BFH Urteil vom 03.11.1961 - VI 42/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Die Gewinne, die eine Forstgenossenschaft (Realgemeinde) an ihre Beteiligten ausschüttet, können bei den Empfängern Einnahmen aus Kapitalvermögen sein. Ausschüttungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anfallen, gehören grundsätzlich zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

Normenkette

EStG §§ 13, 20-21

Tatbestand

Streitig ist die Einkommensteuerpflicht einer Gewinnausschüttung von 193 DM, welche die Steuerpflichtigen von der Forstgenossenschaft erhalten haben, die als Realgemeinde aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des BGB nach § 4 Abs. 1 Ziff. 5 KStG von der Körperschaftsteuer befreit ist. Der steuerpflichtige Ehemann ist Malermeister. Weder er noch seine mit ihm zusammen veranlagte Ehefrau betätigen sich auf dem Gebiet der Land- und Forstwirtschaft. Die Gewinne der Forstgenossenschaft, die den Forstbetrieb in eigener Regie und auf eigene Rechnung betreibt, werden an die 95 an ihr Beteiligten verteilt. Die Zahl dieser Beteiligten kann nicht erweitert werden, wohl aber ist es möglich, Genossenschaftsanteile auf andere Hausbesitzer in H. zu übertragen. Das Finanzamt hat die streitige Gewinnausschüttung bei der Einkommensteuerveranlagung für 1957 der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zugerechnet, weil sie mit dem Haus der Steuerpflichtigen zusammenhing, für das der Nutzungswert nach der Verordnung über die Bemessung des Nutzungswerts der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus ermittelt wurde. Der von den Steuerpflichtigen hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Die Bedeutung führte zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung und zur Freistellung der streitigen Einnahme von der Einkommensteuer. Das Finanzgericht nahm an, daß der von dem Reichsfinanzhof in dem Urteil VI 222/43 vom 19. Januar 1944 (RStBl 1944 S. 204) aufgestellte Grundsatz, daß bei den an einer Forstinteressentenschaft Beteiligten die diesen zufließenden Einkünfte steuerlich zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehörten, nur gelte, wenn die Steuerpflichtigen Land- und Forstwirte seien. Auf Steuerpflichtige, die keine Land- und Forstwirtschaft betrieben, könne er keine Anwendung finden. Die streitigen Einnahmen seien daher bei den Steuerpflichtigen nicht als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu besteuern. Sie seien bei ihnen auch nicht solche aus Vermietung und Verpachtung. Eine Holzgerechtigkeit sei allerdings ein Grundstücksbestandteil im Sinne des § 96 BGB. Ein Berechtigter erziele daraus jedoch nur dann Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn er die Gerechtsame anderen gegen Entgelt überlasse. Dieser Sachverhalt liege im Streitfalle nicht vor. Die Gewinnausschüttung an die Genossen beruhe auf dem Forstwirtschaftsbetrieb der Genossenschaft, die in eigener Regie, wenn auch letztlich für Rechnung der Genossen tätig sei. Die Genossen seien nur kapitalmäßig beteiligt. Daß diese Beteiligung an das Eigentum bestimmter Grundstücke gebunden sei, beruhe auf der geschichtlichen Entwicklung der Realgemeinden und betreffe lediglich die persönliche Zugehörigkeit zur Genossenschaft, nicht aber den wirtschaftlichen Inhalt der Beteiligung. Demgemäß habe der Reichsfinanzhof im Urteil IV 83/38 vom 29. September 1938 (RStBl 1939 S. 85, Slg. Bd. 45 S. 73) den von einer Realgemeinde ausgeschütteten Gewinn aus dem Verkauf von landwirtschaftlichem Besitz bei den als Genossen beteiligten Grundstückseigentümern nicht als steuerlichen Veräußerungsgewinn angesehen, die gleichzeitig ausgeschütteten Zinsen aber als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt. Sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG könnten derartige Ausschüttungen einer Realgemeinde nur sein, wenn sie nicht zu einer anderen Einkunftsart gehörten. Einer Entscheidung, ob die streitigen Beträge Einkünfte aus Kapitalvermögen oder sonstigen Einkünfte gemäß § 22 EStG seien, bedürfe es im Streitfall nicht; denn bei Zugehörigkeit der streitigen Einnahmen zu einer der beiden Einkunftsarten kämen steuerpflichtige Einkünfte nicht in Betracht, da in beiden Fällen die den Steuerpflichtigen zustehenden Werbungskostenpauschalen von 200 DM die Einnahmen aufzehren würden.

