Entscheidungsstichwort (Thema)
Ehegatten-Arbeitsverhältnisse
Leitsatz (NV)
1. Zur tatsächlichen Durchführung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses gehört u. a., daß das vereinbarte Entgelt aus dem betrieblichen Bereich des Arbeitgeber-Ehegatten ausscheidet und in den Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt.
2. Wird das Entgelt im Betrieb des Arbeitgeber-Ehegatten stehengelassen, so ist für die Anerkennung des Arbeitsverhältnisses ein wie unter Fremden üblicher Darlehensvertrag erforderlich.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4; GewStG § 7
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1960 bis 1962 Inhaber eines Einzelhandelsgeschäfts. Seine Ehefrau war aufgrund eines schriftlichen Arbeitsvertrags in dem Betrieb beschäftigt. Nach dem Arbeitsvertrag war als Entgelt die Zahlung eines monatlichen Gehalts von 1 250 DM, einer monatlichen Überstundenpauschale von 150 DM, einer Weihnachtsgratifikation von 200 DM und einer Tantieme von 20 % des Jahresgewinns vereinbart.
In einem ebenfalls schriftlich abgefaßten Darlehensvertrag erklärte sich die Ehefrau bereit, ,,um die Liquidität des Betriebes zu festigen", von den Monatsvergütungen jeweils 1 000 DM und von den Tantiemen den nach Abzug der Einkommen- und Kirchensteuer verbleibenden Betrag als Darlehen gegen Verzinsung zur Verfügung zu stellen.
Das der Ehefrau bar ausgezahlte Monatsgehalt wurde von dieser jeweils am selben Tage in Höhe von 1 000 DM an den Kläger zurückgezahlt und auf einem Darlehenskonto verbucht. Die Tantiemen der Ehefrau wurden ihrem Darlehenskonto jeweils unmittelbar zum Jahresende einschließlich der Darlehenszinsen des jeweiligen Jahres gutgeschrieben.
Im Rahmen der Abschlußarbeiten für die Streitjahre belastete der Kläger jeweils die Hälfte seiner Privatentnahmen, soweit sie die Kosten des gemeinsamen Familienunterhalts betrafen, dem Darlehenskonto und behandelte diese Umbuchungen im Einvernehmen mit der Ehefrau als Darlehensrückzahlungen. Die Belastungen auf dem Darlehenskonto durch die Umbuchung der Hälfte der Privatentnahmen überstiegen in den Streitjahren die Gutschriften aus laufendem Gehalt, Tantiemen und Zinsen.
Im Anschluß an eine Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) das Arbeitsverhältnis und den Darlehensvertrag nicht an und rechnete die Gehaltszahlungen und die Darlehenszinsen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb des Klägers hinzu.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet. Das FG ist zu Recht der Auffassung, daß ein steuerlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis nicht vorliegt und die im Zusammenhang hiermit erbrachten Leistungen des Klägers keine Betriebsausgaben (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes - GewStG - i. V. m. § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes - EStG -) sind.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten anzuerkennen, wenn sie ernsthaft, klar und eindeutig vereinbart sind und der Vereinbarung entsprechend tatsächlich vollzogen werden. Vertragsgestaltung und -durchführung sind darauf zu prüfen, ob sie auch zwischen Fremden üblich sind (vgl. BFH-Urteile vom 12. April 1979 IV R 14/76, BFHE 128, 207, BStBl II 1979, 622, und vom 14. Oktober 1981 I R 34/80, BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119).
Zur tatsächlichen Durchführung eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses gehört nicht nur, daß die Arbeitsleistung tatsächlich vereinbarungsgemäß erbracht wird, sondern auch, daß das vereinbarte Entgelt aus dem betrieblichen Bereich des Arbeitgeber-Ehegatten ausscheidet und in den Einkommens- und Vermögensbereich des Arbeitnehmer-Ehegatten gelangt (vgl. BFH-Urteile vom 30. Juni 1971 I R 30/69, BFHE 103, 328, BStBl II 1972, 112; vom 16. Januar 1974 I R 176/72, BFHE 111, 319, BStBl II 1974, 294, und vom 24. März 1983 IV R 76/80, BFHE 139, 144, BStBl II 1983, 770, m. w. N.).
