BFH Urteil vom 05.05.1976 - I R 121/74

Leitsatz (amtlich)

1. Ein Kaufvertrag ist seitens des Verkäufers im allgemeinen mit der Übergabe der Sache erfüllt. In der Regel darf der Verkäufer erst zu diesem Zeitpunkt den Anspruch auf die Gegenleistung mit der Folge der Gewinnrealisierung aktivieren.

2. Werden gewerbsmäßig Gebäude zum Zwecke späterer Veräußerung errichtet und erstreckt sich die Herstellung der Gebäude über mehrere Jahre, so darf ein Kaufpreisanspruch jedenfalls solange auch nicht zum Teil aktiviert werden, als mit den künftigen Erwerbern lediglich privatschriftliche Kaufanwartschaftsverträge abgeschlossen wurden.

Normenkette

EStG §§ 5, 15 Nr. 1

Tatbestand

Streitig ist, ob der Gewinn eines Bauträgers, der Eigenheime errichtet und an verschiedene Erwerber verkauft hat, in einem Jahr verwirklicht ist oder auf mehrere Jahre verteilt werden kann.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist von Beruf Steuerbevollmächtigter. Er erwarb im Dezember 1963 ein Grundstück, das er parzellierte und mit 15 Ein- und Zweifamilienhäusern bebaute. Die bebauten Parzellen verkaufte er einzeln an verschiedene Erwerber. Im Jahr 1964 schloß er privatschriftliche Kaufanwartschaftsverträge ab, während die notariellen Kaufverträge erst im Jahre 1966 abgeschlossen wurden. Die Häuser wurden im Jahre 1966 von den einzelnen Abnehmern bezogen. Der Gewinn aus diesen Veräußerungen wurde in den Einkommensteuererklärungen nicht angegeben. Die Steuerfahndungsstelle stellte in den Jahren 1968 und 1969 diesen Sachverhalt fest. Im Einspruchsverfahren auf die daraufhin ergangenen Berichtigungsbescheide 1965 und 1966 wurde eine ergänzende Prüfung durchgeführt, die zu einem Gewinn aus dem Bauvorhaben von (255 146 ./. Gewerbesteuerrückstellung 32 738 DM ==) 222 408 DM gelangte, der vom Beklagten und Revisionsbeklagten (FA) in der Einspruchsentscheidung in vollem Umfang dem Jahr 1966 zugerechnet wurde. Die Gewinnermittlung beruht auf einem im Schätzungswege nach § 217 AO durchgeführten Bestandsvergleich.

Die Klage, mit der der Kläger Verteilung des Gewinns auf die Jahre 1964 bis 1966 begehrte, hatte keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung aus: Zu den für den Streitfall maßgebenden Grundsätzen des Bestandsvergleichs gehöre, daß Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürften, wenn sie verwirklicht seien. Da die Lieferung des veräußerten Wirtschaftsguts der richtige Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung sei, könne der Gewinn im Streitfall nicht schon teilweise den Jahren 1964 und 1965 zugeordnet werden.

Mit seiner Revision beantragt der Kläger, das Urteil des FG aufzuheben und dahin zu erkennen, daß der vom FA für das Jahr 1966 festgestellte Gewinn von 222 408 DM zu je einem Drittel den Kalenderjahren 1964, 1965 und 1966 zugerechnet werde. Hilfsweise wird beantragt, den Gewinn für vier Eigenheime (rd. 60 000 DM) im Jahre 1965 und den Gewinn für neun Eigenheime (rd. 133 000 DM) im Jahre 1966 zu erfassen und einen Betrag von rd. 30 000 DM als Gewinn des Jahres 1967 anzusehen. Der Kläger rügt fehlerhafte Anwendung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Dem Gewinnrealisationsprinzip stehe es nicht entgegen, wenn bei langffistiger Fertigung der anteilige Gewinn bereits vor der Fertigstellung als realisiert angesehen werde, falls sich durch eine Gewinnvereinnahmung erst im Jahr der Fertigstellung ein falsches, von der wirklichen Ertragslage abweichendes Bild ergeben würde. Das sei der Fall, wenn aus der Natur der Sache heraus eine Endabrechnung erst nach längerer Zeit möglich sei, was insbesondere bei Bauten, deren Errichtung sich über mehrere Jahre erstrecke, zutreffe. - In der mündlichen Verhandlung vor dem FG sei vorgetragen worden, daß von den 15 Eigenheimen vier bereits im Jahre 1965 und zwei erst im Jahre 1967 bezugsfertig gewesen seien. Hierauf sei das FG nicht eingegangen. Bei folgerichtiger Durchführung des Gedankens, daß die Lieferung des veräußerten Wirtschaftsguts der richtige Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung sei, hätte das FG eine entsprechende Gewinnverwirklichung für vier Eigenheime bereits im Jahre 1965 und für zwei Eigenheime erst im Jahre 1967 anerkennen müssen. Hierauf gründe sich sein Hilfsantrag.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

