Leitsatz (amtlich)
1. Durch § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. wird der Verjährungsbeginn grundsätzlich bis zum Ablauf des Jahres hinausgeschoben, in dem der Schenker gestorben ist.
2. Abweichend hiervon beginnt jedoch die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres, in dem die zuständige Finanzbehörde von dem steuerpflichtigen Vorgang in einer Weise Kenntnis erlangt hat, die ihr ggf. nach weiteren Ermittlungen die Prüfung möglich macht, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt.
2. Eine solche Kenntnis ist im Regelfall gegeben, sobald der Finanzbehörde die Urkunden über die betreffenden Rechtsvorgänge sowie Schenkungsteuererklärungen eingereicht worden sind.
Normenkette
AO a.F. § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Ehemann der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war neben Angehörigen Gesellschafter (Kommanditist) einer KG. Nachdem an seinem Lebenswandel von den Mitgesellschaftern Anstoß genommen worden war, übertrug er auf deren Drängen seine Kommanditbeteiligung auf seine Kinder. X% der Nutzung übertrug er "ohne gesonderte Vergütung" der Klägerin "zur Sicherung ihres Lebensunterhalts", und zwar auf Lebenszeit, längstens jedoch bis zu einer etwaigen Wiederverheiratung; wenn und soweit die vorgenommene Übertragung über die Sicherung des Lebensunterhalts hinausging, sollte sie auf die gesetzlichen Erb- und Pflichtteilsrechte angerechnet werden. Außerdem übertrug er der Klägerin unentgeltlich Pfandbriefe im Wert von nominell ... DM gleichfalls "zur Sicherung des Lebensunterhalts".
Die erwähnten Verträge reichte der Notar am 5. April 1962 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) ein. Am 7. Dezember 1962 ging dem FA die Schenkungsteuererklärung über die Zuwendungen an die Klägerin zu. Daraufhin wurde am 18. Dezember 1963 beim FA eine Verfügung gefertigt, in welcher es nach Ermittlung des Wertes der Zuwendungen an die Klägerin - wobei von einer Begrenzung des Nutzungswertes durch den Wert der Beteiligung ausgegangen wurde - heißt, der Wert der Übertragung übersteige "nicht den Freibetrag von 250 000 DM daher der Höhe nach steuerfrei". Zugleich wurde verfügt, sieben Jahre lang zu überwachen, ob der Ehemann der Klägerin noch lebe.
Anfang 1964 fragte der damalige steuerliche Berater der Klägerin beim FA an, ob Steuerfestsetzungen "zu erwarten" seien. Dies wurde ihm gegenüber mit dem Hinweis darauf verneint, daß, soweit die Klägerin Zuwendungen erhalten haben sollte, der Freibetrag von 250 000 DM nicht überschritten sei.
Am 12. Oktober 1970 setzte das FA gegen die Klägerin ... DM Schenkungsteuer fest. Dabei nahm es an, daß der Nutzungswert nicht durch den Wert der KG-Beteiligung begrenzt werde.
Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) durch ersatzlose Aufhebung des Schenkungsteuerbescheides mit der Begründung statt, es könne dahingestellt bleiben, ob ein Schenkungsteueranspruch entstanden sei. Selbst wenn dies der Fall wäre, würde der Steueranspruch dadurch verwirkt sein, daß das FA dem damaligen steuerlichen Berater der Klägerin auf dessen Nachfrage erklärt habe, im Hinblick auf den nicht einmal ganz ausgeschöpften Freibetrag sei eine Steuerfestsetzung nicht zu erwarten.
Mit der Revision beantragen das FA und der beigetretene Finanzminister des Landes Nordrhein-Westfalen, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils die Klage abzuweisen. Sie machen geltend das FG habe den Grundsatz von Treu und Glauben, aus dem das Rechtsinstitut der Verwirkung abgeleitet werde, fehlerhaft ausgelegt und angewendet.
Die Klägerin ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 118 Abs. 3 Satz 2 i. V. m, § 126 Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Mangels Feststellungen des FG muß dahingestellt bleiben, ob überhaupt eine Schenkung vorliegt und - bejahendenfalls - ob von einer Bemessungsgrundlage in der Höhe auszugehen wäre, bei der Schenkungsteuer anfiele.
Denn selbst wenn dies zuträfe, würde der Schenkungsteueranspruch zum Zeitpunkt des Erlasses des angefochtenen Bescheides verjährt gewesen sein, so daß die Aufhebung des Bescheides durch das FG letztlich zu Recht besteht.
