Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Erhält ein aus einer Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter mehr als den Buchwert seines Kapitalkontos, so hat die Gesellschaft den Mehrbetrag zu aktivieren, soweit mit dem Mehrbetrag der Anteil des Ausscheidenden an den stillen Reserven des Unternehmens abgegolten wird.
Zur bilanzmäßigen Behandlung von Veräußerungsrenten, von betrieblichen und außerbetrieblichen Versorgungsrenten sowie von Renten an ausscheidende lästige Gesellschafter.
Betriebliche Versorgungsrenten, die ausscheidenden Gesellschaftern zugesagt werden, können nicht im Wirtschaftsjahr der Zusage mit ihrem Kapitalwert passiviert werden; vielmehr sind die Rentenleistungen in den Zahlungsjahren Betriebsausgaben.
Zur Bedeutung einer festen Rechtsprechung der Steuergerichte für die Rechtssicherheit.
Normenkette
StAnpG § 1 Abs. 3; EStG § § 5, 6/1/1, § 6/1/2, § 6/1/3, § 15/2
Tatbestand
An der steuerpflichtigen OHG waren bis zum 31. März 1956 drei Gesellschafter zu je 1/3 beteiligt. Zum 1. April 1956 schied A. aus; die Gesellschaft wurde von den beiden anderen Gesellschaftern weitergeführt. Als Abfindung wurden A. 30 000 DM in bar sowie auf Lebenszeit eine monatliche Rente von 750 DM zugesagt, die sich auf 500 DM ermäßigt, wenn einer der Ehegatten stirbt.
Streitig ist die steuerliche Behandlung der Abfindung. Die OHG setzte die Barabfindung von 30 000 DM und eine kapitalisierte Rentenlast von 98 263 DM bei ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr 1956 als Betriebsausgaben ab. Das Finanzamt aktivierte dagegen die Barabfindung von 30 000 DM und lehnte die Passivierung der kapitalisierten Rentenlast ab.
Die Sprungberufung hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht nahm an, A. sei ausgeschieden, weil er seinen Mitgesellschaftern lästig gewesen sei. Abfindungen an lästige Gesellschafter seien indessen nur sofort abzugsfähig, soweit sie den Wert des Gesellschaftsanteils überstiegen. Im Anteil des A. seien stille Reserven enthalten gewesen. Die Barzahlung sei der Kaufpreis für den Anteil und müsse bei den verbleibenden Gesellschaftern aktiviert werden. Das Finanzamt habe den Betrag mit 10 000 DM auf Grund und Boden, mit 15 000 DM auf Betriebsgebäude und mit 5 000 DM auf Maschinen aufgeteilt. Das sei nicht richtig; es müßten vielmehr 5 000 DM auf Grund und Boden ausgeschieden und als Firmenwert angesetzt werden. Die über die Barabfindung hinaus dem A. zugesagte Rente sei keine Veräußerungsrente, die als Gegenwert für die überlassung des Anteils angesehen werden könnte; ebensowenig sei sie eine außerbetriebliche (private) Versorgungsrente. Es könne dahingestellt bleiben, ob man sie als eine betriebliche Versorgungsrente beurteilen müsse oder ob sie nur gezahlt werde, um den lästigen Gesellschafter loszuwerden; denn in beiden Fällen müsse die Rentenlast zu Lasten des Streitjahres passiviert werden. Nach der bisherigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs, z. B. im Urteil des Bundesfinanzhofs I 347/56 U vom 8. Oktober 1957 (BStBl 1957 III S. 440, Slg. Bd. 65 S. 535), würden bei betrieblichen Versorgungsrenten zwar nur die in den einzelnen Jahren auf Grund der Zusage geleisteten Zahlungen als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Diese Rechtsprechung sei aber wirtschaftlich überholt. Nach dem dynamischen Bilanzprinzip sei es gerechtfertigt, die kapitalisierte Last im Jahr der Zusage voll zu passivieren.
