BFH Urteil vom 04.12.1991 - I R 148/90 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Abschreibung von entgeltlich erworbenen Güterfernverkehrsgenehmigungen

Leitsatz (amtlich)

1. Von entgeltlich erworbenen Güterkraftverkehrsgenehmigungen sind keine AfA gemäß § 7 Abs.1 Satz 3 EStG (Geschäfts- oder Firmenwert) vorzunehmen.

2. Für Veranlagungszeiträume bis 1987 einschließlich ergibt sich aus der Verordnung (EWG) Nr.1841/88 des Rats vom 21.Juni 1988 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften L 163/1) kein Anlaß, Güterfernverkehrsgenehmigungen auf einen niedrigeren Teilwert abzuschreiben.

Orientierungssatz

1. Obwohl Güterfernverkehrsgenehmigungen gemäß § 10 Abs. 4 GüKG i.d.F. vom 10.7.1979 nur noch zusammen mit dem Unternehmen als Ganzem oder mit einem Teilbetrieb "übertragen" werden können, hat der Vorteil aus der Konzession dadurch den Charakter als Einzelwirtschaftsgut nicht verloren (Anschluß an BFH-Urteil vom 10.8.1989 X R 176-177/87). Die Einzelveräußerbarkeit ist kein Begriffsmerkmal i.S. der §§ 4 ff. EStG. Aus dem Ausdruck "firmenwertähnliches Wirtschaftsgut" ist nicht zu schließen, daß der Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung einem Geschäftswert oder Firmenwert gleichzustellen ist. Das firmenwertähnliche Wirtschaftsgut unterscheidet sich von anderen immateriellen Wirtschaftsgütern dadurch, daß es nicht abnutzbar ist. Andere grundsätzliche Unterschiede bestehen nicht (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1979 IV R 30/77; Literatur).

2. Von entgeltlich erworbenen Güterfernverkehrsgenehmigungen sind keine AfA nach § 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG vorzunehmen.

Normenkette

EStG § 7 Abs. 1 Sätze 1-3, § 6 Abs. 2 S. 2; EWGV 1841/88; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2; GüKG § 10 Abs. 4 Fassung: 1979-07-17

Tatbestand

I. 1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, nahm in den Steuerbilanzen der Streitjahre 1984 bis 1987 Teilwertabschreibungen auf eine zum Preise von 176 045 DM erworbene Güterfernverkehrskonzession vor. Die Abschreibungen beliefen sich auf jährlich 22 000 DM. Die Klägerin vertrat die Auffassung, der Wert der Konzessionen sinke, seit die Europäische Gemeinschaft (EG) angeordnet habe, die Zahl der Konzessionen um jährlich 40 v.H. anzuheben. Die Klägerin bezog sich auf ein Schreiben des Gesamtverbandes des Verkehrsgewerbes Niedersachsen vom 13.April 1989, wonach die Firmenwerte von Güterfernverkehrsunternehmen etwa seit dem Jahre 1980 stark gesunken seien. Ab 1.Januar 1993 stellten die Konzessionen keinen Wert mehr dar.Die Klägerin legte ferner ein Angebot einer niederländischen Firma vom 15.März 1989 vor, in dem diese für die Konzession der Klägerin 75 000 DM bot.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Teilwertabschreibungen ab. Gegen die entsprechenden Körperschaftsteuerbescheide 1984 bis 1987 legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein und erhob anschließend Klage.

2. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab, da in den Streitjahren kein Wertverlust eingetreten sei.

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung der §§ 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Von den aktivierten Güterfernverkehrskonzessionen seien entweder Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Teilwertabschreibungen vorzunehmen. Der Wert der Konzessionen sinke kontinuierlich, da die Beschränkungen im gewerblichen Straßengüterverkehr in den Mitgliedstaaten der EG bis 1993 abzubauen seien.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und in den Körperschaftsteuerbescheiden

1984 bis 1987 jährliche Absetzungen in Höhe von 22 000 DM auf die

erworbene Fernverkehrskonzession zu berücksichtigen.

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet. Sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Der mit dem Erwerb einer Konzession verbundene wirtschaftliche Vorteil ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ein zu aktivierendes firmenwertähnliches Wirtschaftsgut (Urteil vom 10.August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, m.w.N.). Der Vorteil besteht in der Chance, auf dem kontingentierten Markt des Güterfernverkehrs Gewinne erzielen zu können (BFH-Urteil vom 18.Dezember 1970 VI R 99/67, BFHE 101, 100, 103, BStBl II 1971, 237).