Als das FA im Jahre 1970 den angefochtenen Bescheid erließ, waren nach Art. 5 Abs. 2 des Gesetzes zur Änderung der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 15. September 1965 - AOÄG - (BGBl 1965, 1356) für die Verjährung des - im folgenden zu unterstellenden - Schenkungsteueranspruchs die §§ 143 bis 149 der Reichsabgabenordnung in der vor dem 1. Januar 1966 geltenden Fassung (AO, a. F.) maßgebend. Hiernach betrug die Verjährungsfrist bei der Erbschaftsteuer fünf Jahre (§ 144 Satz 1 AO a. F.). Sie begann - abweichend von der allgemeinen Regelung, wonach die Verjährung mit dem Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Anspruch entstanden ist (§ 145 Abs. 1 AO a. F.) - bei einer Schenkung nicht vor dem Tode des Schenkers (§ 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F.). Bei einer am Wortlaut des Gesetzes haftenden Auslegung würde nicht angenommen werden können, daß der Steueranspruch bereits 1970 verjährt gewesen sei. Die Verjährungsfrist hatte damals noch nicht einmal zu laufen begonnen, da der Ehemann der Klägerin, der Schenker, am Leben war. Der Senat hält es jedoch für geboten, entsprechend Sinn und Zweck der Regelung den § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. dahin eingeschränkt anzuwenden, daß die Anlaufhemmung nicht über das Ende des Jahres hinaus wirksam ist, in dem die Finanzbehörde von dem Erwerb Kenntnis erlangt hat (zur Maßgeblichkeit des Endes des Kalenderjahres, in dem der Schenker gestorben ist, statt des Todestages vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 14. September 1977 II R 74/76, BFHE 123, 299, BStBl II 1978, 168; im übrigen vgl. § 170 Abs. 5 Nr. 2 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Eine solche Kenntnis liegt im allgemeinen vor, wenn der betreffende Rechtsvorgang der Finanzbehörde bekanntgeworden und ihr überdies eine entsprechende Schenkungsteuererklärung eingereicht worden ist.
Der Senat hat mit seinem Urteil vom 4. August 1976 II R 20/71 (BFHE 119, 387, BStBl II 1977, 123) für die vergleichbare Regelung in § 145 Abs. 3 Nr. 3 AO a. F. entschieden, daß bei der Grunderwerbsteuer der Verjährungsbeginn zwar grundsätzlich bis zum Ablauf des Jahres hinausgeschoben ist, in dem der Erwerber als Eigentümer in das Grundbuch eingetragen wird, daß aber abweichend hiervon die Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres beginnt, in dem der Erwerbsvorgang dem zuständigen FA in einer Weise bekannt wird, daß es - ggf. nach weiteren Ermittlungen - prüfen kann, ob ein grunderwerbsteuerlicher Vorgang vorliegt oder nicht. Der Senat hat im Hinblick auf den Normzweck eine solche Einengung des Anwendungsbereichs der Vorschrift durch Lückenschließung in Gestalt einer Hinzufügung der sinngemäß geforderten Einschränkung für gerechtfertigt angesehen. In der zitierten Entscheidung heißt es zwar weiter, die einschränkende Auslegung sei auch erforderlich, um die Unterschiede im Beginn der Verjährungsfristen zwischen den Fällen, die zu einer Eintragung des Erwerbers als Eigentümer in das Grundbuch führen können und den anderen Fällen in erträglichen Grenzen zu halten. Mit dem Hinweis auf diesen zweiten, auf steuerliche Gleichbehandlung abgestellten Gesichtspunkt ist jedoch nicht gesagt, daß der Senat ohne diese zusätzliche Erwägung die Einschränkung der Vorschrift nicht für vertretbar gehalten hätte. Das Spannungsverhältnis zwischen Normzweck und Gesetzeswortlaut allein würde ebenfalls ausgereicht haben, § 145 Abs. 3 Nr. 3 AO a. F. in seinem Anwendungsbereich zu beschränken (vgl. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 4. Aufl., S. 377 ff.).
Eine Heranziehung der Gedanken aus dem zitierten Urteil auf die Fortentwicklung des § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. läßt sich nicht von vornherein mit der Erwägung ausschließen, daß der klare Wortlaut der Vorschrift jegliche Auslegung und Fortentwicklung verbiete. Ob Modifizierungen auslegender oder rechtsfortbildender Art gerechtfertigt sind, ergibt sich nicht allein aus der grammatischen Auslegung, sondern nur unter Heranziehung aller methodischen Gesichtspunkte zur Feststellung des in einer Norm niedergelegten Sinnes.
