Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Räumt der Käufer eines Hauses dem Verkäufer ein dingliches Wohnrecht in dem Haus ein, so ist der Nutzungswert der vom Veräußerer genutzten Wohnung nicht dem Käufer, sondern gemäß § 21 Abs. 2 EStG dem Verkäufer zuzurechnen.
Soweit sich aus dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil des Senats VI 107/63 vom 24. Juli 1964 etwas anderes ergibt, hält der Senat daran nicht fest.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Der Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige - Stpfl. -) erwarb im Februar 1960 ein Hausgrundstück. Neben einer Leibrente von monatlich 500 DM räumte er dem Verkäufer ab 1. März 1960 ein dingliches Wohnrecht ein, dessen Wert mit jährlich 480 DM geschätzt wurde. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer 1960 rechnete das Finanzamt (FA) den Mietwert dieser Wohnung mit 400 DM zu den Einkünften des Stpfl. aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG).
Die Berufung hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1965 S. 432 veröffentlicht ist, entschied, daß der Mietwert des Wohnrechts nicht bei den Einkünften des Stpfl. aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Ziff. 1 oder Abs. 2 EStG) anzusetzen sei. Die Einräumung des Wohnrechts sei ein Teil der Gegenleistung des Stpfl. für den Erwerb des Grundstücks. Der Vorgang betreffe den Vermögensbereich und wirke sich einkommensteuerrechtlich nicht aus. Nach der Rechtsprechung des RFH könne man, wenn sich der Verkäufer eines Hauses ein lebenslängliches Wohnrecht in dem Haus vorbehalte und der Kaufpreis entsprechend niedriger bemessen werde, in dem Vorgang nicht den Abschluß eines Mietvertrages und die Zahlung eines Mietzinses sehen (Urteile VI A 100/29 vom 20. November 1929, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1930 Nr. 36; IV 156/40 vom 14. November 1940, StuW 1941 Nr. 86). Der Stpfl. habe vielmehr ein mit einem dinglichen Recht belastetes Grundstück erworben, dessen volle eigene Nutzung ihm durch das Wohnrecht zunächst entzogen sei. Der Veräußerer nutze in Zukunft die Wohnung nicht mehr als Eigentümer, sondern auf Grund des ihm vorbehaltenen dinglichen Wohnrechts. Werde eine Wohnung unentgeltlich überlassen, so sei ihre Nutzung demjenigen zuzurechnen, dem sie überlassen sei. Dem Urteil des Senats VI 107/63 vom 24. Juli 1964 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK - Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 193) trat das FG ausdrücklich entgegen, weil es sich mit der entgegenstehenden Rechtsprechung des RFH nicht auseinandergesetzt habe.
Die Revision des Vorsteher des FA rügt unrichtige Anwendung des geltenden Rechts. Das FA führt aus, für den Begriff "Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" im Sinne des § 21 EStG seien die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Miete und Pacht nicht ohne weiteres anzuwenden. Der steuerrechtliche Begriff "Mieteinkünfte umfasse vielmehr jede Gegenleistung für eine Gebrauchsüberlassung; das Entgelt brauche nicht in gleichmäßig wiederkehrende Geldleistungen zu bestehen.
Das FA beantragt, den Mietwert mit 400 DM den Einkünften des Stpfl. zuzurechnen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA hatte keinen Erfolg. § 21 Abs. 2 EStG unterwirft als fiktive Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung den Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus und den Wert einer unentgeltlich überlassenen Wohnung in einem fremden Haus der Einkommensteuer. Diese fiktiven Einkünfte sind grundsätzlich demjenigen zuzurechnen, der die Wohnung nutzt. § 21 Abs. 2 EStG beruht auf der Erwägung des Gesetzgebers, daß in der Regel alle Steuerpflichtigen Ausgaben für eine Wohnung machen müssen, die , da sie Kosten der Lebensführung sind, bei der Einkommensteuer gemäß § 12 Ziff. 1 EStG nicht abgesetzt werden können. Die Vorschrift des § 21 Abs. 2 EStG will eine Gleichstellung der Steuerpflichtigen dadurch schaffen, daß sie ersparte Mietausgaben bei Steuerpflichtigen, die eine Wohnung im eigenen Haus oder eine Wohnung in einem fremden Haus unentgeltlich nutzen, als fiktive Einkünfte der Einkommensteuer unterwirft.
Die fiktiven Einkünfte des § 21 Abs. 2 EStG muß grundsätzlich derjenige versteuern, der die Wohnung kraft eigenen Rechts nutzt und dadurch Ausgaben für eine Wohnung erspart, die er normalerweise machen müßte. Das ist in der Regel der Grundstückseigentümer. Es ist aber auch möglich, daß die unentgeltliche Wohnungsnutzung nicht auf dem Eigentum beruht, sondern auf einem anderen dinglichen Recht, z. B. auf einem Nießbrauch an dem Grundstück. Die Rechtsprechung des RFH und des BFH rechnet darum den Nutzungswert einer vom Nießbraucher genutzten Wohnung im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG grundsätzlich dem Nießbraucher zu (vgl. z. B. die BFH-Urteile I 74/55 U vom 5. Juli 1957, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 65 S. 419 - BFH 65. 419 -, BStBl III 1957, 393; VI 269/60 S vom 4. August 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562; VI 216/62 U vom 30. August 1963, BFH 78, 147, BStBl III 1964, 59). Eine Ausnahme ist nur gemacht worden, wenn § 12 Ziff, 2 EStG eingreift, vor allem, wenn der Grundstückseigentümer als Unterhaltsverpflichteter die Nutzung der Wohnung einer ihm gegenüber unterhaltsberechtigten Person oder einer anderen Person freiwillig eingeräumt hat, z. B. in den BFH-Urteilen IV 78/38 vom 8. September 1938 (RStBl 1939, 4), IV 352/38 vom 9. März 1939 (RStBl 1939, 758), IV 191/41 vom 29. Januar 1942 (RStBl 1942, 471) und in den BFH-Urteilen VI 5/54 U vom 11. Januar 1957 (BFH 64, 177, BStBl III 1957, 68) VI 27/56 U vom 8. Februar 1957 (BFH 64. 550, BStBl III 1957, 207), VI 252/63 vom 21. August 1964 (Der Betrieb) 1964 S. 1613, StRK, Einkommensteuergesetz, § 12 Ziff. 2 Rechtsspruch 46) und VI 247/63 vom 28. August 1964 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 12 Ziff. 2 Rechtsspruch 47).
