Leitsatz (amtlich)
Ein aus laufenden Geschäften entstandener Verlust einer Genossenschaft kann im Falle ihrer Verschmelzung mit einer anderen Genossenschaft gleicher Haftart steuerlich weder als Übernahmeverlust noch als Verlustabzug geltend gemacht werden.
Normenkette
KStG §§ 6, 15 Abs. 2; EStG § 10d; GenG § 93 ff.
Tatbestand
Streitig ist, ob nach Verschmelzung zweier Genossenschaften mit beschränkter Haftung gemäß § 93a des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften - Genossenschaftsgesetz (GenG) - die übernehmende Genossenschaft Verluste der übertragenden Genossenschaft aus Vorjahren als eigene geltend machen kann (§ 6 KStG, § 10d EStG).
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige), eine eGmbH, hatte mit Wirkung vom 1. Januar 1961 das Vermögen der B-eGmbH mit allen Aktiven und Passiven zu den Buchwerten übernommen. In der handelsrechtlichen Schlußbilanz der übertragenden Genossenschaft auf den 31. Dezember 1960 war ein Verlustvortrag in Höhe von 5 522,85 DM ausgewiesen, der sich aus dem handelsrechtlichen Verlust 1960 in Höhe von 5 612,43 DM abzüglich des Gewinnvortrags 1959 in Höhe von 89,58 DM errechnet. Durch Aktivierung von überzahlten Steuern in der Steuerbilanz ergab sich ein Steuerbilanzverlust in Höhe von 2 831,50 DM, so daß sich unter Berücksichtigung der nach § 12 Nr. 2 KStG nicht abzugsfähigen Steuern in Höhe von 760 DM ein Betrag von 3 591,50 DM steuerlich noch nicht ausgewirkt hat. Die Steuerpflichtige hat im Streitjahr 1961 den Verlustvortrag in Höhe von 5 522,85 DM als Aufwand ausgebucht. Der Revisionsbeklagte (das FA) erkannte dieses Vorgehen indes steuerrechtlich nicht an.
Der Einspruch der Steuerpflichtigen blieb ohne Erfolg. Mit ihrer Klage stimmte die Steuerpflichtige dem FA zwar darin zu, daß der übernommene Verlust so zu behandeln sei, als wäre er bei ihr selbst entstanden. Diese Auffassung führe indes dazu, daß sie den bei der Veranlagung der übertragenden Genossenschaft für das Jahr 1960 verbliebenen Verlust im Wege des Verlustabzugs geltend machen könne. Das FG wies die Klage ab. Es führte aus:
Nach § 10d EStG könnten Steuerpflichtige Verluste aus Gewerbebetrieb, die sie während der fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträume erlitten hätten, wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag ihrer Einkünfte abziehen, soweit ihnen ein Ausgleich ihrer Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht möglich gewesen sei. Sinn und Zweck dieser Vorschrift sei es, die Steuerbelastung des laufenden Veranlagungszeitraums zu mindern und eine Durchschnittsbesteuerung für mehrere Jahre in begrenztem Umfang herbeizuführen. Diese Vorschrift finde gemäß § 6 KStG, § 15 KStDV auch im Bereich der Körperschaftsteuer Anwendung. Aus dem Wortlaut der Vorschrift des § 10d EStG ergebe sich jedoch, daß nur derjenige Steuerpflichtige den Verlustabzug geltend machen könne, der den Verlust auch selbst erlitten habe. Dieses durch die Wortfassung des Gesetzes vorgeschriebene Erfordernis der Identität sei durch den Zweck und Sinngehalt des Gesetzes gerechtfertigt. Das Gesetz wolle den steuerlichen Ausgleich nur demjenigen gewähren, der in der Vergangenheit wirtschaftlich einen Verlust erlitten und getragen habe. Damit verbiete sich eine analoge Anwendung dieser Vorschrift auf Sachverhalte, in denen diese wirtschaftliche Identität nicht vorliege. Demgemäß habe der BFH sogar bei bürgerlichrechtlich fortgeltender Identität einer GmbH den Verlustabzug nicht anerkannt, wenn die GmbH nach Übernahme ihrer Anteile durch neue Gesellschafter vollkommen neu gestaltet worden sei (BFH-Urteil I 112/63 vom 15. Dezember 1966, BFH 85, 217, BStBl III 1966, 289).