Der Vorsteher des Finanzamts wiederholt mit der Rb. seinen Antrag, die streitigen Einnahmen als solche aus Vermietung und Verpachtung der Einkommensteuer zu unterwerfen. Bei der engen Bindung des Anteils an der Forstgenossenschaft an das Grundstück der Steuerpflichtigen liege es nahe, die aus dieser Beteiligung fließenden Erträge der Einkunftsart zuzurechnen, der die Einkünfte aus der Hauptsache angehörten, also im Streitfall den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Entscheidungsgründe

Die wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassene Rb. ist nicht begründet.

Durch Art. 164 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch - EGBGB - (RGBl 1896 I S. 604) sind bei dem Inkrafttreten des BGB am 1. Januar 1900 die damals bestehenden gesetzlichen Regelungen über Realgemeinden bestehen geblieben. Die Forstgenossenschaft H., an der die Steuerpflichtigen beteiligt sind, ist unstreitig eine solche Realgemeinde. Nach § 4 Abs. 1 Ziff. 5 KStG 1955 sind Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnliche Realgemeinden von der Körperschaftsteuer befreit. Nur soweit sie einen über den Rahmen eines Nebenbetriebs hinausgehenden Gewerbebetrieb unterhalten oder einen solchen verpachten, unterliegen sie der Körperschaftsteuer. Diese Befreiungsvorschrift ist - wenn auch mit einer für den Streitfall nicht wesentlichen änderung - seit 1925 im KStG enthalten. Sie wurde damals geschaffen, um die bis dahin bestehende unterschiedliche Behandlung von Realgemeinden zu beseitigen, die sich vorher daraus ergab, daß diese nach den in den einzelnen Ländern geltenden gesetzlichen Regelungen in einigen die Stellung von juristischen Personen hatten, in anderen dagegen nicht. Ohne Rücksicht darauf, ob eine Realgemeinde im Einzelfall die Rechtsstellung einer juristischen Person des öffentlichen oder des privaten Rechts besitzt oder nicht, sind sie damals im Interesse einer gleichmäßigen Behandlung und auch aus Vereinfachungsgründen ohne Rücksicht auf die bürgerlich-rechtliche Gestaltung von der Körperschaftsteuer freigestellt worden (Mirre- Dreutter, Das Körperschaftsteuergesetz 1939, Bem. 11 zu § 4; Kennerknecht, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz, Bem. 45 ff. zu § 4). Die Befreiungsvorschrift findet nur dann keine Anwendung, wenn die Realgemeinde ihren Besitz durch besondere Maßnahmen so umstellt, daß die Nutzungen nicht mehr als land- und forstwirtschaftliche angesehen werden können (Urteil des Reichsfinanzhofs I A 408/32 vom 29. Mai 1934, RStBl 1934 S. 1060). Im Streitfall läßt nichts darauf schließen, daß die Forstgenossenschaft H. Besonderheiten aufweist, die die Körperschaftsteuerbefreiung ausschließen. Es ist deshalb davon auszugehen, daß die Forstgenossenschaft H. zwar der Träger des Forstbetriebs ist, daß die Erträge aber ausschließlich bei den Genossen nach den Vorschriften des EStG zur Einkommensteuer heranzuziehen sind.

Das Finanzamt ist der Auffassung, daß im Streitfall die von der Forstgenossenschaft H. ausgeschütteten Gewinne bei den Steuerpflichtigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind. Dieser Beurteilung kann nicht gefolgt werden. Als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung kommen bei der Einkommensteuer nur solche in Betracht, die einem Steuerpflichtigen aus einem der in § 21 Abs. 1, 2 EStG aufgeführten Rechtsverhältnisse zufließen. Die Aufzählung in dieser Vorschrift ist abschließend. Sie kann also nicht auf andere in ihr nicht aufgeführten Einnahmen ausgedehnt werden. Daß die den Steuerpflichtigen zugeflossene Ausschüttung der Realgemeinde nicht auf einer der in § 21 Abs. 1 EStG aufgeführten Vertragsarten beruht, bedarf keiner weiteren Begründung. Unzutreffend ist aber die Auffassung des Finanzamts, daß dieser Betrag wegen des Zusammenhangs mit dem von den Steuerpflichtigen bewohnten Einfamilienhaus ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen sei. Nach § 21 Abs. 2 EStG wird zwar der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus wie eine steuerpflichtige Einnahme behandelt. Nach dem Wortlaut der gesetzlichen Bestimmung ist nur der Nutzungswert der Wohnung den Einkünften zuzurechnen. Die Einnahme der Steuerpflichtigen aus ihrer Beteiligung an der Forstgenossenschaft ist nicht Teil dieser Nutzung. Diese umfaßt vielmehr nur den Betrag, den der Hauseigentümer an Miete für seine Wohnung erspart. Angesichts der genauen Festlegung in Abs. 1 und 2 des § 21 EStG, was zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehört, bestehen gegen eine erweiternde Auslegung des Nutzungswerts erhebliche rechtliche Bedenken. Es ist nach Auffassung des Senats nicht vertretbar, Einnahmen aus einem Recht, das mit dem eigenbewohnten Haus zusammenhängt, den in § 21 EStG aufgeführten Gruppen von Einkünften zuzurechnen, zumal dieses Recht von dem Haus der Steuerpflichtigen getrennt werden kann. Es ist zwar nicht frei übertragbar; die Mitgliedschaft an der Forstgenossenschaft H. könnte aber von ihnen nach § 4 des Statuts der Genossenschaft an einen anderen Hauseigentümer in H. übertragen werden.