Die erörternde Vorschrift ist durch § 21 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 925) aus § 17 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) in die Reichsabgabenordnung a. F. übernommen worden (vgl. Begründung zum Steueranpassungsgesetz, § 21 Nr. 13, RStBl 1934, 1398, 1415). Eine entsprechende Regelung befand sich bereits als § 41 Abs. 2 im ErbStG vom 10. September 1919 (RGBL 1919, 1543). Soweit ersichtlich, ist als Gesetzeszweck stets nichts anderes als die Sicherung des Fiskus im Hinblick darauf angesehen worden, daß Schenkungen unter Lebenden oft erst nach dem Tode des Schenkers bekannt werden (vgl. z. B. Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz i. d. F. vom 22. August 1925, § 17 Anm. II 3; Stölzle, Erbschaftsteuergesetz 1925 /1931, 2. Aufl., § 17 Rdnr. 4). Es lassen sich ferner keine Anhaltspunkte dafür finden, daß der Gesetzgeber ungeachtet dessen, daß zur Verwirklichung dieses Zwecks die Schaffung einer Anlaufhemmung lediglich für die den Finanzbehörden zunächst unbekannt gebliebenen Schenkungsfälle ausgereicht haben würde, den Willen gehabt hätte, auch bekannte Schenkungsfälle in die Regelung der Anlaufhemmung einzubeziehen, obwohl unter derartigen Umständen ein entsprechendes fiskalisches Sicherungsbedürfnis nicht besteht. Demzufolge kann angenommen werden, daß, soweit auch die den Finanzbehörden bekannten Schenkungsfälle vom Wortlaut des § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. erfaßt sind, nicht etwa bloß eine rechtspolitisch verfehlte Regelung vorliegt, sondern daß eine planwidrige Regelungslücke besteht, und zwar dergestalt, daß verabsäumt worden ist, die den Finanzbehörden bekannten Schenkungsfälle, in denen die Steuer alsbald festgesetzt werden kann, von der Anlaufhemmung auszunehmen.
Im Rahmen der dem Richter gestatteten Rechtsfortbildung ist eine solche Lücke durch Einfügung der fehlenden Einschränkung zu schließen (vgl. Larenz, a. a. O., S. 377). Dem steht hier nicht entgegen, daß die Reichsabgabenordnung a. F. bereits außer Kraft getreten ist; denn mangels einer Übergangsregelung für Schenkungen, die vor dem 1. Januar 1977 ausgeführt worden sind, kann die Anlaufhemmung nach § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. noch über lange Zeit rechtliche Wirkungen entfalten. Die Lückenausfüllung ist auch nicht etwa im Hinblick darauf unzulässig, daß sich die Finanzbehörden auf eine am Wortlaut der Vorschrift haftende Auslegung eingerichtet und dementsprechend möglicherweise die abschließende Bearbeitung gewisser Steuerfälle zurückgestellt haben, in denen sich eine Verjährung ergeben könnte. Es ist nicht ersichtlich, daß hierwegen das finanzbehördliche Interesse an Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit größere Beachtung verdiente als in anderen Fällen, in denen sich ebenfalls eine Änderung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zum Vorteil des Steuerpflichtigen ergibt.
Zur Ausfüllung der ermittelten Lücke ist es geboten, aber auch ausreichend, die Anlaufhemmung nach § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. nicht über den Ablauf des Kalenderjahres hinausreichen zu lassen, in dem die zuständige Finanzbehorde von, dem steuerpflichtigen Vorgang in einer Weise Kenntnis erlangt, die ihr - ggf. nach weiteren Ermittlungen - die Prüfung möglich macht, ob ein schenkungsteuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Im Regelfall wird diese Kenntnis angenommen werden können, sobald der Finanzbehörde die Urkunden über die betreffenden Rechtsvorgänge sowie Schenkungsteuererklärungen eingereicht worden sind. Der demzufolge eingeengte Anwendungsbereich des § 145 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a AO a. F. wird der gesetzgeberischen Zwecksetzung im vollen Umfang gerecht. Dies zeigt ein Vergleich mit § 170, Abs. 5 Nr. 2 AO 1977, dessen Zweck nicht wenig er weitgehend ist als derjenige, den der Gesetzgeber mit der erörterten Vorschrift verfolgt hat (vgl. Begründung zu § 151 des Regierungsentwurfs einer Abgabenordnung, Bundestags-Drucksache VI/1982 S. 150 f.).
Dadurch, daß dem FA noch im Jahr 1962 die beiden Vertragsurkunden sowie die Schenkungsteuererklärung eingereicht worden sind, hat das FA von den steuerpflichtigen Rechtsvorgängen Kenntnis erlangt, so daß die fünfjährige Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1962 begann und mit Ablauf des Jahres 1967 endete. Mithin wären etwaige Schenkungsteueransprüche beim Erlaß des angefochtenen Bescheides im Jahr 1970 bereits verjährt gewesen. Die ersatzlose Aufhebung des Bescheides durch das FG besteht im Ergebnis zu Recht, weswegen die Revision als unbegründet zurückzuweisen war.
Fundstellen
Haufe-Index 413641 |
BStBl II 1981, 688 |
BFHE 1981, 258 |