Im Streitfall sei weder die bürgerlich-rechtliche noch die wirtschaftliche Identität gegeben, da durch die Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister die übertragende Genossenschaft ohne Liquidation erloschen sei. Die Steuerpflichtige sei als die übernehmende Genossenschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin in die Rechte und Pflichten der übertragenden Genossenschaft eingetreten, habe diese aber nicht weitergeführt. Denn handels- wie steuerrechtlich sei die übertragende Genossenschaft untergegangen. Auch wirtschaftlich handele es sich um zwei verschiedene Organismen. Während die Steuerpflichtige in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1960 eine Bilanzsumme von 870 000 DM (davon 114 000 DM Geschäftsanteile der Mitglieder und rd. 85 000 DM Reserven) ausgewiesen habe, habe die Bilanzsumme der übertragenden Genossenschaft 92 000 DM (davon 26 200 DM Geschäftsguthaben und 13 000 DM Reserven) betragen. Diese Gegenüberstellung der wirtschaftlichen Verhältnisse zeige, daß die bisherige Existenz der übertragenden Genossenschaft völlig in die der übernehmenden Genossenschaft eingegangen und nicht mehr von ihr zu isolieren sei. Sie sei daher auch nicht mehr in der Lage, dem Gesetzessinn entsprechend ihre früher erlittenen Verluste mit neu erzielten Gewinnen auszugleichen.
Die Steuerpflichtige berufe sich nun für ihre Auffassung auf das BFH-Urteil VI 49/61 S vom 22. Juni 1962 (BFH 75, 328, BStBl III 1962, 386), mit dem der BFH anerkannt habe, daß der Erbe die in der Person seines Erblassers entstandenen Verluste gemäß § 10d EStG geltend machen könne. Die Kritik an diesem Urteil habe geltend gemacht, daß der Erbe den Verlust nicht wirtschaftlich selbst getragen habe, da er ein um den erlittenen Verlust bereits gemindertes Betriebsvermögen geerbt und auch dieses nur der Erbschaftsteuer zu unterwerfen gehabt habe. Dessen ungeachtet sei das Urteil auf den vorliegenden Streitfall nicht anwendbar. Denn wie der BFH im Urteil VI 205/61 S vom 8. April 1964 (BFH 79, 203, BStBl III 1964, 306) ausgeführt habe, sei die Auflösung einer juristischen Person mit dem Tode einer natürlichen Person nicht vergleichbar. Der Unterschied liege darin, daß der Tod ein in der Regel für den Steuerpflichtigen unabwendbares und nicht gewolltes Naturereignis darstelle, während die Verschmelzung ein auf freiem Willensentschluß beruhendes Rechtsgeschäft sei, dessen Hinausschiebung auf einen entsprechend geeigneten Zeitpunkt der übertragenden Genossenschaft die Möglichkeit gebe, den Verlustabzug noch selbst auszunutzen.
Gegen diese Entscheidung wendet sich die Steuerpflichtige mit ihrer Revision, zu deren Begründung sie vortragen läßt:
Wie der BFH im Urteil VI 49/61 S (a. a. O.) anerkannt habe, stehe das Recht zur Geltendmachung des Verlustabzugs auch dem Erben als Gesamtrechtsnachfolger zu. Auch im Falle der Verschmelzung handele es sich um einen solchen Fall der Gesamtrechtsnachfolge, wie die Vorschriften der §§ 93e und 93g GenG deutlich machten. Demgemäß seien steuerrechtlich die Absetzungen für Abnutzung (AfA) für die ererbten (übernommenen) Wirtschaftsgüter weiterhin nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Erblassers (der übertragenden Genossenschaft) vorzunehmen (BFH-Urteil VI 234/56 U vom 13. Dezember 1957, BFH 66, 182, BStBl III 1958, 72); für die Berechnung der Frist aus § 6b Abs. 4 EStG werde im Falle der Verschmelzung die Besitzzeit der übertragenden Genossenschaft der Besitzzeit der übernehmenden hinzugerechnet (Abschn. 41c Abs. 7 EStR 1967). Die Haftung der übernehmenden Genossenschaft für die Steuerschulden der übertragenden Genossenschaft (§ 93e GenG, § 8 Abs. 1 StAnpG) sowie die gesetzlich vorgeschriebene Hinnahme der gegen sie unanfechtbar ergangenen Bescheide (§ 119 AO) zeige kein anderes Bild. Entsprechendes habe daher auch für den Verlustabzug zu gelten, den der Erbe auch im Falle des Freitodes seines Erblassers geltend machen könne, womit die Ausführungen des FG über die Unterschiedlichkeit der Rechtslage bei natürlichen und juristischen Personen widerlegt sei.
