Entscheidungsstichwort (Thema)
Anrechnung pauschal versteuerter Arbeitslöhne des Kindes auf den Ausbildungsfreibetrag
Leitsatz (amtlich)
Bei der Anrechnung auf einen Ausbildungsfreibetrag sind eigene gemäß § 40a EStG pauschal versteuerte Arbeitslöhne des in Ausbildung befindlichen Kindes als "Bezüge" im Sinne von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG zu behandeln. Werden nicht höhere Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Bezügen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, ist bei der Feststellung der anrechenbaren Bezüge lediglich ein Unkostenpauschbetrag von 360 DM zu berücksichtigen.
Orientierungssatz
Der Begriff Einkünfte i.S. von § 33a Abs. 2 Satz 2 EStG entspricht dem des § 2 EStG. Da § 40a EStG nicht nur eine besondere Form des Lohnsteuerabzugs, sondern eine besondere und endgültige Regelung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Steuerfestsetzung beinhaltet, unterbleibt insoweit eine Einkunftsermittlung i.S. von § 2 EStG, so daß ein Abzug von Werbungskostenpauschbetrag, Arbeitnehmerfreibetrag und Weihnachtsfreibetrag ausscheidet (vgl. Rechtsprechung: BFH, Literatur).
Normenkette
EStG 1979 § 33a Abs. 2 S. 2, §§ 40a, 2; LStR 1978 Abschn. 67 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b, Abschn. 96 Abs. 6 Nr. 2 S. 1
Verfahrensgang
FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 04.06.1985; Aktenzeichen I 549/82) |
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden im Streitjahr 1979 zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Ihre am 10.Oktober 1960 geborene Tochter A lebte im Streitjahr im Haushalt der Kläger und besuchte während des gesamten Streitjahrs ein Gymnasium. A bezog in den Monaten Januar bis Dezember 1979 aus einer Aushilfstätigkeit Einnahmen in Höhe von insgesamt 4 200 DM (12 x 350 DM). Hierauf erhob der Arbeitgeber die Lohnsteuer gemäß § 40a des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1979 mit einem Pauschsteuersatz von 10 v.H. des Arbeitslohns.
Bei der endgültigen Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Streitjahr gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Klägern für ihre Tochter A einen Ausbildungsfreibetrag gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 a EStG 1979. Dabei rechnete das FA die pauschal versteuerten Arbeitslöhne der Tochter A, soweit diese --abzüglich des Unkostenpauschbetrages von 360 DM (Abschn.67 Abs.3 Nr.1 Satz 8 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1978)-- die Anrechnungsfreigrenze von 2 400 DM überschritten, auf den Ausbildungsfreibetrag an.
Den Einspruch mit dem Begehren, die pauschal versteuerten Arbeitslöhne der Tochter A, gekürzt um Werbungskostenpauschbetrag, Arbeitnehmer- und Weihnachtsfreibetrag anzurechnen, wies das FA als unbegründet zurück. Zugleich versagte es bei der Anrechung der Arbeitslöhne die Berücksichtigung des Unkostenpauschbetrags von 360 DM und erhöhte dementsprechend die Einkommensteuerschuld.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 506 veröffentlichten Urteil statt. Es vertrat die Auffassung, auch pauschal versteuerte Arbeitslöhne seien gekürzt um Werbungskostenpauschbetrag, Arbeitnehmer- und Weihnachtsfreibetrag auf den Ausbildungsfreibetrag anrechenbar.
Das FA rügt mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerschuld 1979 auf 9 248 DM festzusetzen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Bei der Anrechnung auf einen Ausbildungsfreibetrag sind eigene, gemäß § 40a EStG pauschal versteuerte Arbeitslöhne des in Ausbildung befindlichen Kindes als "Bezüge" im Sinne von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG zu behandeln. Werden nicht höhere Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Bezügen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, ist bei der Feststellung der anrechenbaren Bezüge lediglich ein Unkostenpauschbetrag von 360 DM zu berücksichtigen.
1. Gemäß § 33a Abs.2 Satz 1 Nr.1 Buchst.a EStG 1979 wird bei einem Steuerpflichtigen, dem Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes erwachsen, für das er Anspruch auf Kindergeld nach dem Bundeskindergeldgesetz (BKGG) hat, auf Antrag ein Betrag von 2 400 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen, wenn das Kind das 18.Lebensjahr vollendet hat und im Haushalt des Steuerpflichtigen untergebracht ist. Der Ausbildungsfreibetrag vermindert sich u.a. um die eigenen Einkünfte und Bezüge des Kindes, die zur Bestreitung seines Unterhalts oder seiner Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, soweit diese 2 400 DM im Kalenderjahr übersteigen (§ 33a Abs.2 Satz 2 EStG 1979).