Gegen die Vorentscheidung haben die OHG und der Vorsteher des Finanzamts Rb. eingelegt. Der Vorsteher des Finanzamts wendet sich gegen den Abzug der passivierten Versorgungslast im Streitjahr. Die Steuerpflichtige will auch die Barabfindung für das Streitjahr als Betriebsausgabe abziehen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. der OHG ist unbegründet, während die Rb. des Vorstehers des Finanzamts zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.
Zur Rb. der OHG Zutreffend hat das Finanzgericht die Barabfindung von 30 000 DM nicht sofort als Betriebsausgaben abgesetzt. Seine tatsächliche Feststellung, daß in dem Anteil des A. stille Reserven vorhanden gewesen seien, ist einwandfrei zustande gekommen und läßt einen Rechtsirrtum nicht erkennen. Erhält ein aus einer Personengesellschaft ausscheidender Gesellschafter mehr als den Buchwert seines Kapitalkontos, so hat die Gesellschaft den überschießenden Betrag zu aktivieren, soweit damit anteilige stille Reserven des Ausgeschiedenen abgegolten werden, die außer im Anlage- und Umlaufvermögen auch in immateriellen Wirtschaftsgütern stecken können, wie z. B. auch in Gewinnchancen aus schwebenden Geschäften (vgl. z. B. Urteile des Bundesfinanzhof I 33/60 S vom 2. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 365, Slg. Bd. 73 S. 267; I 266/61 U vom 20. November 1962, BStBl 1963 III S. 59, Slg. Bd. 76 S. 164). Wird dem Ausscheidenden sein Anteil an den stillen Reserven vergütet, so ist unerheblich, aus welchen Gründen er ausscheidet, vor allem auch, ob er auf Betreiben seiner Mitgesellschafter als lästiger Gesellschafter ausgeschieden ist.
Das Kapitalkonto des A. wies zur Zeit seines Ausscheidens einen Minusbetrag von 2 922 DM aus. Ohne Rechtsverstoß konnte das Finanzgericht, da stille Reserven im Unternehmen steckten, annehmen, daß mindestens mit der Barabfindung von 30 000 DM die anteiligen stillen Reserven abgegolten worden seien.
Zur Rb. des Vorstehers des Finanzamts Renten an ausscheidende Gesellschafter von Personengesellschaften sind in der Regel entweder Veräußerungsrenten oder betriebliche Versorgungsrenten oder private (außerbetriebliche) Versorgungsrenten. In besonderen Fällen ist auch denkbar, daß die verbleibenden Gesellschafter dem ausscheidenden Gesellschafter eine Rente zusagen, die unter keine dieser drei Gruppen zu bringen ist, z. B. wenn sie die Rente nur zahlen, um einen lästigen Gesellschafter loszuwerden.
Wenn die Rente nach dem Willen der Beteiligten die Gegenleistung für die übertragung des Gesellschaftsanteils sein soll, d. h., wenn sie nach dem wirtschaftlichen Wert des überlassenen Anteils bemessen wird, so ist sie in der Regel eine betriebliche Veräußerungsrente. Eine solche Rente bildet für die verbleibenden Gesellschafter - ähnlich wie eine feste Abfindung - die Anschaffungskosten für den erworbenen Geschäftsanteil und ist mit ihrem Kapitalwert zu passivieren. Dabei ist nach der Rentenformel der Wert der Rentenlast für die verbleibenden Gesellschafter festzustellen, d. h., es ist das Kapital zu errechnen, für das ein Dritter, etwa eine Lebensversicherungsgesellschaft, am Bilanzstichtage die Rentenlast übernehmen würde (Urteile des Reichsfinanzhofs I A 241/32 vom 13. Februar 1934, RStBl 1934 S. 837; VI 500/37 vom 20. Oktober 1937, RStBl 1938 S. 92; VI 456/39 vom 26. Juli 1939, RStBl 1939 S. 1120; Urteile des Bundesfinanzhofs IV 579/53 U vom 4. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 302, Slg. Bd. 61 S. 270; I 232/54 U vom 12. Juli 1955, BStBl 1955 III S. 302, Slg. Bd. 61 S. 272; VI 27/56 U vom 8. Februar 1957, BStBl 1957 III S. 207, Slg. Bd. 64 S. 550; IV 8/62 U vom 23. Januar 1964, BStBl 1964 III S. 422). Soweit die so bewertete Last den Nennbetrag des Kapitalkontos des ausscheidenden Gesellschafters übersteigt und in stillen Reserven ihren Gegenwert findet, ist die Aktivierung der erworbenen anteiligen stillen Reserven einschließlich des Firmenwerts geboten. Dabei gelten dieselben Grundsätze über die Aktivierung wie bei der Zahlung einer festen Abfindung.