Beruht die unentgeltliche Nutzung einer Wohnung nicht auf einem Nießbrauch, sondern auf einem dinglichen Wohnrecht, so muß grundsätzlich dasselbe gelten; denn auch hier wird die Wohnung aus eigenem dinglichen Recht genutzt, wie in dem zur Veröffentlichung bestimmten Urteil des Senats VI 135/65 vom 6. Juli 1966 ausgeführt ist. Nießbrauch und Wohnrecht sind nach bürgerlichem Recht Grunddienstbarkeiten im Sinne der §§ 1018 ff. BGB; auf das Wohnrecht finden nach § 1093 Satz 2 BGB die Vorschriften über den Nießbrauch entsprechende Anwendung. Das Wohnrecht ist wie der Nießbrauch ein Nutzungsrecht am Grundstück, allerdings nur von geringerem Ausmaß, weil es auf die persönliche Nutzung der Wohnung beschränkt ist. Der Inhaber des Wohnrechts zieht nach dem Urteil VI 269/60 (a. a. O.) den Nutzen aus einem eigenen dinglichen Recht. Soweit nicht § 12 Ziff. 2 EStG eingreift, ist ihm darum auch der Nutzungswert der Wohnung zuzurechnen. Für die Zurechnung der Wohnungsnutzung nach § 21 Abs. 2 EStG kommt es nicht darauf an, ob das dingliche Wohnrecht entgeltlich oder unentgeltlich erworben worden ist.
Im Streitfall ist es ohne Bedeutung, ob man die erste oder die zweite Alternative des § 21 Abs. 2 EStG für anwendbar hält. Nach bürgerlichem Recht muß zwar der Käufer eines Grundstücks dem Verkäufer durch ein besonderes Rechtsgeschäft das dingliche Wohnrecht einräumen. Das geschieht in der Regel in der gleichen Vertragsurkunde wie der Verkauf. Der Käufer räumt dabei formal- rechtlich dem Verkäufer das Wohnrecht an dem ihm übertragenen Haus in Anrechnung auf den Kaufpreis ein. Wirtschaftlich ist es aber so, daß der Käufer von vornherein das Eigentum an dem Grundstück nicht voll erwirbt, sondern belastet mit dem dinglichen Wohnrecht des Veräußerers. Der Senat hat deshalb in den Urteilen VI 223/58 U vom 4. März 1960 (StRK, Einkommensteuergesetz, § 21, Rechtsspruch 78), VI 278/63 vom 19. Februar 1965 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1965 S. 407) und VI 303/64 vom 7. Mai 1965 (HFR 1965 S. 506) ausgesprochen, daß der Veräußerer mit dem Nießbrauch bzw. mit dem Wohnrecht etwas zurückbehalten hat, was ihm vor der übertragung des Grundstücks schon zustand.
Nach diesen Grundsätzen kann man in der Einräumung des Wohnrechts wirtschaftlich keine Gegenleistung für die Eigentumsübertragung sehen. Soweit sich aus dem amtlich nicht veröffentlichten Urteil VI 107/63 (a. a. O.), auf das sich das FA beruft, etwas anderes ergibt, hält der Senat an dieser Rechtsprechung nicht fest. Der damals entschiedene Fall lag im übrigen anders als der Streitfall, weil der Erwerber damals seinen Eltern als Veräußerern ein Wohnrecht bewilligt hatte, das aber zunächst nicht im Grundbuch eingetragen werden sollte. Nur wenn ein Wohnrecht durch Eintragung im Grundbuch dinglich gesichert ist, nutzt der Berechtigte die Wohnung kraft eigenen dinglichen Rechts; die Wohnung ist ihm dann nicht von einem Dritten zur Nutzung überlassen.
Da sich im Streitfall der Verkäufer das Wohnrecht vorbehalten hatte und dieses Wohnrecht dinglich gesichert war, hatte der Stpfl. durch den Erwerb des Grundstücks kein Recht erworben, die Wohnung zu nutzen. Der Stpfl. konnte daher auch nicht dem Veräußerer, wie das FA meint, zur Tilgung des Kaufpreises die jährlichen Nutzungen der Wohnung überlassen. Da er auf die Nutzung der Wohnung kein Recht hatte, kann ihm auch nicht im Sinne des § 21 Abs. 2 EStG der Nutzungswert zugerechnet werden, wie das FG im Ergebnis zutreffend angenommen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 412185 |
BStBl III 1966, 622 |
BFHE 1966, 676 |
BFHE 86, 676 |