Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerliche Förderungsgesetze Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Bei der Prüfung der Frage, ob die Ablehnung eines Erlaßantrags eine Ermessensverletzung darstellt, hat das FG seine Prüfung auch darauf zu erstrecken, ob der unanfechtbare Bescheid, der für die Erhebung der Abgabe, deren Erlaß beantragt wurde, maßgebend ist, nicht offensichtlich und eindeutig fehlerhaft ist und so, wie er erging, in grundsätzlicher Hinsicht gegen den Bestand der Rechtsstaatlichkeit verstößt.
Normenkette
LAG §§ 60-61, 203/5; AO §§ 120, 131, 330; StAnpG § 3/1, § 3/3, § 8 Abs. 1
Tatbestand
Durch Vertrag vom 30. August 1952 übertrug die Mutter des Revisionsklägers diesem im Wege vorweggenommener Erbfolge ihr aus einem Hof, zwei Gewerbebetrieben und aus Genossenschaftsanteilen bestehendes Vermögen. Der Revisionskläger verpflichtete sich zur übernahme eines Altenteils zugunsten seiner Mutter und ebenfalls zur übernahme aller mit dem Grundbesitz verbundenen Lasten einschließlich des Lastenausgleichs. Das Finanzamt (FA) führte mit Wirkung vom 1. Juli 1957 gemäß Textziffer 113 des Runderlasses des Bundesministers der Finanzen (BdF) über die buch- und kassenmäßige Behandlung der Vermögensabgabe und der Kreditgewinnabgabe (KGA) sowie über damit im Zusammenhang stehende veranlagungstechnische Fragen vom 21. Dezember 1954 (Lastenausgleichsbuchungsbestimmungen) von Amts wegen eine Schuldübernahme nach § 60 LAG von der Mutter auf den Revisionskläger durch. Ein gemeinsamer Schuldübernahmeantrag des übergebers und übernehmers liegt nach dem Sachverhalt nicht vor. Der hierüber erteilte Bescheid vom 24. Juni 1957 ist unanfechtbar geworden. Durch Vefügung vom 19. November 1960 wurde wegen Gefährdung des Anspruchs durch die bevorstehende Zwangsversteigerung des Grundstücks die Vermögensabgabe dem Revisionskläger gegenüber sofort fälliggestellt. Auch dieser Bescheid ist nach Ergehen der den Einspruch ablehnenden Entscheidung vom 26. April 1961 unanfechtbar geworden.
Am 9. Februar 1963 hat der Revisionskläger um Erlaß der Vermögensabgabe ab Rate 83 (Rate vom 10. August 1958) einschließlich der Säumniszuschläge aus Billigkeitsgründen gebeten. Er hat den Antrag damit begründet, er besitze keinerlei Vermögen mehr, da sein Betrieb im April 1962 zwangsversteigert worden sei. Der Revisionskläger führte außerdem dazu aus, er habe sich ein Formular zum Antrag auf Erlaß beschafft, sei aber nicht in der Lage, dieses Formular finanztechnisch auszufüllen. Einen Steuerbevollmächtigten könne er nicht zu Rate ziehen, da ihm hierzu die Mittel fehlen würden. Er bitte darum das FA, ihm in dieser Beziehung behilflich zu sein, um einen Erlaß der Vermögensabgabe aus Billigkeitsgründen zu erwirken. Das FA sandte ihm daraufhin einen Erklärungsvordruck nach Muster LA-VA-OFD 203/2 mit der Bitte zu, diesen bis zum 5. März 1963 ausgefüllt und unterschrieben herzureichen. Nach Sachlage handelt es sich um einen gleichen Vordruck, den auszufüllen sich der Revisionskläger in seinem Erlaßantrag für außerstande erklärt hatte. Unmittelbar nach ergebnislosem Fristablauf lehnte das FA den Antrag ab. Den dagegen eingelegten "Einspruch" hat der Revisionskläger