Es liegt unter diesen Umständen nahe, die Erträge, die den an einer Forstgenossenschaft Beteiligten zufließen, als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusehen. Zu diesem Ergebnis gelangen z. B. die für Jahnschaften bzw. Forstinteressentenschaften ergangenen Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 349/33 vom 21. Juni 1933, RStBl 1933 S. 1079, und VI 222/43 vom 19. Januar 1944, RStBl 1944 S. 204. Diese Beurteilung trifft aber nicht immer zu.

Der Reichsfinanzhof hat in dem Urteil I A 93/23 vom 28. September 1923 (RStBl 1924 S. 146, Slg. Bd. 12 S. 343), das die Einkommensteuerpflicht der Erträge einer Hauberggenossenschaft betraf, entschieden, daß das Grundvermögen, aus dem das Einkommen fließt, im genossenschaftlichen Gesamteigentum stehe. Der Inhalt dieses auf alten deutsch-rechtlichen Gedankengängen beruhenden genossenschaftlichen Gesamteigentums ist vom Reichsfinanzhof damals dahin zusammengefaßt worden, daß "das volle Herrschaftsrecht nur der Verbandsperson und den anteilsberechtigten Einzelnen zusammen gebührt". Die Forstgenossenschaft H., an der die Steuerpflichtigen im Streitfall beteiligt sind, wurzelt ebenso wie die Hauberggenossenschaft im alten deutschen Recht, nämlich in dem genossenschaftlichen Nutzungsrecht der Markgenossen an der in ihrem Gesamteigentum stehenden Waldalmende. Wie der Reichsfinanzhof in dem Urteil VI A 349/33 vom 21. Juni 1933, a. a. O., ausgeführt hat, bestehen Bedenken, diese aus der Zeit vor dem Inkrafttreten des BGB stammenden Gebilde den Erwerbsgesellschaften des heutigen deutschen Rechts gleichzusetzen. Es liegen ihnen Rechtsgedanken zugrunde, die dem gegenwärtig geltenden Recht, insbesondere dem Steuerrecht, nur schwer einzuordnen sind. Bei der Besteuerung der Erträge aus diesen alten Genossenschaften muß daher versucht werden, eine den wirtschaftlichen Verhältnissen möglichst entsprechende Besteuerung zu finden. Zu diesem Zweck ist in erster Linie zu prüfen, wer der Träger des der Realgemeinde gehörenden Vermögens und des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ist. Das Oberlandesgericht Celle hat hierzu im Urteil 7 Wlw 439/53 vom 31. Mai 1954 (Recht der Landwirtschaft 1954 S. 249) ausgeführt, daß diese Realgemeinden, deren Mitglieder kraft ihrer Genossenschaftszugehörigkeit zur Nutzung einer Gemeinheit berechtigt sind, eigene Rechtspersönlichkeit besitzen (siehe hierzu Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10. Aufl., 1939, VI. Bd., EGBGB Art. 164 Anm. 4 A). Es hat in dieser Entscheidung festgestellt, daß Eigentümer des Grundbesitzes einer Forstgenossenschaft die Forstgenossenschaft als solche ist. Die Rechte der Beteiligten werden von der im Zivilrecht herrschenden Meinung (vgl. z. B. Gierke, Deutsches Privatrecht, Bd. 1 S. 591 ff.) als "mitgliedschaftliche Sonderrechte" bezeichnet. Das Oberlandesgericht Celle führte hierzu in dem angeführten Urteil noch aus, daß es sich dabei nicht um unmittelbare Rechte irgendwelcher Art an den das Vermögen der Forstgenossenschaft bildenden Grundstücken handelt, sondern um Mitgliedschaftsrecht an der juristischen Persönlichkeit der Realgemeinde. Der III. Senat des Bundesfinanzhofs hat in einer Vermögensabgabesache (Urteil III 172/58 U vom 11. September 1959, BStBl 1959 III S. 494, Slg. Bd. 69 S. 627) aus dieser Rechtslage im bürgerlichen Recht die Folgerung gezogen, daß derartige Nutzungsrechte bewertungsfähige Wirtschaftsgüter im Sinne des Bewertungsgesetzes sind. Er hat außerdem ausgesprochen, daß diese Nutzungsrechte bei den an einer Forstgenossenschaft Beteiligten zum sonstigen Vermögen gehören und der Einheitswert für einen Genossenschaftsforst gegenüber der Genossenschaft als solcher festzustellen ist. Der Senat schließt sich diesen rechtlichen Würdigungen für den Streitfall an.

