Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Sonstiges Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Handelsrecht Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
übernimmt eine Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter gegen Hergabe von Gesellschaftsrechten (Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage, so liegen bei ihr keine Anschaffungskosten im Sinne des Einkommensteuerrechts und von Teil I Art. 1 StMG vor. Eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage liegt auch dann vor, wenn die Einlage durch einen Dritten, jedoch im Interesse und für Rechnung des alleinigen Gesellschafters der übernehmenden Kapitalgesellschaft bewirkt wird.
KStG § 6; KStDV § 15; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2 und 5; Gesetz Nr. 584 über steuerliche Maßnahmen im Saarland (StMG) vom 12. Juni 1957 (Amtsblatt des Saarlandes 1957 S. 905) Teil I Art. 1; GmbHG § 5
Normenkette
KStG § 6; KStDV § 15; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2; EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 5; StMG 1/1; GmbHG § 5 Abs. 4
Tatbestand
Streitig ist, ob die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige - Stpfl. - ) , eine GmbH, eine Gewinnminderung im Sinne von Teil 1 Art. 1 des Gesetzes Nr. 584 über steuerliche Maßnahmen im Saarland (StMG) vom 12. Juni 1957 (Amtsblatt des Saarlandes 1957 S. 905) geltend machen kann.
Die Stpfl. wurde mit notariellem Vertrag vom 27. April 1955 mit Wirkung vom 1. Februar 1955 gegründet. Ihr Geschäftsjahr läuft vom 1. Februar bis zum 31. Januar des darauffolgenden Jahres. Sämtliche Geschäftsanteile der Stpfl. befanden sich im Besitz des G. Zweck der Gründung der Stpfl. war die Fortführung des Produktionsprogramms der GmbH, die seit der Gründung der Stpfl. nur noch als Vermögensverwaltungsgesellschaft fortbestand. Alleiniger Gesellschafter der G-GmbH war ebenfalls G. Das gesamte Anlagevermögen der G-GmbH war an die Stpfl. verpachtet, die die gepachteten Anlagen instandzuhalten hatte.
Mit dem als Fusionsvertrag bezeichneten Vertrag vom 30. April 1958 wurde das Vermögen der Besitz-GmbH (G-GmbH) von dieser auf die Betriebs-GmbH (Stpfl.) übertragen. Diese verpflichtete sich dafür, ihr Stammkapital um das Stammkapital der übernommenen Firma zu erhöhen und das "erhöhte Stammkapital ... dem alleinigen Gesellschafter beider Firmen zuzuteilen. Dementsprechend heißt es im Gesellschafterbeschluß vom 30. April 1958: "Die neuen Stammeinlagen werden zum Nennwert ausgegeben ... Die Stammeinlagen sind durch Sachleistungen in der Weise erbracht, daß dem übernehmenden Gesellschafter der Gegenwert aus der heute erfolgten Vermögensübertragung (der GmbH auf die Stpfl.) gutgeschrieben wird".
Die Stpfl. sieht hierin einen Vorgang, der sie nach Artikel 1 StMG zur Inanspruchnahme einer Gewinnminderung in Höhe von 25 v. H. der Anschaffungskosten berechtigt. Die Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) und - auf ihre Sprungberufung gemäß § 261 AO a. F. - das Finanzgericht (FG) sind ihr nicht gefolgt. Das FG begründet seine Entscheidung wie folgt:
Nach Art. 1 StMG könnten gewerbliche und land- und forstwirtschaftliche Unternehmer bzw. Unternehmen sowie freiberuflich Tätige für im Saarland befindliche abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens den Gewinn um 25 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindern, wenn diese in der Zeit vom 1. Januar 1957 bis 31. Dezember 1959 angefallen seien. Damit setze die Vorschrift nach Auffassung des Gerichts voraus, daß durch die Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in einem im Saarland gelegenen Betrieb eine wirtschaftliche Veränderung vorgegangen sei. An dieser Voraussetzung fehle es hier, weil durch die Fusion der Stpfl. mit der G-GmbH die wirtschaftliche Substanz der Stpfl. unberührt geblieben sei.
Wie das StMG deutlich mache, setze die Erreichung seines Zieles - nämlich die Verbesserung der Wettbewerbslage der saarländischen Wirtschaft bereits vor der zu erwartenden Eingliederung des Saarlandes in die Bundesrepublik - eine Vermehrung, Veränderung oder Verbesserung der vorhandenen Betriebsmittel durch Investitionen voraus. Jede andere Auslegung der Vorschrift würde ihr ihre volkswirtschaftliche Berechtigung entziehen, da die Vorschrift dann lediglich eine einseitige Begünstigung saarländischer Unternehmer vor den übrigen Steuerpflichtigen gewährleiste. Dies alles gehe auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift eindeutig hervor.