trotz mehrfacher Erinnerung nicht begründet. Die Beschwerde wurde deshalb als unbegründet zurückgewiesen. Die Oberfinanzdirektion (OFD) - Revisionsbeklagte - wies in ihrer Beschwerdeentscheidung vom 29. Januar 1964 darauf hin, es sei nicht bekannt, wie sich die Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Revisionsklägers im gegenwärtigen Zeitpunkt gestaltet hätten, auch ließe es sich aus den Steuerakten nicht mit Sicherheit entnehmen, ob ein außerordentlicher Vermögensverfall eingetreten sei oder ob ein Erlaß aus allgemeinen wirtschaftlichen Gründen erwogen werden müsse. Zwar gelte auch für Billigkeitsmaßnahmen das Amtsermittlungsprinzip, dem aber dann genügt sei, wenn die Behörde den Abgabepflichtigen aufgefordert habe, für die Entscheidung des Erlaßfalles sachdienliche Unterlagen vorzulegen. Außer der Aufforderung, den erwähnten Erklärungsvordruck ausgefüllt zurückzusenden, obwohl der Revisionskläger darauf hingewiesen hatte, daß er ihn nicht ausfüllen könne, wurden nach Aktenlage keine Unterlagen angefordert, da sich das FA darauf beschränkt hat, eine Begründung des Erlaßantrags durch den Revisionskläger abzuwarten.
Zur Begründung seiner Berufung wiederholte der Revisionskläger den Hinweis, daß sein landwirtschaftlicher Betrieb einschließlich der gewerblichen Betriebe zwangsversteigert worden sei. An Schulden seien ihm rund 20.000 DM verblieben, die er aus seinen Bezügen aus nichtselbständiger Arbeit auf Grund von Pfändungs- und überweisungsbeschlüssen tilgen müsse. Er habe fünf Personen (seine Ehefrau, seine beiden minderjährigen Kinder und seine Mutter) zu unterhalten. Im übrigen sei er Laie in steuertechnischen Dingen und bitte, dies bei seiner Beschwerdebegründung zu berücksichtigen. Zur weiteren Begründung als Erwiderung auf die Stellungnahme der Revisionsbeklagten zur Streitsache bat der Revisionskläger mehrfach um Fristverlängerung und schließlich um eine Unterredung mit dem Berichterstatter des Finanzgerichts (FG). Den dafür angesetzten Termin hat der Revisionskläger nicht wahrgenommen. Die Berufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das FG führte im wesentlichen aus: Der Revisionskläger habe die Berufung im einzelnen nicht begründet. Wie der Revisionsbeklagte zu Recht festgestellt habe, lasse sich aus den vom Revisionskläger eingereichten wenigen Unterlagen nicht entnehmen, wann der Erlaßzeitraum im vorliegenden Fall begonnen habe bzw. wann der Vermögensverfall erstmalig eingetreten sei. Selbst wenn man aber beim Revisionskläger für den Zeitraum vom 10. August 1958 bis zum 31. Dezember 1960 einen außerordentlichen Vermögensverfall in der erforderlichen Höhe als gegeben ansehe, so könnte angesichts des Verhaltens des Revisionsklägers doch nicht festgestellt werden, welche Gründe im einzelnen zu diesem Vermögensverfall geführt hätten bzw. ob der Revisionskläger für den Eintritt dieses Vermögensverfalls nicht als selbst verantwortlich angesehen werden müsse. Da der Revisionskläger die ihm gegebene Möglichkeit, seinen Antrag beim Berichterstatter des FG im einzelnen zu erläutern, ungenutzt gelassen habe, sei nichts anderes übrig geblieben, als sein Rechtsmittel mangels ausreichender Begründung zurückzuweisen.