Das Gegenteil lasse sich auch nicht aus dem BFH-Urteil VI 205/61 S (a. a. O.) herleiten. Denn zwischen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter und der Verschmelzung zweier Genossenschaften bestünden erhebliche handels- und steuerrechtliche Unterschiede. So sei die übertragende Genossenschaft bei Aufstellung ihrer Schlußbilanz im Rahmen der §§ 33b ff. GenG an ihre bisherigen Buchwerte gebunden; ein Wahlrecht - wie nach § 3 des Umwandlungsteuergesetzes vom 11. Oktober 1957 - UmwStG - sei hier nicht gegeben, so daß die Möglichkeit, Verluste durch Ansatz des über dem Buchwert liegenden Teilwerts auszugleichen, entfalle. Andererseits werde bei der Verschmelzung zweier Genossenschaften nicht ein früherer Verlust aus dem Bereich der Körperschaftsteuer in den der Einkommensteuer überführt.
Schließlich würde es dem Sinn der die Verschmelzung ermöglichenden Vorschriften widersprechen (mit Hilfe der Verschmelzung die Zusammenlegung der vielleicht unzureichend gewordenen Geschäfts- und Eigenkapitalbasis zweier oder mehrerer Genossenschaften herbeizuführen, um dadurch ihren gesetzlichen Auftrag zur Förderung ihrer Mitglieder - § 1 GenG - besser erfüllen zu können), wollte man die übertragende Genossenschaft angesichts der von ihr erlittenen Verluste zwingen, die beabsichtigte Verschmelzung solange hinauszuschieben, bis sie mit ihrer eigenen - geringeren - Leistungskraft wieder in die Gewinnzone gekommen sei.
Sollte der Senat die ausdehnende Auslegung der Vorschrift des § 10d EStG für unzutreffend halten, werde die Anrufung des Großen Senats des BFH nach § 11 Abs. 3 FGO beantragt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Die Verschmelzung zweier - oder mehrerer - Genossenschaften gleicher Haftart bedeutet nach § 93a GenG die ausnahmslose Übertragung des Vermögens der übertragenden Genossenschaft als Ganzes auf die übernehmende (Gesamtrechtsnachfolge), die mit der Eintragung der Verschmelzung in das Genossenschaftsregister bewirkt wird; die übertragende Genossenschaft erlischt (§ 93e GenG). Die Mitglieder der übertragenden Genossenschaft erwerben die Mitgliedschaft der übernehmenden Genossenschaft mit allen Rechten und Pflichten (§ 93h GenG); die Kündigung der Mitgliedschaft ist nur unter den Voraussetzungen des § 93k GenG möglich. Die in der Schlußbilanz der übertragenden Genossenschaft angesetzten Werte gelten für die Jahresbilanzen der übernehmenden Genossenschaft als Anschaffungskosten im Sinne des § 33c Nr. 1 und 2 GenG (§ 93g GenG); für die Schlußbilanz der übertragenden Genossenschaft gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz sinngemäß (§ 93d Abs. 3 Satz 2 GenG).
2. Was die Frage nach der steuerrechtlichen Behandlung der im Vermögen der übertragenden Genossenschaft liegenden stillen Reserven betrifft, so hat der erkennende Senat mit Urteil I 155/59 U vom 25. Mai 1962 (BFH 75, 231, BStBl III 1962, 351) ausgeführt, daß es - unbeschadet der handelsrechtlichen Verpflichtung der übernehmenden Genossenschaft, die Wertansätze in der Schlußbilanz der übertragenden Genossenschaft fortzuführen - dahingestellt bleiben könne, ob mit dieser Verpflichtung für sich allein zwingend eine Gewinnrealisierung in der steuerlichen Schlußbilanz der übertragenden Genossenschaft ausgeschlossen sei. Wenn der Senat im Ergebnis einen Zwang zur Auflösung der stillen Reserven verneint hat, so allerdings nicht mit Rücksicht allein auf den Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge, als vielmehr unter Berücksichtigung des Umstandes, daß in diesem Fall die spätere steuerliche Erfassung der stillen Reserven durch die Körperschaftsteuer bei der übernehmenden Genossenschaft gewährleistet ist.