Eine betriebliche Versorgungsrente ist anzunehmen, wenn die Rente nicht als Entgelt für die vom ausscheidenden Gesellschafter überlassenen Wirtschaftsgüter gedacht ist, sondern mehr eine Vergütung für seine früher dem Betriebe erbrachten Leistungen sein soll. Dasselbe gilt, wenn andere ähnliche betriebliche Erwägungen für die Zusage der Rente maßgebend waren. Renten dieser Art werden also nicht zur Abgeltung des Anteils des ausscheidenden Gesellschafters an den stillen Reserven des Unternehmens gezahlt. Sie sind darum auch nicht wie Veräußerungsrenten für die verbleibenden Gesellschafter Anschaffungskosten des erworbenen Gesellschaftsanteils. Solche Renten führen vielmehr für die verbleibenden Gesellschafter zu laufenden Betriebsausgaben im Jahre der Zahlung.
Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (Urteile VI A 1 und 2/31 vom 28. Juni 1932, RStBl 1932 S. 935; VI A 1355/32 vom 18. August 1933, RStBl 1933 S. 1195), der der Bundesfinanzhof beigetreten ist (Urteil I 347/56 U, a. a. O.), ist die Last, die durch eine betriebliche Versorgungsrente begründet wird, nicht zu passivieren, sondern die Rentenzahlungen belasten als Betriebsaufwand das Wirtschaftsjahr, in dem sie geleistet werden. Das entspricht dem wirtschaftlichen Gehalt und dem mit der Versorgungsrente erstrebten Zweck, nämlich den ausgeschiedenen Gesellschafter an dem künftigen Ertrag des Unternehmens, für den er früher - oft in langen Jahren - als Gesellschafter mit die Grundlage geschaffen hatte, zu seiner zukünftigen Versorgung angemessen teilhaben zu lassen. Auch bei einer dynamischen Bilanzbetrachtung, wie sie das Finanzgericht befürwortet, ist diese Beurteilung sachgerecht. Es müßte zu einer groben Verzerrung des Bilanzbildes führen, wenn man dem Jahr des Ausscheidens die Gesamtlast als Aufwand aufbürden wollte, da die Rente aus dem laufenden Ertrag des Unternehmens aufgebracht werden soll. Der Hinweis des Finanzgerichts, die betriebliche Versorgungsrente sei mit der sofort passivierungsfähigen Pensionsanwartschaft eines ausscheidenden Arbeitnehmers vergleichbar, greift nicht durch. Die Renten an ausscheidende Mitunternehmer und an ausscheidende Arbeitnehmer sind nach Rechtsgrund und wirtschaftlicher Bedeutung verschieden.