Für die einkommensteuerliche Beurteilung ergibt sich daraus, daß die Genossenschaft selbst der Träger des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der Realgemeinde ist, und daß die an der Genossenschaft Beteiligten auf Grund ihres Mitgliedschaftsrechts lediglich Anspruch auf Ausschüttung des Gewinns des für ihre Rechnung geführten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs haben. Diese Gewinnausschüttungen sind zwar in § 20 EStG nicht ausdrücklich erwähnt. Es handelt sich aber, wie ausgeführt, um Einnahmen, die ihnen auf Grund eines Vermögensrechts zufließen. Da die Aufzählung der Kapitaleinkünfte in § 20 EStG nicht erschöpfend ist (vgl. Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 8. Aufl., 1960, Bem. 1 zu § 20), kann aus der Nichterwähnung nicht geschlossen werden, daß die an die Genossen einer Realgemeinde ausgeschütteten Erträge nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören können. Entscheidend ist, daß es sich um Einnahmen auf Grund einer Kapitalbeteiligung handelt. Wenn auch die auf deutsch-rechtlichen Auffassungen beruhenden Realgemeinden keine Kapitalgesellschaften im Sinne des § 20 Abs. 1 Ziff. 1 EStG sind, so weisen sie doch eine gewisse ähnlichkeit mit den in dieser Bestimmung genannten Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auf. Der Senat ist daher der Ansicht, daß es dem Wesen der Gewinnausschüttungen dieser Realgemeinden entsprechen kann, die an die Beteiligten ausgeschütteten Erträge bei der Einkommensteuer als Einnahmen aus Kapitalvermögen anzusehen. Hierfür spricht im vorliegenden Fall insbesondere, daß die übertragung des Genossenschaftsanteils der Steuerpflichtigen an einen anderen Hauseigentümer in H. nach § 4 Abs. 1 des Statuts der Forstgenossenschaft zu H. möglich ist. Das den Steuerpflichtigen zustehende Recht hat infolge dieser, wenn auch nur beschränkten übertragbarkeit einen kapitalartigen Charakter, der die Zurechnung der aus diesem Recht fließenden Erträge zu den Kapitaleinkünften rechtfertigt. Zu diesem Ergebnis ist auch das Finanzgericht Hannover in dem rechtskräftig gewordenen Urteil VIII (VI) 371/54 vom 23. Juni 1958 (Entscheidungen der Finanzgerichte 1958 S. 368) gelangt, das offenbar einen dem hier zur Entscheidung stehenden Sachverhalt ähnlichen Fall betrifft.

Diese Beurteilung schließt nicht aus, daß die Ausschüttungen der Realgemeinden oft landwirtschaftliche Einkünfte sind, da nach § 20 Abs. 3 EStG Kapitalerträge zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören, wenn die Erträge im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs anfallen. Das ist bei Beteiligung an einer Forstgenossenschaft häufig der Fall. Bei den Steuerpflichtigen besteht jedoch keine derartige Verbindung mit einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Der von der Forstgenossenschaft an die Steuerpflichtigen ausgeschüttete Betrag gehört daher bei ihnen zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen. Nach Abzug des Werbungskostenpauschbetrags gemäß § 9 a Ziff. 2 EStG 1957 verbleiben im Streitfall keine steuerpflichtigen Einkünfte. Die Vorentscheidung ist zu dem gleichen Ergebnis gelangt, so daß die Rb. keinen Erfolg haben kann.

Fundstellen

Haufe-Index 410269

BStBl III 1962, 7

BFHE 1962, 15

BFHE 74, 15

StRK, EStG:20 R 47