1. Der Kläger begehrt mit seinem Hauptantrag, den vom FA unter Billigung des FG im Veranlagungszeitraum 1966 erfaßten Gewinn aus der Veräußerung der Eigenheime auf die Jahre 1964, 1965 und 1966 aufzuteilen. Mit dem Hilfsantrag erstrebt der Kläger eine Aufteilung auf die Jahre 1965, 1966 und 1967. Im Streit sind lediglich die Jahre 1965 und 1966. Der Senat deutet die Revisionsanträge des Klägers in dem Sinne, daß der Kläger mit seinen Anträgen nicht etwa die Abänderung der Steuerfestsetzungen nicht streitbefangener Jahre begehrt, sondern daß Haupt- und Hilfsantrag, soweit sie die Jahre 1964 oder 1967 betreffen, darauf gerichtet sind, Teile des Gewinns aus dem Gewinn auszusondern, den FA und FG dem Jahre 1966 zugerechnet haben.

2. Der Kläger hat im Streitjahr unstreitig Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt (§ 15 Nr. 1 EStG, § 2 Abs. 1 GewStG, § 1 Abs. 1 GewStDV). Mit den Beteiligten ist auch davon auszugehen, daß im Streitfall die Besteuerungsgrundlagen nach § 217 AO geschätzt werden mußten, und zwar so, daß die Schätzung dem Ergebnis eines aufgrund ordnungsmäßiger Buchführung zustande gekommenen Bestandsvergleichs (§ 5, § 4 Abs. 1 EStG) weitgehend angenähert wurde. Danach ist für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehört das sogenannte Realisationsprinzip, nach dem Gewinne erst dann ausgewiesen werden dürfen, wenn sie "durch den Umsatzprozeß in Erscheinung getreten sind" (Urteil des BFH vom 29. November 1973 IV R 181/71, BFHE 111, 89, BStBl II 1974, 202). Schwebende Verträge werden vor ihrer Erfüllung grundsätzlich nicht bilanziert. Ist Gegenstand eines Vertrags - wie im Streitfall - der Kauf einer Sache, so ist der Vertrag vom Käufer im allgemeinen mit der Übergabe der Sache erfüllt; denn damit gehen die Gefahr, die Nutzung und die Lasten auf den Käufer über (§ 446 BGB). Diese Grundsätze gelten auch für den Streitfall. Danach ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG das Jahr 1966 als das Jahr der Gewinnrealisierung angesehen hat, weil in diesem Jahr die notariellen Kaufverträge abgeschlossen und die Gebäude bezogen worden sind.

3. Die Ansicht des Klägers, daß er die Gewinnrealisierung auf drei Jahre verteilen könne, weil eine volle Realisierung des Gewinns im Jahre 1966 zu einer Verzerrung des Jahresergebnisses führe, findet in den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 EStG) keine Stütze.

a) Bei Bauten, die sich über mehrere Jahre hinziehen, ist eine sukzessive Gewinnverwirklichung zugelassen worden, wenn endgültige Teilabrechnungen getätigt oder abgrenzbare und bereits abgenommene Teilbauten hergestellt worden sind (vgl. Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 13. Januar 1950 IV 62/49, Steuer und Wirtschaft II 1950 Nr. 49; BFH-Urteil vom 18. Dezember 1956 I 84/56 U, BFHE 64, 70, BStBl III 1957, 27). Diese Voraussetzungen liegen - wie das FG festgestellt hat und der Kläger nicht in Zweifel zieht - hier nicht vor.