Die "Berufung" die nach Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandeln ist, wurde von dem Revisionskläger nicht begründet. Da der Antrag auf Verlängerung der Begründungsfrist verspätet eingegangen war, beantragte der Revisionskläger am 19. Februar 1966 auf Grund eines entsprechenden Hinweises der zuständigen Geschäftsstelle des Bundesfinanzhofs (BFH) Wiedereinsetzung in den vorigen Stand. Er gab an, er sei während des Laufs der Begründungsfrist krank gewesen. Von seinem Arzt sei ihm wegen seines Herzleidens (Malaria während des Krieges) dringlichst eine Kur angeraten worden. Eine Begründung seiner Revision hat der Revisionskläger auch nach Stellung des Antrags auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nicht eingereicht.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Vermögensveränderungen, insbesondere die Veräußerung von Vermögen nach dem 20. Juni 1948 haben auf die Vermögensabgabepflicht des Veräußerers grundsätzlich keinen Einfluß. Bei einer Veräußerung von Grundvermögen oder von Betrieben ist das FA nicht in der Lage, die auf dieses Vermögen entfallende Vermögensabgabe auf den Erwerber von Amts wegen zu übertragen. öffentlich-rechtlicher Abgabeschuldner bleibt nach der Veräußerung der bisherige Eigentümer auch dann, wenn der Erwerber in bürgerlich-rechtlicher Form die auf die veräußerten Vermögensteile entfallende Vermögensabgabe übernommen hat. Das FA kann aber unter gewissen in § 60 LAG im einzelnen bestimmten Voraussetzungen auf gemeinsamen Antrag der Beteiligten die Schuldübernahme genehmigen. Mit Erteilung der Genehmigung wird der Erwerber für die in der Genehmigung zeitlich und der Höhe nach bezeichneten Vierteljahrsbeiträge anstelle des Veräußerers Abgabeschuldner. Die die Vermögensabgabe betreffende bürgerlich- rechtliche Verpflichtung des Erwerbers dem Veräußerer gegenüber wird dadurch zu einer selbständigen öffentlich-rechtlichen Abgabeverpflichtung des Erwerbers gegenüber dem FA. Nach der Regelung in § 60 LAG ist der gemeinsame Antrag der Beteiligten die unabdingbare formelle Voraussetzung für die Zulässigkeit der Genehmigung durch das FA. Im Streitfall hat aber das FA entgegen der zwingenden Vorschrift des § 60 LAG den Schuldübernahmebescheid von Amts wegen erlassen und sich dabei auf die Textziffer 113 der Lastenausgleichsbuchungsbestimmungen gestützt. Diese Bestimmungen sind keine Rechtsnormen. Sie sind nicht veröffentlicht und haben als Anordnungen buch- und kassenmäßiger Art für die mit der Verwaltung der Lastenausgleichsabgaben betrauten Finanzbehörden ausschließlich innerdienstliche Bedeutung. Der Bescheid des FA über die Schuldübernahme entbehrt deshalb der gesetzlichen Grundlage und verstößt damit gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nach Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG).
Ein Abgabebescheid kann fehlerhaft und zwar entweder anfechtbar oder nichtig sein. Verstößt der Bescheid gegen Art. 20 Abs. 3 GG, so ist er grundsätzlich anfechtbar. Im Streitfall ist von besonderer Bedeutung, daß sich der Bescheid des FA über die Schuldübernahme unter keinem Gesichtspunkt weder auf Grund des § 8 Abs. 1 StAnpG noch nach § 61 LAG noch nach den §§ 120, 330 AO rechtfertigen läßt.
Eine Gesamtrechtsnachfolge findet nach § 8 Abs. 1 StAnpG nur in den vom Gesetz ausdrücklich vorgesehenen Fällen statt. Dem entsprechen auch die in dieser Vorschrift genannten Beispiele der Erbfolge und der Verschmelzung von Gesellschaften. Die vertragliche übertragung von Vermögen zwischen zwei natürlichen Personen bedarf der Einzelübertragung der Vermögensteile nach den dafür vorgesehenen Bestimmungen. Ein übergang der Steuer- und Abgabeschuld des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger kraft Gesetzes tritt in solchen Fällen nicht ein. Eine Umdeutung des Bescheids über die Schuldübernahme nach § 60 in einen Bescheid nach § 8 StAnpG ist somit nicht möglich.