2. Von diesem Wirtschaftsgut waren in den Streitjahren keine AfA gemäß § 7 Abs.1 Sätze 1 und 2 EStG vorzunehmen.

a) AfA gemäß § 7 Abs.1 EStG sind nur auf abnutzbare Wirtschaftsgüter, d.h. auf Wirtschaftsgüter vorzunehmen, deren Nutzbarkeit durch den Steuerpflichtigen sich auf einen begrenzten Zeitraum erstreckt (§ 7 Abs.1 Satz 2 EStG; BFH-Urteil vom 9.August 1989 X R 131-133/87, BFHE 158, 321, 323, BStBl II 1990, 50; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 7 EStG, Anm.118; Meincke in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 15.Aufl., § 7 EStG Anm.59; Werndl in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 7 Rdnr.A 232, A 248). Die Fernverkehrskonzession der Klägerin war in den Streitjahren nicht zeitlich begrenzt nutzbar. Zwar wurde die Konzession zeitlich befristet erteilt. Sie wurde bei Ablauf der Gültigkeitsdauer jedoch regelmäßig und ohne öffentliche Ausschreibung dem bisherigen Genehmigungsinhaber erneut erteilt (§ 10 Abs.5 des Güterkraftverkehrsgesetzes --GüKG-- i.d.F. der Bekanntmachung vom 10.März 1983, BGBl I 1983, 256; vgl. auch BFH in BFHE 101, 100, 105, BStBl II 1971, 237).

b) Eine Verpflichtung zur Vornahme von AfA ergab sich auch nicht aus § 7 Abs.1 Satz 3 EStG 1986. Nach dieser Vorschrift sind für die nach dem 31.Dezember 1986 beginnenden Wirtschaftsjahre von Geschäfts- oder Firmenwerten AfA vorzunehmen (§ 7 Abs.1 Satz 3 i.V.m. § 52 Abs.6 EStG 1986). Das Streitjahr 1987 fällt in den zeitlichen Anwendungsbereich dieser Vorschrift.

aa) Die Vorschrift ist auf das "firmenwertähnliche Wirtschaftsgut" Güterfernverkehrskonzession nicht anwendbar. Dieses Wirtschaftsgut ist weder Geschäfts- noch Firmenwert.

In der Literatur wird teilweise die Ansicht vertreten, daß der Vorteil aus dem Erwerb einer Güterfernverkehrskonzession seit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Änderung des Güterkraftverkehrsgesetzes vom 9.Juli 1979 (BGBl I 1979, 960) den Charakter eines selbständigen Wirtschaftsguts verloren habe. Der mit einer Konzession verbundene Vorteil habe seitdem den Charakter eines wertbildenden Faktors des Geschäfts- oder Firmenwerts erhalten, da die Konzession nur noch zusammen mit dem ganzen Unternehmen oder einem Teilbetrieb veräußert werden könne (so Niehues, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 1429; BB 1988, 33; Diers, Der Betrieb --DB-- 1987, 1064; a.A. Buciek, BB 1987, 1979; Rudloff, BB 1991, 1743).

Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. Es trifft zwar zu, daß Güterfernverkehrsgenehmigungen gemäß § 10 Abs.4 GüKG i.d.F. vom 10.Juli 1979 nur noch zusammen mit dem Unternehmen als Ganzem oder mit einem Teilbetrieb "übertragen" werden können. Der Vorteil aus der Konzession hat dadurch den Charakter als Einzelwirtschaftsgut jedoch nicht verloren. Der Senat schließt sich insoweit der Auffassung des X.Senats des BFH im Urteil in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15 an. Die Einzelveräußerbarkeit ist kein Begriffsmerkmal des "Wirtschaftsguts" i.S. der § 4 ff. EStG. Zwar ist ein Geschäftswert nur zusammen mit dem Unternehmen als Ganzem oder einem Teilbetrieb veräußerbar (BFH- Urteil vom 17.März 1977 IV R 218/72, BFHE 122, 70, BStBl II 1977, 595). Die Aussage ist jedoch nicht in dem Sinne umkehrbar, daß jedes nur mit dem Unternehmen übertragbare immaterielle Wirtschaftsgut ein Geschäftswert wäre. Vielmehr kann selbständiges Wirtschaftsgut jeder Vermögenswert sein, der gesondert bewertbar ist und zusammen mit dem Unternehmen übertragen werden kann (BFH in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15).