b) Darüber hinaus wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, daß bei langfristigen Fertigungen "von dem generell streng auszulegenden Realisationsprinzip" dann abgewichen werden könne, wenn eine Gewinnvereinnahmung erst in späteren Rechnungsperioden möglich wäre und dadurch der Jahresabschluß ein völlig falsches Bild von der wirklichen Ertragslage vermitteln würde (so Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl., § 149 Anm. 70; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 5 EStG Anm. 49 z, Stichwort "langfristige Fertigung". EK Liefg. 104 E 2201).

Der Senat hat gegen diese vom strengen Realisationsprinzip abweichende Auffassung erhebliche Bedenken, braucht diese jedoch im Streitfall nicht zu vertiefen. Denn eine teilweise Gewinnrealisierung in den Jahren 1964 und 1965 scheitert im Streitfall schon daran, daß ein Kaufpreisanspruch des Klägers in diesen Jahren auch nicht zum Teil entstanden war. Vielmehr lagen noch nicht einmal notariell beurkundete Kaufverträge (§ 313 BGB) zwischen Veräußerer und Erwerber vor, welche die Käufer zur Abnahme des Bauwerkes rechtlich verpflichtet hätten. Ein bloß privatschriftlicher Kaufanwartschaftsvertrag, der lediglich schuldrechtlich zum Abschluß eines notariellen Kaufvertrages verpflichten soll, bringt einen Kaufpreisanspruch nicht zur Entstehung. In einem solchen Fall ist bereits fraglich, ob der Vertrag nicht wegen Verstoßes gegen § 313 BGB nichtig ist (§ 125 BGB, vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21. April 1972 V ZR 42/70, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 313 BGB Nr. 53). Allerdings können auch aufgrund eines wegen Formmangels nichtigen Grundstückskaufvertrags Gewinne erzielt werden. Das ist aber erst der Fall, wenn der Erwerber wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geworden ist, seinerseits den Vertrag erfüllt hat und der Veräußerer nicht mehr damit zu rechnen braucht, daß der Erwerber unter Berufung auf die Nichtigkeit des Vertrags seine Leistung zurückfordern wird (BFH-Urteil IV R 181/71). Diese Voraussetzungen lagen in den Jahren 1964 und 1965 gleichfalls nicht vor.

4. Das FG hat festgestellt, daß die Gebäude im Jahre 1966 bezogen worden sind. An diese Feststellung ist der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Der Kläger kann im Revisionsverfahren nicht damit gehört werden, er habe in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, ein Teil der Gebäude sei schon 1965, ein anderer Teil erst 1967 bezugsfertig geworden und das FG habe sich mit diesem Vorbringen nicht auseinandergesetzt. Der Beurteilung des Revisionsgerichts unterliegt nur dasjenige Vorbringen eines Beteiligten, das aus dem Tatbestand des angefochtenen Urteils oder aus dem Sitzungsprotokoll ersichtlich ist (§ 155 FGO i. V. m. § 561 Abs. 1 Satz 1 der Zivilprozeßordnung; BFH-Urteil vom 7. August 1974 II R 177/73, BFHE 113, 540, BStBl II 1975, 119). Das Sitzungsprotokoll sagt über das Vorbringen des Klägers in der mündlichen Verhandlung ebensowenig etwas aus wie das finanzgerichtliche Urteil. Der Kläger hätte daher zuvor den Weg der Tatbestandsberichtigung (§ 108 FGO beschreiten müssen, wenn er sich auf sein Vorbringen in der mündlichen Verhandlung berufen wollte. Das ist nicht geschehen. Im übrigen würde nach den Darlegungen unter 3. der Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit allein noch nichts über die Realisierung der Gewinne aussagen.

Fundstellen

Haufe-Index 71897

BStBl II 1976, 541

BFHE 1977, 59