Leitsatz (amtlich)
Ist ein Steuerpflichtiger nur während eines Teils des Kalenderjahres in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig, so umfaßt der Lohnsteuer-Jahresausgleich nur diesen Zeitraum. Aufwendungen, die der Steuerpflichtige außerhalb dieses Zeitraums getätigt hat, können beim genannten Lohnsteuer-Jahresausgleich nicht als Werbungskosten oder Sonderausgaben berücksichtigt werden.
Normenkette
EStG 1977 § 2 Abs. 7, §§ 11, 25, 42
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein in der Fachrichtung Elektronik ausgebildeter Diplomingenieur. Er war nach Beendigung seines Studiums mehrere Jahre im Ausland tätig. Seit September 1978 ist er bei einer Unternehmensberatungsgesellschaft in A beschäftigt. In der Zeit von Mai 1977 bis Anfang September 1978 hatte er an der Columbia-University in New York Vorlesungen besucht, die eine Hochschulausbildung und Berufserfahrung voraussetzten. Für die Vorlesungen entrichtete er am 31. Januar 1978 und am 25. Mai 1978 Studiengebühren in Höhe von 4 796 Dollar (umgerechnet 10 071,60 DM). Seine Arbeitgeberin in A bestätigte dem Kläger, sein Studium in den USA sei für seine jetzige Position erforderlich gewesen; es habe auch bereits während des Studiums festgestanden, daß er für diese Position vorgesehen sei.
Der Kläger machte im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs für den Zeitraum vom 15. September 1978 bis 31. Dezember 1978 als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Reisekosten für ein Vorstellungsgespräch bei der jetzigen Arbeitgeberin in A im Mai 1978, Umzugskosten von New York nach A sowie die Studiengebühren der Columbia-University als berufliche Fortbildungskosten geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) erkannte die Reisekosten für das Vorstellungsgespräch sowie die Umzugskosten, nicht aber die Studiengebühren als Werbungskosten an. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte u. a. aus:
Es könne dahingestellt bleiben, ob es sich bei den Studienkosten um nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) abziehbare Fortbildungskosten oder um im Rahmen des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG berücksichtigungsfähige Sonderausgaben gehandelt habe. Denn diese dem Kläger am 31. Januar 1978 und am 25. Mai 1978 entstandenen Ausgaben könnten jedenfalls deshalb nicht abgesetzt werden, weil sie nicht innerhalb des Ausgleichsjahres i. S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG geleistet worden seien. Das Ausgleichsjahr i. S. dieser Vorschrift habe nur den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht vom 15. September 1978 bis zum 31. Dezember 1978 umfaßt, da der Kläger vor dem 15. September 1978 in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) nicht unbeschränkt steuerpflichtig gewesen sei.
Es sei zwar widersprüchlich, daß das FA den Abzug der vor Beginn des Ausgleichsjahres entstandenen Vorstellungs- und Umzugskosten als Werbungskosten zum Abzug zugelassen habe. Hieraus könne der Kläger aber keinen Anspruch für die Anerkennung der Studienkosten herleiten. Es sei dem Gericht im Hinblick auf das Verbot einer Entscheidung zum Nachteil des Klägers verwehrt, den Abzug der letztgenannten Kosten durch das FA rechtlich zu überprüfen.
Gegen diese Entscheidung legte der Kläger Revision ein. Er rügt sinngemäß die unzutreffende Anwendung des § 9 Abs. 1 Satz 1 und des § 42 EStG und führt u. a. aus:
Im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs könne zwar als Jahresarbeitslohn nur der Lohn zugrunde gelegt werden, der in der Zeit der unbeschränkten inländischen Steuerpflicht angefallen sei. Daraus könne jedoch nicht gefolgert werden, daß Werbungskosten nur berücksichtigt werden könnten, soweit sie in diesem Zeitraum verausgabt worden seien. Eine solche Einschränkung sei dem Gesetz nicht zu entnehmen. Nach dem EStG seien vielmehr der Weihnachts-Freibetrag und die sonstigen besonderen Freibeträge (z. B. für Körperbehinderte) auch bei geringer Arbeitszeit stets als Jahresbeträge anzusetzen.
Das FG habe nicht bestritten, daß es sich bei den Studiengebühren um Fortbildungskosten gehandelt habe. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) könnten Fortbildungskosten auch als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn sie im Ausland angefallen seien. Werbungskosten und Betriebsausgaben könnten insoweit nur einheitlich behandelt werden. Ein Unternehmer, der vor Betriebseröffnung Ausgaben für seinen Betrieb tätige, könne solche betrieblich veranlaßten Aufwendungen steuerlich auch dann geltend machen, wenn er vor Eröffnung des Betriebs nur beschränkt steuerpflichtig gewesen sei. Von diesen Grundsätzen sei auch im Bereich der Werbungskosten auszugehen, da anderenfalls der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) verletzt sei.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und Berufsfortbildungskosten in Höhe von 10 071,60 DM als Werbungskosten anzuerkennen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 EStG wird bei Steuerpflichtigen, die das ganze Jahr über unbeschränkt steuerpflichtig sind und die nicht zur Einkommensteuer veranlagt werden, ein Lohnsteuer-Jahresausgleich in der Weise durchgeführt, daß die für das abgelaufene Kalenderjahr (Ausgleichsjahr) einbehaltene Lohnsteuer insoweit erstattet wird, als sie die auf den Jahresarbeitslohn entfallende Jahreslohnsteuer übersteigt. Das FA hat im Streitfall zu Recht einen Lohnsteuer-Jahresausgleich nur für die Zeit vom 15. September 1978 bis zum 31. Dezember 1978 durchgeführt, weil der Kläger im Streitjahr 1978 nur während dieser Zeitspanne unbeschränkt steuerpflichtig war. In einem solchen Fall gilt nach § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG die Dauer der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht im Kalenderjahr als Ausgleichsjahr und der während dieses Zeitraums bezogene Arbeitslohn als Jahresarbeitslohn.