Diese Entscheidung bietet deshalb für die Lösung der nunmehr zu entscheidenden Streitfrage keinen Anhaltspunkt. Das folgt auch aus dem BFH-Urteil VI 205/61 S (a. a. O.), demzufolge - trotz Eintritts der Gesamtrechtsnachfolge in beiden Fällen - der Erbe den Verlustabzug des Rechtsvorgängers nach § 10d EStG geltend machen kann, die übernehmende Gesellschaft oder Genossenschaft im Falle der übertragenden Umwandlung dagegen nicht. Der Auffassung der Steuerpflichtigen, daß für den Erben einerseits und - im Falle der Verschmelzung - für die übernehmende Genossenschaft andererseits allein aus dem Vergleichsmoment der Gesamtrechtsnachfolge deshalb die gleiche steuerrechtliche Behandlung bezüglich des Verlustabzugs folgen müsse, kann indes nicht zugestimmt werden. Denn sowohl im Falle der übertragenden Umwandlung als auch im Falle der Verschmelzung ist die Aufgabe von Vermögenswerten gegen Gewährung von Anteilsrechten das sie bestimmende Moment.
Geht man indes mit der Steuerpflichtigen davon aus, daß über die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 EStG) die Fortführung der Wertansätze in der Schlußbilanz der übertragenden Genossenschaft durch die übernehmende Genossenschaft steuerrechtlich wirksam sei, so folgt auch daraus noch keineswegs die Abzugsfähigkeit des von der übertragenden Genossenschaft in ihrer Schlußbilanz ausgewiesenen Verlustes bei der übernehmenden Genossenschaft nach § 6 KStG, § 10d EStG. Denn die Gesamtrechtsnachfolge allein gleicht den Wegfall der zum Verlustabzug berechtigten Genossenschaft nicht aus. Deshalb kann die Steuerpflichtige auch aus dem BFH-Urteil V R 100/67 vom 22. Februar 1968 (BFH 92, 114, BStBl II 1968, 464) nichts für ihre Rechtsauffassung herleiten, demzufolge es für die Umsatzsteuer allein auf die Gesamtrechtsnachfolge ankommt, während für die Einkommensteuer und Körperschaftsteuer zwischen der Gesamtrechtsnachfolge kraft Gesetzes (Erblasser/Erbe) und kraft Willensentschlusses der Gesellschafter bzw. Genossen der an der Umwandlung oder Verschmelzung beteiligten Unternehmen unterschieden wird und aus der Unentgeltlichkeit im erstgenannten Falle und den im zweitgenannten Falle enthaltenen Elementen eines entgeltlichen Tauschgeschäfts unterschiedliche Schlußfolgerungen gezogen werden (siehe BFH-Urteil VI 205/61 S, a. a. O.).
3. Zu fragen ist deshalb, welcher Art der Verlust sei, der nunmehr bei der übernehmenden Genossenschaft erscheint, und ob er von der übernehmenden Genossenschaft mit den übernommenen Aktiven der übertragenden Genossenschaft oder sonstwie ausgeglichen werden kann. Seiner Art nach handelt es sich bei dem mit den Aktiven und Passiven der übertragenden Genossenschaft übernommenen, ursprünglich laufenden Verlust um einen Übernahmeverlust, ähnlich einem Gründungsverlust. Er ist, wie von der übertragenden, von der übernehmenden Genossenschaft als vorgetragener Verlust auf der Aktivseite auszuweisen. Ein Ausgleich dieses Verlustes durch den Ansatz eines höheren Teilwertes - ähnlich § 3 Satz 2 UmwStG - scheidet mangels einer entsprechenden steuerrechtlichen Vorschrift aus. Auch ein Ausgleich durch den Ansatz eines Firmenwerts ist nicht möglich, unbeschadet des Umstandes, daß das BFH-Urteil I 39/56 S vom 29. Mai 1956 (BFH 63, 76, BStBl III 1956, 226, mit dem für den Fall der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine aus ihren Gesellschaftern bestehende Personengesellschaft der Ansatz eines Firmenwerts verneint wurde, weil es sich um einen von der Gesellschaft selbst geschaffenen Firmenwert handele) dem im Streitfall nicht entgegensteht, da die Steuerpflichtige nicht Gesellschafterin (Genosse) der übertragenden Genossenschaft war. Auch die Vorschrift des § 15 Abs. 2 KStG bietet eine solche Ausgleichsmöglichkeit nicht, da sie nur die Möglichkeit eröffnet, einer sofortigen Versteuerung der stillen Reserven durch das übertragende Unternehmen bei Sicherstellung ihrer späteren Versteuerung auszuweichen, nicht aber zu einer Aufwertung der stillen Reserven zum Ausgleich eines vorgetragenen Verlustes zwingt. Der Steuerpflichtigen verbleibt danach allein, den Verlust als Übernahmeverlust mit in Kauf zu nehmen und ihn später mit eigenen versteuerten Gewinnen auszugleichen. Ein Ausgleich mit steuerlicher Wirkung ist nicht gegeben.
Fundstellen
Haufe-Index 68860 |
BStBl II 1970, 149 |
BFHE 1970, 360 |