Der Vorteil aus einer Güterfernverkehrskonzession ist auch nach Inkrafttreten des § 10 Abs.4 GüKG selbständig bewertbares Wirtschaftsgut geblieben. Er kann als "werthaltige greifbare Einzelheit gegenüber dem Geschäftswert abgegrenzt werden" und wird auch von der Verkehrsanschauung als selbständig bewertbar anerkannt (BFH-Urteile vom 22.März 1989 II R 15/86, BFHE 157, 211, BStBl II 1989, 644; in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15).

bb) Aus dem Ausdruck "firmenwertähnliches Wirtschaftsgut" ist nicht zu schließen, daß der Vorteil aus einer Güterfernverkehrsgenehmigung einem Geschäfts- oder Firmenwert gleichzustellen ist. Das firmenwertähnliche Wirtschaftsgut unterscheidet sich von anderen immateriellen Wirtschaftsgütern dadurch, daß es nicht abnutzbar ist. Andere grundsätzliche Unterschiede bestehen nicht (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6 EStG Rz.852; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 5 EStG Rz.635; Buciek, BB 1987, 1979, 1980; vgl. auch BFH-Urteil vom 13.Dezember 1979 IV R 30/77, BFHE 130, 142, 144, BStBl II 1980, 346; im Ergebnis ebenso Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 20.November 1986 IV B 2 - S 2172 - 13/86, BStBl I 1986, 532).

2. Teilwertabschreibungen auf die Konzession sind in den Streitjahren ebenfalls nicht zulässig.

Da die Konzession in den Streitjahren nicht der Abnutzung unterlag, wäre sie grundsätzlich einer Teilwertabschreibung gemäß § 6 Abs.1 Nr.2 EStG zugänglich. Deren Voraussetzungen liegen jedoch nicht vor.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist zu vermuten, daß der Teilwert eines Wirtschaftsguts seinen Anschaffungskosten entspricht (Urteil vom 21.Juli 1982 I R 177/77, BFHE 136, 381, 385, BStBl II 1982, 758). Diese Vermutung gilt bei nichtabnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nicht nur für den Erwerbszeitpunkt, sondern auch für spätere Bewertungsstichtage. Der Steuerpflichtige kann die Vermutung durch den Nachweis widerlegen, daß die Anschaffung als Fehlmaßnahme zu werten ist oder daß der Wert des Wirtschaftsguts nach der Anschaffung unter die Anschaffungskosten gesunken ist (BFH-Urteil vom 9.Februar 1977 I R 130/74, BFHE 121, 436, BStBl II 1977, 412; BFH in BFHE 136, 381, 385, BStBl II 1982, 758).

Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß der Aufwand für die Erteilung der Konzession als Fehlmaßnahme zu werten wäre. Aus den Darlegungen der Klägerin ergibt sich für die Streitjahre auch keine Wertminderung. Der mit der Konzession verbundene Vorteil bestand in den Streitjahren unverändert fort.

a) Es bedarf auch insoweit keiner Entscheidung, ob die in den Folgejahren entsprechend der Verordnung (EWG) Nr.1841/88 zu erhöhende Zahl der Konzessionen zu einer anderen Beurteilung führt. Es ist denkbar, daß die mit der Konzession verbundene Chance, auf einem kontingentierten Markt Gewinne zu erzielen, im Wert verändert wird, wenn sich die Zahl der auf diesem Markt konkurrierenden Bewerber erhöht. Die durch die EWG-Verordnung eingeleitete Verpflichtung der Mitgliedstaaten, mehr Konzessionen zu erteilen, kann jedoch den Wert des Vorteils in den Streitjahren nicht beeinflussen (BFH in BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15). Auch wenn die Neuregelung zu einer Wertminderung führen sollte, könnte diese Entwicklung in den Streitjahren nicht berücksichtigt werden. Die Neuregelung durch EWG-Verordnung im Jahre 1988 wäre kein wertaufhellender Umstand für die Bilanz zum 31.Dezember 1987, sondern eine den Wert nach dem Bilanzstichtag ändernde Entwicklung. Sie könnte frühestens an Bilanzstichtagen nach dem 31.Dezember 1987 berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 17.Mai 1978 I R 89/76, BFHE 125, 172, BStBl II 1978, 497; vgl. auch Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 6 Anm.13; Blümich/Wittig, Einkommensteuergesetz/Körperschaftsteuergesetz/Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 6 EStG Rz.30).

b) Das FG hat ohne Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze aus dem von der Klägerin vorgelegten Schreiben des Gesamtverbandes Verkehrsgewerbe Niedersachsen vom 13.April 1989 keine Wertminderung der Konzession der Klägerin entnommen. Die Würdigung dieses allgemein gehaltenen und nicht auf das Unternehmen der Klägerin bezogenen Schreibens durch das FG ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das gleiche gilt für das Angebot der niederländischen Firma, aus dem allenfalls gesunkene Wiederbeschaffungskosten für Bilanzstichtage nach dem 31.Dezember 1987 entnommen werden konnten.