Das FG hat im Streitfall die Berücksichtigung der Studienkosten ohne weitere Prüfung, ob sie ihrem Wesen nach Werbungskosten oder Sonderausgaben sind, deshalb zu Recht abgelehnt, weil sie dem Kläger vor Beginn des mit dem 15. September 1978 beginnenden Ausgleichsjahres erwachsen sind.
Werbungskosten und Sonderausgaben sind zwar nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Diese Vorschrift setzt aber voraus, daß das Kalenderjahr zugleich das Ausgleichsjahr i. S. des § 42 Abs. 1 EStG ist. Verkürzt sich das Ausgleichsjahr auf den Zeitraum der unbeschränkten Steuerpflicht, so können auch Werbungskosten und Sonderausgaben nur abgesetzt werden, wenn sie in diesem Zeitraum geleistet wurden (so auch Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort: Lohnsteuer-Jahresausgleich, Abschn. III B 8, drittletzter Absatz). Denn unter dem Begriff des Ausgleichsjahres i. S. des § 42 Abs. 1 Satz 2 EStG ist nicht nur der Zeitraum zu verstehen, für den ein Lohnsteuer-Jahresausgleich durchzuführen ist, sondern auch der Zeitraum, der als Bemessungsgrundlage der Ermittlung des Erstattungsbetrages zugrunde zu legen ist.
Das ergibt sich aus § 2 Abs. 7 EStG, der an sich nur für die Veranlagung zur Einkommensteuer gilt, dessen Grundsätze aber auch im Rahmen des Lohnsteuer-Jahresausgleichs zu beachten sind, da die Lohnsteuer nach § 46 Abs. 4 EStG nur eine Erhebungsform der Einkommensteuer ist. Nach § 2 Abs. 7 EStG ist die Einkommensteuer grundsätzlich eine Jahressteuer, und es sind die Grundlagen für ihre Festsetzung jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln. Besteht jedoch die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht nicht während des ganzen Kalenderjahres, so ist nach § 25 Abs. 2 Satz 1 EStG das während der Dauer der Steuerpflicht bezogene Einkommen der Einkommensteuerveranlagung zugrunde zu legen. Dabei tritt nach Satz 3 des § 2 Abs. 7 EStG an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der Einkommensteuerpflicht. Das bedeutet, daß auch die Grundlagen für die Festsetzung der Einkommensteuer, wie hier der Arbeitslohn, die Werbungskosten und die Sonderausgaben, nur für den Zeitraum ihrer tatsächlichen Vereinnahmung und Verausgabung zu ermitteln sind, in dem die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht besteht. Littmann (Das Einkommensteuerrecht, 13. Aufl., § 2 Rdnr. 65 a) zieht hieraus zu Recht den Schluß, daß bei einer Einwanderung nach Deutschland Sonderausgaben nur berücksichtigt werden können, wenn sie nach dem Zeitpunkt der Einwanderung geleistet wurden. Für Werbungskosten kann nach dem Sinn und Zweck des Gesetzes nichts anderes gelten. Dabei ist es unerheblich, ob Ausgaben vor Beginn des verkürzten Ausgleichsjahres im Inland oder Ausland getätigt wurden.
Die Rechtslage ist, wie Littmann zu Recht bemerkt, allerdings anders zu beurteilen, wenn z. B. ein Gewerbetreibender, der während des ganzen Kalenderjahres unbeschränkt steuerpflichtig ist, innerhalb dieses Zeitraums, aber vor Eröffnung des Gewerbebetriebs, betrieblich veranlaßte Aufwendungen leistet. Sie sind in einem solchen Fall als vorab entstandene Betriebsausgaben abziehbar, selbst wenn der Steuerpflichtige bis dahin keine Einnahmen erzielt haben sollte, da sich die Bemessungsgrundlage auf das gesamte Kalenderjahr erstreckt.
Dem gewonnenen Ergebnis steht nicht entgegen, daß z. B. der Arbeitnehmer-Freibetrag nach § 19 Abs. 4 EStG auch dann in vollem Umfang zu gewähren ist, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht nur für kurze Zeit besteht. Denn es handelt sich insoweit um einen Jahresfreibetrag, der grundsätzlich in voller Höhe abzuziehen ist, auch wenn die Voraussetzungen des § 19 Abs. 4 EStG nicht während des ganzen Kalenderjahres erfüllt sind.
Fundstellen
Haufe-Index 75034 |
BStBl II 1984, 587 |
BFHE 1985, 136 |