Danach könnte bei zutreffender Auslegung des StMG die Voraussetzung einer Steuerbegünstigung für Investitionen nicht mehr als gegeben angesehen werden, wenn durch die Anlage von Geld in der Wirtschaft (als Investition im weitesten Sinne verstanden) ein bestehender Wirtschaftsorganismus lediglich in seiner rechtlichen Zuordnung verändert worden sei.
Hiergegen richtet sich die als Revision zu behandelnde Rb. der Stpfl., zu deren Begründung sie folgendes vortragen läßt:
Die in ihrer Auslegung streitige Vorschrift nehme als solche auf den Investitionsbegriff nicht Bezug, begünstige vielmehr ihrem für die Stpfl. maßgebenden Wortlaut nach Betriebe, die innerhalb eines bestimmten Zeitraumes Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuweisen hätten. Das sei bei ihr eindeutig der Fall. Vom Wortlaut des Gesetzes dürfe nur abgewichen werden, wenn dieser nach zuverlässigen Anhaltspunkten nicht den erklärten Willen des Gesetzgebers zum Ausdruck bringe (Urteil des BFH VI 319/60 U vom 6. Dezember 1961, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 74 S. 328 - BFH 74, 328 -, BStBl III 1962, 126). Die Wortauslegung führe hier aber nicht zu einem die Abweichungen rechtfertigenden sinnwidrigen Ergebnis. Der Zweck der wirtschaftlichen Begünstigung habe sowohl durch gezielte Maßnahmen (wie z. B. durch das Investitionshilfegesetz vom 7. Januar 1952) als auch - wie es hier geschehen sei - durch eine allgemeine Begünstigung von Anschaffungen erreicht werden können.
Nachdem der Senat im Vorbescheid vom 19. April 1966 die Auffassung vertreten hatte, daß im Streitfall eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage vorliege und die Stpfl. deshalb keine Anschaffungskosten zu verzeichnen gehabt habe, führte die Stpfl. zur Rechtsnatur des "Fusionsvertrages" vom 30. April 1958 aus:
Da es rechtlich eine Fusion - als Verschmelzung zweier Kapitalgesellschaften unter Ausschluß der Abwicklung - zwischen Gesellschaften mbH nicht gebe, könne der Vertrag vom 30. April 1958 allenfalls eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage zum Gegenstand haben. Das sei jedoch nicht der Fall, da die übertragende G-GmbH nicht Gesellschafterin der Stpfl. geworden sei. Es handele sich vielmehr um eine Sachübernahme gemäß § 5 Abs. 4 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG). Dabei sei die Anrechnung der von der Stpfl. zu zahlenden Vergütung auf die von ihrem Gesellschafter zu leistende Stammeinlage vereinbart worden. Liege aber eine Sachübernahme vor, so habe die Stpfl. auch Anschaffungskosten gehabt, die gemäß § 5 Abs. 4 GmbHG auf die Stammeinlage ihres Gesellschafters anzurechnen gewesen seien. Daß diese Anschaffungskosten Betriebsausgaben seien, folge auch aus dem BFH-Urteil VI 255/60 U vom 2. März 1962 (BFH 74, 577, BStBl III 1962, 214), nach dem die Hingabe junger Aktien zu einem Vorzugspreis an Gefolgschaftsmitglieder Arbeitslohn sei.
Zu dem Verfahren hat der saarländische Minister für Finanzen und Forsten gemäß § 6 Abs. 3 des seinerzeitigen Gesetzes über den Bundesfinanzhof vom 29. Juni 1950 (BFHG) seinen Beitritt erklärt. Der vom StMG in der überschrift zu Teil I verwendete Begriff der Investition bedürfe infolge seiner Vielschichtigkeit der Auslegung im Sinne des Gesetzes. Diesem Erfordernis habe das FG an Hand der Entstehungsgeschichte der Vorschrift in zutreffender Weise entsprochen. Mit Recht habe es in der Fusion keine Investitionen im Sinne des StMG gesehen. Da sämtliche Anteile der fusionierten Gesellschaften in der Hand desselben Gesellschafters gelegen hätten, habe wirtschaftlich nur ein einheitlicher Organismus angenommen werden können, so daß der Erwerb der Anlagegüter der untergegangenen Besitz-GmbH die Voraussetzungen des Gesetzes für die Gewährung der Steuervergünstigung nicht erfülle.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. 1. Art. 1 StMG, der unter der überschrift "Steuerbegünstigung für Investitionen" steht, hat - soweit er hier von Bedeutung ist - folgenden Wortlaut: "(1) Gewerbliche ... Unternehmer (Unternehmen) ... können für abnutzbare Wirtschaftsgüter des im Saarland befindlichen Anlagevermögens den Gewinn mindern
... 2. um 25 v. H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, insoweit diese in der Zeit vom 1. Januar 1957 bis 31. Dezember 1959 angefallen sind oder anfallen. Dies gilt auch für geringwertige Wirtschaftsgüter und für Teilanschaffungen oder Teilherstellungen, selbst wenn noch keine Absetzungen für Abnutzung vorgenommen werden können.