Der Schuldübernahmebescheid des FA kann aber auch nicht in einen Haftungsbescheid nach § 61 LAG umgedeutet werden. Zwar ist die Regelung des § 61 LAG, wie sich aus der Erwähnung des Altenteilsvertrags als Beispiel entnehmen läßt, für Fälle der im Streitfall vorliegenden Art vorgesehen. Die Voraussetzungen und die rechtlichen Folgen sind aber grundsätzlich anderer Art, so daß es nicht möglich ist, Rechtsfolgen, die sich aus einer Schuldübernahme nach § 60 LAG ergeben und in dem Schuldübernahmebescheid des FA festgesetzt sind, auf den Fall der Heranziehung des Beschenkten im Wege der Haftung nach § 61 LAG zu übertragen. ähnliches gilt auch für die Fälle der Haftung nach den §§ 120, 330 AO. Die Regelungen in § 60 LAG und die in den genannten Vorschriften der AO sind so verschieden, daß es nicht möglich ist, den Bescheid des FA über die Schuldübernahme nach § 60 als einen Bescheid des FA nach § 330 Abs. 1 AO anzusehen. Ein solcher Bescheid war auch vom FA nach Sachlage nicht gewollt.
Läßt sich für den Erlaß des Bescheides des FA über die Schuldübernahme unter keinem Gesichtspunkt eine Ermächtigung herleiten, so ist für die Frage, ob die Ablehnung eines Erlaßantrags einer auf einen solchen Bescheid gestützten Vermögensabgabe ermessensfehlerhaft ist, letztlich von ausschlaggebender Bedeutung, ob die willkürliche Inanspruchnahme eines Dritten für die Abgabeschuld eines anderen den Bestand der Rechtsstaatlichkeit in grundsätzlicher Hinsicht bedroht. Dabei ist davon auszugehen, daß nach § 3 StAnpG die Steuerschuld entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft. Handelt es sich um eine persönliche Steuer, so wird der Steueranspruch durch den Steuerschuldner, durch die Art der Steuer und bei laufenden Steuern durch den Zeitraum begrenzt, für den die Steuer geschuldet wird. In diesen Fällen ist die einzelne konkrete Steuerleistung von einer bestimmten Person als Steuerschuldner zu bewirken. ändern sich nach Entstehen des Steuertatbestandes die Verhältnisse, so ist dies grundsätzlich auf den dem Steuerpflichtigen gegenüber entstandenen Steueranspruch ohne Bedeutung. Hat das FA in einem solchen Fall einen unanfechtbar gewordenen Bescheid erlassen und haben sich in der Folgezeit die Verhältnisse dieses Steuerpflichtigen geändert, gleichgültig ob zugunsten von anderen Personen oder nicht, so wäre es ein offenkundiger Verstoß gegen rechtsstaatliche Grundsätze, wenn das FA ohne jede Rechtsgrundlage von Amts wegen anstelle des bisherigen Steuerschuldners eine andere Person als nunmehrigen Steuerschuldner bestimmen würde. Ein solches willkürliches Verhalten des FA wäre ein untragbarer und schwerwiegender Verstoß gegen die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und würde an die Fundamente der Rechtsstaatlichkeit rühren. Auch im Streitfall hat das FA nach Heranziehung der Mutter zur Vermögensabgabe willkürlich von Amts wegen an deren Stelle den Revisionskläger als künftigen Vermögensabgabepflichtigen bestimmt, ohne daß es in der Lage war, diese Auswechslung des Vermögensabgabepflichtigen ohne gemeinsamen Antrag der Beteiligten auf eine Rechtsnorm zu stützen.
