzusammenhang dieser Vorschrift mit § 100 Abs. 1 FGO gewonnene Erkenntnis wird durch die Entstehungsgeschichte des § 127 AO 1977 bestätigt. Diese Vorschrift entspricht § 46 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVfG) vom 25. Mai 1976 (BGBl I, 1253). Sie dient der Prozeßökonomie und soll verhindern, daß ein Verwaltungsakt allein wegen formaler Mängel aufgehoben wird, wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut erlassen werden müßte (Begründung zum Entwurf einer Abgabenordnung - AO 1974 -, Bundestags-Drucksache VI/1982, zu § 132). Diese Überlegungen müssen auch im gerichtlichen Verfahren beachtet werden. Deutlich wird der Zusammenhang zwischen Verwaltungsverfahren und gerichtlichem Verfahren in der Begründung der Bundesregierung zu § 46 VwVfG betont (Bundestags-Drucksache 7/910, zu § 42). Danach entspricht diese Vorschrift "den prozeßökonomischen Regelungen in § 563 ZPO und § 144 Abs. 4 VwGO, nach denen die Revision trotz Gesetzesverletzung zurückzuweisen ist, wenn die Entscheidung sich als richtig darstellt". Was für das Verwaltungsverfahren und im gerichtlichen Revisionsverfahren gelten soll (vgl. § 126 Abs. 4 FGO), muß auch von den FG bei der Rechtskontrolle der Finanzbehörden beachtet werden. Folgerichtig ist daher zu der § 100 Abs. 1 FGO entsprechenden Vorschrift des § 113 Abs. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung (VwGO) anerkannt, daß die (bloße) Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit durch die Verwaltungsbehörde im gerichtlichen Verfahren nicht zur Aufhebung des Verwaltungsakts berechtigt (Kopp, Kommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 1976, § 46 Anm. 1; derselbe, Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Aufl., § 113 Anm. 30b aa; Meyer/Borgs, Kommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 1976, § 46 Anm. 6; Stelkens/Bonk/Leonhardt, Kommentar zum Verwaltungsverfahrensgesetz, 1978, § 46 Anm. 3; Ule/Laubinger, Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl., 1979, § 58 II 2 S. 282; Bettermann in Festschrift für Ipsen, 1977, 271, 287f.; anderer Ansicht Götz, Neue Juristische Wochenschrift 1976 S. 1425, 1428f.).
d) Allerdings kann im Verfahren vor dem FG § 127 AO 1977 nicht unmittelbar zur Anwendung kommen, wenn - wie hier - die Klage auf sachliche Mängel eines Verwaltungsakts, nicht (auch) auf die Rüge der örtlichen Unzuständigkeit gestützt wurde. Dies schließt jedoch die Beachtung der örtlichen Unzuständigkeit als eines Rechtsfehlers nicht aus, wenn eine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Denn in diesem Fall erkennt § 127 AO 1977 auch dem Betroffenen ausdrücklich das Recht zu, die Aufhebung des von der örtlich unzuständigen Behörde erlassenen Verwaltungsakts zu verlangen.
Dazu, ob eine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können, fehlen bisher tatsächliche Feststellungen. Die Sache ist daher nicht spruchreif. Das FG wird auf der Grundlage der Rechtsauffassung des Senats erneut über die Klage entscheiden müssen.
Fundstellen
Haufe-Index 73630 |
BStBl II 1980, 684 |
BFHE 1981, 180 |