Das ist der Fall, wenn das vereinbarte Entgelt dem Arbeitnehmer-Ehegatten ausgezahlt oder auf ein (Bank-)Konto überwiesen wird, dessen Inhaber der Arbeitnehmer-Ehegatte ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 1980 VIII R 154/78, BFHE 130, 149, BStBl II 1980, 350). Wird das Gehalt nicht zum Fälligkeitszeitpunkt ausgezahlt oder überwiesen, sondern im Betrieb des Arbeitgeber-Ehegatten stehengelassen, so ist nach ständiger Rechtsprechung für die Anerkennung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses notwendig, daß zwischen den Ehegatten ein wie unter Fremden üblicher Darlehensvertrag abgeschlossen wird (vgl. BFH-Urteile vom 23. April 1975 I R 208/72, BFHE 115, 481, BStBl II 1975, 579, und in BFHE 134, 293, BStBl II 1982, 119).
Nach den Feststellungen des FG wurden die Tantiemen im Fälligkeitszeitpunkt nicht ausbezahlt, sondern zunächst auf dem Darlehenskonto gutgeschrieben. Etwas anderes gilt auch nicht für den laufenden Nettoarbeitslohn. Zwar wurde dieser formal ausgezahlt, zugleich aber annähernd in voller Höhe darlehensweise zurückgegeben. Dieser Vorgang beruhte auf dem im zeitlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsvertrag abgeschlossenen Darlehensvertrag, mit dem sich die Ehefrau des Klägers ihrer freien wirtschaftlichen Verfügungsgewalt im Hinblick auf den ihr zustehenden Arbeitslohn von vornherein begeben hat. Sie hat rechtsförmlich ein Entgelt für ihre Arbeitsleistung erhalten, ohne jedoch im Zeitpunkt der Fälligkeit der Arbeitslohnforderung nach Belieben darüber verfügen zu können (vgl. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 103, 328, BStBl II 1972, 112). Der Streitfall ist damit nicht mit dem dem Urteil des BFH vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84 (BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48) zugrunde liegenden Sachverhalt vergleichbar. Dort konnte der Arbeitnehmer-Ehegatte im Zeitpunkt der Fälligkeit über seinen Gehaltsanspruch frei verfügen, ohne bereits im voraus verpflichtet zu sein, den Anspruch (wirtschaftlich) in eine Darlehensforderung umzuwandeln. Im Streitfall kann daher für die Frage der steuerlichen Anerkennung des Ehegatten-Arbeitsverhältnisses der Darlehensvertrag nicht außer Betracht bleiben.
Die Vereinbarungen des Darlehensvertrages erfüllen nicht die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen. Im Darlehensvertrag ist keine Vereinbarung über die Laufzeit bzw. die Rückzahlung des Darlehens getroffen. Zwar enthält der Vertrag eine Kündigungsvereinbarung, die der gesetzlichen Kündigungsfrist nach § 609 Abs. 2, 1. Halbsatz des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) entspricht. Dies ersetzt jedoch nicht die nach allgemeiner Lebenserfahrung zwischen fremden Personen regelmäßig übliche Vereinbarung über Art und Zeit der Rückzahlung eines Darlehens.
Eine solche ist dann grundsätzlich auch bei Darlehen zwischen Ehegatten zu fordern (vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 1972 VIII R 45/66, BFHE 105, 263, BStBl II 1972, 533).
Darüber hinaus ist im Streitfall das Darlehen mit dem (anteiligen) Beitrag der Ehefrau zum gemeinsamen Familienunterhalt verrechnet worden. Das ist aber nach allgemeiner Lebenserfahrung unter fremden Dritten nicht üblich, sondern allein mit den ehelichen Beziehungen zu erklären. Die Vorinstanz hat deshalb zu Recht dem Arbeitsverhältnis als einer den wirtschaftlichen Verhältnissen nicht entsprechenden Konstruktion die steuerliche Anerkennung versagt. Bei dieser Betrachtungsweise ist die Reihenfolge der Verrechnung auf dem Darlehenskonto, auf die der Kläger hingewiesen hat, ohne Bedeutung.
Fundstellen
Haufe-Index 61341 |
BFH/NV 1986, 669 |