Der erkennende Senat hat sich in dem Urteil III 225/62 U vom 28. Oktober 1965 (BStBl 1966 III S. 56) auf den Standpunkt gestellt, daß es bei der Ermessensentscheidung der Finanzbehörde über den Erlaßantrag einer unanfechtbar festgesetzten HGA-Schuld darauf ankommt, ob die Heranziehung zur HGA eindeutig fehlerhaft ist und der Antragsteller zu der unrichtigen Veranlagung nicht nur nichts Wesentliches beigetragen, sondern das von seiner Seite Erforderliche getan hat, um eine richtige Veranlagung, gegebenenfalls durch Beschreitung des Rechtsmittelwegs, zu erreichen. In den Gründen hat der erkennende Senat dazu ausgeführt, daß das Versäumnis, durch ein Rechtsmittelverfahren eine Klärung der Veranlagung herbeizuführen, in der Regel nicht durch Stellung eines Erlaßantrags ersetzt werden kann. Im Streitfall handelt es sich um die Vermögensabgabe, jedoch nicht um deren Veranlagung, sondern um eine Schuldübernahme nach § 60 LAG, ein steuerliches Rechtsgebilde, das wegen der langen Laufdauer der Vermögensabgabe nur das LAG kennt. Hat in einem solchen Fall der Abgabepflichtige auf die Rechtmäßigkeit des Schuldübernahmebescheids des FA vertraut und deswegen dagegen kein Rechtsmittel eingelegt, so ist ihm dies dann nicht zum Vorwurf zu machen, wenn er wegen seiner steuerlichen Unkenntnis nicht in der Lage war, die Fehlerhaftigkeit des Bescheids zu erkennen und ihm außerdem eine steuerliche Beratung nicht zugemutet werden konnte.
Der Revisionskläger hat im Revisionsverfahren keinen Antrag gestellt. Dies führt, wie auch das Fehlen einer Revisionsbegründung, nicht zu einer Verwerfung der Revision als unzulässig nach § 124 FGO, da sich nach § 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO die Zulässigkeit eines Rechtsbehelfs gegen die vor dem Inkrafttreten der FGO ergangenen Entscheidungen nach den bisher geltenden Vorschriften richtet. Die Vorschriften der §§ 249 Abs. 4 und 289 Abs. 1 Satz 1 AO alter Fassung sind im Gegensatz zu § 120 Abs. 1 und 2 FGO nur Sollvorschriften. Es kann deshalb unterstellt werden, daß der Revisionskläger auch im Revisionsverfahren an seinem bisher gestellten Antrag auf Erlaß der Vermögensabgabe festhält. Bei der Prüfung der Frage, ob die Ablehnung des Erlaßantrags eine Ermessensverletzung darstellt, durfte sich das FG nicht auf den unmittelbaren sachlichen Inhalt des Antrags beschränken, es mußte seiner Prüfung auch auf den Inhalt der Akten, insbesondere darauf erstrecken, ob die Rechtsgrundlage der Heranziehung zur Vermögensabgabe nicht offensichtlich und eindeutig fehlerhaft ist. In der Regel führt die Prüfung dieser Frage zu keinen Beanstandungen, die für die Frage einer Ermessensverletzung von Bedeutung sein könnten. Wie der Streitfall jedoch zeigt, kann grundsätzlich auf diese Prüfung nicht verzichtet werden. Da das FG in dieser Richtung keine Feststellungen getroffen hat, hat es insoweit, obwohl es im Streitfall wesentlich darauf ankommt, die Möglichkeit einer Ermessensverletzung durch Ablehnung des Erlaßantrags nicht geprüft. Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat die unterlassene Prüfung nachzuholen und dabei die vom Senat entwickelten Grundsätze zu beachten. Sollte der möglicherweise kranke Revisionskläger erneut untätig bleiben, so wird durch Anhörung seiner Ehefrau, falls sie dazu bereit ist, die etwa noch erforderliche weitere tatsächliche Aufklärung versucht werden können.
Fundstellen
Haufe-Index 412107 |
BStBl III 1966, 410 |
BFHE 1966, 282 |
BFHE 86, 282 |