Im übrigen würde der Senat Bedenken tragen, aus den vom Finanzgericht angeführten Gründen von der vieljährigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs abzuweichen. Es ist zwar nicht auszuschließen, daß auch eine ständige und eingewurzelte Rechtsprechung geändert werden muß, wenn neue rechtliche Gesichtspunkte hervortreten oder wenn sich die wirtschaftlichen Verhältnisse wesentlich geändert haben (vgl. § 1 Abs. 2 StAnpG). Der Senat ist aber der Auffassung, daß bei der änderung einer ständigen Rechtsprechung Zurückhaltung geboten ist. Bei den weitreichenden wirtschaftlichen Auswirkungen der Besteuerung spielt es in den überlegungen und Dispositionen der Beteiligten oft eine ausschlaggebende Rolle, wie der geplante Vorgang voraussichtlich steuerlich beurteilt wird. Die Steuerpflichtigen pflegen darum vor größeren Maßnahmen ihre Steuerberater mit der Prüfung der steuerlichen Folgen zu beauftragen. Diese Berater müssen für ihr Gutachten vor allem auf die höchstrichterliche Rechtsprechung zurückgreifen. Erfahrungsgemäß ist bei der Beurteilung steuerrechtlicher Grenzfragen selten nur eine Entscheidung so zwingend, daß jede andere Beurteilung als völlig ausgeschlossen erscheinen muß. Gerade in den vielen Grenzfällen dieser Art fällt der höchstrichterlichen Rechtsprechung die wichtige Aufgabe zu, durch die Fortentwicklung des Steuerrechts Rechtssicherheit dadurch zu schaffen, daß sie den Beteiligten eine feste Grundlage für ihre steuerlich bedeutsamen Entschlüsse an die Hand gibt. Die Rechtssicherheit in diesem Sinne ist ein um so höheres Rechtsgut, je höher die Steuerlast ist; bei den gegenwärtigen hohen Steuersätzen ist sie unverzichtbar. Die Rechtssicherheit ist ein wesentlicher Bestandteil des Rechtsstaates, wie er dem Grundgesetzgeber in Art. 20 des Grundgesetzes (GG) vor Augen stand. Diese grundsätzlichen überlegungen haben z. B. den Großen Senat des Bundesfinanzhofs veranlaßt, in seiner Entscheidung Gr. S. 1/63 S vom 13. November 1963 (BStBl 1964 III S. 124) ausdrücklich den Wert einer konstanten Rechtsprechung hervorzuheben. Auch der Senat hat schon mehrfach auf diesen Rechtsgedanken hingewiesen, z. B. in den Urteilen VI 154/57 U vom 17. Juli 1959 (BStBl 1959 III S. 345, Slg. Bd. 69 S. 218) und VI 84/60 U vom 24. Februar 1961 (BStBl 1961 III S. 188, Slg. Bd. 72 S. 515). Desgleichen hat das Bundesarbeitsgericht diesen Gesichtspunkt ausdrücklich als Richtschnur seiner Rechtsprechung anerkannt (vgl. Entscheidung 2 AZR 322/60 vom 15. Februar 1962, Entscheidungen des Bundesarbeitsgerichts Bd. 12 S. 278; 1 ABR 1/63 vom 17. Oktober 1963, Wertpapier-Mitteilungen 1964 S. 467). Wenn sich für zwei gegenteilige Auffassungen gute Gründe anführen lassen und wenn sich die oberstrichterliche Rechtsprechung für eine dieser beiden Auffassungen entschieden hat, so ist es, wie das Bundesarbeitsgericht mit Recht betont, im allgemeinen nicht angebracht, daß die Gerichte nach kürzerer oder längerer Zeit mit den schon vorher bekannten Argumenten - unter Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung - zu der Gegenauffassung übergehen.
Es ist auch in Betracht zu ziehen, daß der vom Finanzgericht befürwortete Wechsel der Rechtsprechung zweischneidig ist. Die Auffassung des Finanzgerichts mag zwar im allgemeinen den verbleibenden Gesellschaftern günstig sein, weil sie einen sofortigen Abzug der Rentenlast ermöglicht. Wahrscheinlich würde aber der ausscheidende Gesellschafter dabei durchweg ungünstiger gestellt, weil er dann wohl den vollen Wert des Rentenrechts im Jahr des Ausscheidens zu versteuern hätte und nicht erst - wie bisher - die einzelnen Rentenzahlungen im Jahre ihres Zuflusses.
Scheiden für die Zusage der Rente betriebliche Erwägungen aus und waren außerbetriebliche, vor allem familiäre Gründe für die Gewährung der Rente maßgebend, so liegt eine außerbetriebliche Versorgungsrente vor. In solchen Fällen überträgt der Ausscheidende seinen Betriebsanteil unentgeltlich; der übernehmende ist an die Bilanzwerte des Ausscheidenden gebunden. Die Rente kann dann nicht als Betriebsausgabe den Gewinn mindern (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 926/30 vom 23. März 1932, RStBl 1932 S. 705; Urteil des Bundesfinanzhofs I 232/54 U, a. a. O.).