Die Gewinnminderung ist nur für das Wirtschaftsjahr, in dem die Anschaffung oder Herstellung erfolgt, zulässig und kann sowohl zu einem mit anderen Einkünften ausgleichsfähigen als auch zu einem abzugsfähigen Verlust (kürzungsfähigen Gewerbeverlust) im Sinn des Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer- oder Gewerbesteuergesetzes führen.
Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinn des Abs. 1 sind alle Aufwendungen, die nach den Grundsätzen des Einkommensteuerrechts zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, gekürzt um die auf den abnutzbaren Anlagegütern lastende Mehrwertsteuer und Dienstleistungssteuer, die als Vorsteuer von der Mehrwertsteuerschuld in Abzug gebracht werden können, und um verlorene Kostenzuschüsse, insbesondere verlorene Baukostenzuschüsse. (4) ... (5) ..."
Es kann nach Auffassung des Senats in Ansehung dieser Vorschrift keinem Zweifel unterliegen, daß das StMG als Voraussetzung für die Gewinnminderung lediglich solche Aufwendungen angesehen wissen will, die innerhalb des genannten Zeitraums für im Saarland befindliche abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gemacht wurden und die sich als Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Sinne des Einkommensteuerrechts darstellen. Anschaffungskosten in diesem Sinne sind die Kosten des entgeltlichen Erwerbs eines Wirtschaftsgutes einschließlich aller Nebenkosten, unter weiter und nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten bestimmter Fassung dieses Begriffes (BFH-Urteil I 82/56 U vom 14. August 1956, BFH 63, 322, BStBl III 1956, 321). Sie sind Betriebsausgaben im weiteren Sinne.
Von dieser Auslegung des Gesetzes ausgehend kann der Stpfl. darin nicht beigetreten werden, daß sie die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Vergünstigung erfülle. Denn ohne daß es auf die Frage der Auslegung der Vorschrift nach ihrem Wortlaut oder ihrem Sinngehalt hinsichtlich des Investitionsbegriffs ankommt, steht ihrer Anwendung im Streitfall entgegen, daß der Begriff der Anschaffungskosten nicht in dem Sinn erfüllt ist, in dem er hier vor dem Gesetz verstanden wird. Die im Fusionsvertrag getroffenen Vereinbarungen begründen keine Anschaffungskosten. Sie haben vielmehr gesellschaftsrechtliche oder gesellschaftsähnliche Vorgänge zum Gegenstand, die auf Seiten der Stpfl. nicht zur Aufwendung von Anschaffungskosten, sondern zur Hergabe von Geschäftsanteilen im Zuge einer Kapitalerhöhung geführt haben.
Soweit die Stpfl. den Vertrag vom 30. April 1958 als einen übernahmevertrag ansieht, kann ihr der Senat nicht folgen. Es mag zutreffen, daß die Sachübernahme im Gegensatz zur Sacheinlage bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft zu Anschaffungskosten führt. Dabei ist es auch ohne Bedeutung, daß § 5 Abs. 4 GmbHG zur Vermeidung einer Umgehung der strengen Vorschriften über die Sacheinlage eine Aufnahme der Anrechnung der Vergütung auf die vom Gesellschafter zu leistende Stammeinlage in den Gesellschaftsvertrag vorschreibt, da diese Vorschrift auf Sachübernahmeverträge der Gesellschaft mit Nichtgesellschaften keine Anwendung findet (sie sind reine Verwaltungshandlungen der Geschäftsführer). Der Senat braucht deshalb auf die unterschiedlichen Auffassungen zu § 5 Abs. 4 GmbHG nicht einzugehen, die teils die Sachübernahme bei Beteiligung eines Gesellschafters der Sacheinlage gleichachten (so Scholz, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 4. Auflage, Anmerkung 20 zu § 5; Wilke-Berg-Gottschling-Kunkel- Köhler, Handbuch der GmbH, 2. Auflage, Seite 119), teils - trotz Anerkennung des wirtschaftlich gleichen Ergebnisses - nach Maßgabe des gewählten Weges zu unterschiedlichen Rechtsfolgen gelangen (so Schilling in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Auflage, Anmerkung 29 zu § 5; Sudhoff, Der Gesellschaftsvertrag der GmbH, S. 113, wohl auch das Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - II ZR 219/63 vom 2. Mai 1966, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1966, 1311).