2. a) Die Frage, ob bei pauschal versteuertem eigenem Arbeitslohn des Kindes für die Anrechnung auf den Ausbildungsfreibetrag der Werbungskostenpauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr.1 EStG), der Weihnachtsfreibetrag (§ 19 Abs.3 EStG) und der Arbeitnehmerfreibetrag (§ 19 Abs.4 EStG) in Ansatz gebracht werden dürfen, wird im Anschluß an die Vorentscheidung unterschiedlich beurteilt. Während die wohl überwiegende Meinung (vgl. z.B. Fitsch in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.80; Gericke in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 33a Anm.15; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 33a EStG Anm.117) der Rechtsauffassung der Vorinstanz folgt, vertreten Schmidt/Drenseck (Einkommensteuergesetz, 8.Aufl., § 33a Anm.4 d) die Rechtsansicht, pauschal versteuerter Arbeitslohn des Kindes sei in voller Höhe ohne Abzug von Werbungskostenpauschbetrag, Arbeitnehmer- sowie Weihnachtsfreibetrag bei der Berechnung des Ausbildungsfreibetrags zu berücksichtigen. Auch Hartz/Meeßen/Wolf (ABC-Führer Lohnsteuer "Ausbildungsfreibetrag" unter Buchst.D) äußern sich kritisch zu der Vorentscheidung, wenn sie ausführen, daß pauschal versteuerter Arbeitslohn eher den "Bezügen" ähnele, weil er beim Arbeitnehmer bei den Einkünften nicht zu erfassen ist (so auch Abschn.96 Abs.6 Nr.2 Satz 1 LStR 1990; vgl. auch Meier, Finanz-Rundschau --FR-- 1989, 74).
b) Nach Auffassung des erkennenden Senats handelt es sich bei dem gemäß § 40a EStG besteuerten eigenen Arbeitslohn des Kindes nicht um "Einkünfte", sondern um "Bezüge" i.S. von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG. Denn nach der nunmehr gefestigten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entspricht der Begriff Einkünfte i.S. von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG dem des § 2 EStG (vgl. Urteile vom 23.September 1980 VI R 53/79, BFHE 131, 486, BStBl II 1981, 92; vom 17.Oktober 1980 VI R 98/77, BFHE 132, 34, BStBl II 1981, 158 zu § 33a Abs.1 Satz 3 EStG, sowie vom 2.August 1974 VI R 178/71, BFHE 114, 37, BStBl II 1975, 139). In diesem "Kerntatbestand" des EStG (vgl. Kirchhof in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 2 Rdnr.A 59) ist die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens in den Stufen Einkünfte (Abs.2), Gesamtbetrag der Einkünfte (Abs.3), Einkommen (Abs.4) und zu versteuerndes Einkommen (Abs.5) durch eine Folge von im einzelnen umschriebenen Ermittlungsabläufen festgelegt. Dabei beinhaltet der Begriff Einkünfte als erste Stufe auf dem Weg zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die als Jahressteuer festzusetzende tarifliche Einkommensteuer den Saldo aus Erwerbseinnahmen und Erwerbsaufwendungen, nämlich bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit den Gewinn (§§ 4 bis 7e EStG), bei den anderen Einkunftsarten den Überschuß der Einnahmen über die Werbungskosten (§§ 8 bis 9a EStG). In diesen Saldo gehen indes nach § 40a EStG pauschal versteuerte Arbeitslöhne nicht ein. Denn gemäß § 40a Abs.4 EStG i.V.m. § 40 Abs.3 Satz 3 EStG bleiben der pauschal besteuerte Arbeitslohn und die pauschale Lohnsteuer bei einer Veranlagung zur Einkommensteuer und beim Lohnsteuer-Jahresausgleich außer Ansatz. Die pauschale Lohnsteuer, deren Schuldner der Arbeitgeber ist, ist weder auf die tarifliche Einkommensteuer noch auf die Jahreslohnsteuer anzurechnen. Diese materiell-rechtlichen Auswirkungen der Lohnsteuer-Pauschalierung hat das FG nicht ausreichend gewürdigt, wenn es ausführt, daß § 40a EStG für die Ermittlung der Einkünfte keine Bedeutung habe. Entgegen der Auffassung des FG handelt es sich bei den der Tochter A der Kläger zugeflossenen gemäß § 40a EStG pauschal versteuerten Arbeitslöhnen nicht um "Einkünfte", da eine Einkunftsermittlung i.S. von § 2 EStG insoweit unterbleibt. Insofern beinhaltet § 40a EStG nicht nur eine besondere Form des Lohnsteuerabzugs, sondern eine besondere und endgültige Regelung zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen und der Steuerfestsetzung. Ein Abzug von Werbungskostenpauschbetrag, Arbeitnehmer- und Weihnachtsfreibetrag scheidet daher aus.
c) Bei den gemäß § 40a EStG pauschal versteuerten Arbeitslöhnen handelt es sich um Bezüge i.S. von § 33a Abs.2 Satz 2 EStG. Hierunter fallen nach ständiger Rechtsprechung des BFH alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die nicht im Rahmen der einkommensteuerrechtlichen Einkunftsermittlung erfaßt werden (zuletzt BFH-Urteil vom 22.Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830). Die der Tochter der Kläger zugeflossenen pauschal versteuerten Arbeitslöhne waren zur Bestreitung von deren Unterhalt geeignet und gehörten daher zu den gemäß § 33a Abs.2 Satz 2 EStG anrechenbaren eigenen Bezügen der Tochter. Da nicht höhere Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit diesen Bezügen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht worden sind, ist ein Unkostenpauschbetrag in Höhe von 360 DM zu berücksichtigen (vgl. Abschn.67 Abs.3 Nr.1 Buchst.b LStR 1978).
3. Die Vorentscheidung war aufzuheben, da sie auf einer anderen Rechtsauffassung beruht. Die Streitsache ist spruchreif. Die Einkommensteuerschuld 1979 war auf 9 248 DM festzusetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 63300 |
BStBl II 1990, 885 |
BFHE 160, 490 |
BFHE 1991, 490 |
BB 1990, 1696 (L) |
DStR 1990, 523 (KT) |
HFR 1990, 633 (LT) |
StE 1990, 298 (K) |