Es kommt, wie gesagt, auch vor, daß die verbleibenden Gesellschafter einem lästigen Gesellschafter eine Rente zusagen, nur um ihn loszuwerden. Diese Fälle sind selten, weil in aller Regel Kaufleute nur etwas hingeben, wenn sie einen konkreten Gegenwert erhalten, wie der Bundesfinanzhof in den letzten Jahren mehrfach betont hat (vgl. z. B. Urteil I 33/60 S vom 2. Mai 1961, BStBl 1961 III S. 365, Slg. Bd. 73 S. 267). Liegt aber ausnahmsweise der Fall so, daß eine konkrete Gegenleistung des ausgeschiedenen lästigen Gesellschafters nicht festzustellen ist, so kann nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 1501/31 vom 16. November 1932 (RStBl 1933 S. 80) die sofortige Passivierung der Rentenlast in Betracht kommen.
Die bisherigen Feststellungen des Finanzgerichts lassen eine abschließende Beurteilung des Streitfalls nicht zu.
Das Finanzgericht hat es abgelehnt, die Rente als betriebliche Veräußerungsrente zu behandeln. Es hat aber bei der erneuten Entscheidung zunächst nochmals auf diese Frage einzugehen. So wie die Beteiligten hier verfahren sind, scheint manches dafür zu sprechen, daß sie sich bei Festsetzung der Gesamtabfindung (Barzahlung und Rente) Gedanken über den Wert des Anteils gemacht haben und dem A. durch die Barabfindung und die Rente insgesamt das angemessene Entgelt für die übertragung des Anteils gezahlt werden sollte. Diese Frage ist erst abschließend zu beurteilen, wenn festgestellt ist, welche stillen Reserven in dem Unternehmen ruhten. Diese können nicht nur im Anlagevermögen enthalten sein, sondern auch in allen anderen Wirtschaftsgütern, besonders in den Vorräten, in den Wertpapieren und im Firmenwert. Das Finanzgericht hat den anteiligen Firmenwert des Ausscheidenden mit 5 000 DM beziffert, ohne das näher zu begründen. Berechnet man den Firmenwert nach den Grundsätzen der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 229/59 U vom 11. Oktober 1960 (BStBl 1960 III S. 509, Slg. Bd. 71 S. 695), so dürfte sich wohl ein wesentlich höherer Betrag ergeben.
Verneint das Finanzgericht weiterhin eine Veräußerungsrente, so spricht viel dafür, daß die zugesagte Rente eine betriebliche Versorgungsrente war, besonders die Tatsache, daß A. ein älterer Mann ist, der jahrzehntelang seine Arbeitskraft dem Unternehmen gewidmet hatte und darum seinen Mitgesellschaftern gegenüber einen moralischen Anspruch auf Fürsorge in seinen alten Tagen hatte. Vor allem scheint dafür auch zu sprechen, daß die Rente auf das Leben beider Ehegatten abgestellt ist und sich ermäßigt, wenn einer von ihnen stirbt. Ist die Rente eine betriebliche Versorgungsrente, so hat die OHG die geleisteten Zahlungen als laufende Betriebsausgaben in den Jahren der Zahlung abzusetzen.
Kommt das Finanzgericht aber dazu, daß dem A. die Rente ausschließlich zugesagt wurde, weil er ein lästiger Gesellschafter war, der ausgebootet werden mußte und dem ein Anspruch auf Fürsorge von seinen lebenslangen Mitgesellschaftern nicht zuerkannt wurde, so kann auch den Grundsätzen des Urteils des Reichsfinanzhofs VI A 1501/31 vom 16. November 1932 (RStBl 1933 S. 80) die sofortige Passivierung der Rentenlast in Betracht gezogen werden.
Nach allem war die Vorentscheidung auf die Rb. des Vorstehers des Finanzamts aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird zur weiteren Sachaufklärung und erneuten Entscheidung an das Finanzgericht zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 411293 |
BStBl III 1964, 548 |
BFHE 1965, 202 |
BFHE 80, 202 |
BB 1964, 1203 |
DB 1964, 1539 |