Im Streitfalle hatte die Stpfl. nach Maßgabe des Vertrages vom 30. April 1958 für die übernommenen (aktiven und passiven) Wirtschaftsgüter keinen Gegenwert nach Art eines Kaufpreises zu erbringen. Sie hatte sich vielmehr verpflichtet, "dafür" ihr Stammkapital zu erhöhen und die so neu geschaffenen Geschäftsanteile ihrem (und der übertragenden Gesellschaft gemeinsamen) Gesellschafter zuzuteilen. Das damit in ihrer Gegenleistung Anschaffungskosten gesehen und diese als Betriebsausgabe behandelt werden müßten, ist weder aus dem bürgerlich-rechtlichen noch aus dem wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs zu begründen. Bürgerlich-rechtlich hat die Stpfl. den Vorgang der Vorschrift des § 5 Abs. 4 GmbHG zugewiesen. Sie hat ihn damit selbst der gesellschaftsrechtlichen Sphäre zugeordnet, da sie - mit Schilling und Sudhoff, a. a. O., - streng zwischen den von dieser Vorschrift berührten und den ihr nicht unterworfenen Vorgängen geschieden wissen will. Der Vorgang ist aber wirtschaftlich und rechtlich nicht als Sachübernahme, sondern als eine Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage anzusehen, bei der die übertragende Gesellschaft die Sachleistung, zu deren Erbringung sich der Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft verpflichtet hatte, unmittelbar im Interesse und für Rechnung ihres Gesellschafters bewirkte (vgl. Schilling in Hachenburg, a. a. O., § 5 Anmerkung 24, 29). Im Gegensatz zur Auffassung der Stpfl. hat auch der BFH im Urteil VI 255/60 U (a. a. O.) darauf hingewiesen, daß einem Zufluß auf der einen Seite nicht in jedem Falle - rechtlich unabdingbar - eine Betriebsausgabe auf der anderen Seite gegenüberstehen müsse. Auch im "Tauschgutachten" des Senats I D 1/57 S vom 16. Dezember 1958 (BFH 68, 78, BStBl III 1959, 30 (33)) heißt es nur, daß die Hergabe eigener Anteile seitens eines der Tauschpartner nicht (stets) mit einem gesellschaftsrechtlichen Vorgang in Verbindung zu stehen brauche, "weil ein Tauschpartner die eigenen Anteile auch erworben haben kann", was im Streitfall unstreitig nicht zutrifft.
Gemäß § 6 Abs. 1 Ziff. 5 EStG ist die Einlage mit dem Teilwert im Zeitpunkt ihrer Zuführung anzusetzen. Ihre wirtschaftliche Behandlung als "Anschaffung" im Sinne des § 7 EStG, d. h. die Zulassung von Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die übernommenen Wirtschaftsgüter, führt zu keiner abweichenden Beurteilung (Annahme von Anschaffungskosten im Sinne des § 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG); insbesondere kann nicht von der Zulassung von AfA auf das Vorliegen von Anschaffungskosten rückgeschlossen werden. Dazu kommt, daß auch die neu geschaffenen Geschäftsanteile nicht dem Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter entsprechen, ihr Wert (als Kurswert) vielmehr weitgehend vom Gesamtvermögen (Altbestand und übernommene Wirtschaftsgüter) der Stpfl. bestimmt wird.
Im Streitfall hat die Stpfl. somit keine Aufwendungen - als Betriebsausgaben - zu verzeichnen gehabt, sondern als Gegenleistung für die übernommenen Wirtschaftsgüter weitere Gesellschaftsrechte an ihren Gesellschafter herzugeben, so daß Art. 1 StMG keine Anwendung finden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 412290 |
BStBl III 1966, 690 |
BFHE 1967, 30 |
BFHE 87, 31 |
BB 1966, 1433 |
DB 1966, 2001 |
DStR 1967, 101 |