Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung
Entscheidungsstichwort (Thema)
Zusammenballung von Einkünften
Leitsatz (NV)
Eine Entschädigung ist nur dann tarifbegünstigt, wenn sie zu einer Zusammenballung von Einnahmen innerhalb eines Veranlagungszeitraums führt. Ersetzt die anläßlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung nur die bis zum Jahresende entgehenden Einnahmen und bezieht der Steuerpflichtige keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1-2
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit 1986 Generalbevollmächtigter der Firmengruppe W. Ihm stand eine jährliche Vergütung von insgesamt 300 000 DM zu. Daneben erhielt er einen Firmenwagen. Im Jahr 1988 betrug der Arbeitslohn laut Lohnsteuerkarte 297 976,20 DM zuzüglich PKW-Nutzung in Höhe von 8057 DM. Im Dezember 1988 wurde der Kläger mit sofortiger Wirkung von der Arbeit freigestellt. Grund für diese Maßnahme war, daß der Firmeninhaber einen langjährigen persönlichen Freund an die Stelle des Klägers setzen wollte. In einer Vereinbarung über die Auflösung des Dienstverhältnisses vom 14. Februar 1989 wurde vereinbart, daß das Angestelltenverhältnis zum 31. Dezember 1988 beendet sein soll und daß der Kläger aus Anlaß seines Ausscheidens wegen des Verlustes des Arbeitsplatzes eine am 28. Februar 1989 fällige einmalige Abfindung in Höhe von 300 000 DM brutto erhält. Der Kläger hatte zunächst im Hinblick darauf, daß er bei Eingehen des Arbeitsverhältnisses ein völlig intaktes 10 Jahre lang bestehendes Anstellungsverhältnis aufgegeben hatte, eine Abfindungszahlung in Höhe von 1 Mio. DM gefordert. Infolge der kurzen Betriebszugehörigkeit und der für den Kläger ungünstigen gesetzlichen Kündigungsfrist ließ sich diese Forderung nicht durchsetzen. Im Streitjahr 1989 fand der Kläger keine neue Anstellung.
Der Kläger und seine Ehefrau (die Klägerin und Revisionsbeklagte -- Klägerin --) machten einen Betrag von 276 000 DM als gemäß § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigte Entschädigung geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) folgte dem nicht, weil eine progressionssteigernde Zusammenballung von Einkünften nicht vorliege. Der Einspruch wurde zurückgewiesen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Bis zum Zeitpunkt der Auflösungsvereinbarung (14. Februar 1989) habe der Kläger Anspruch auf die Zahlung des vertraglich geschuldeten Arbeitsentgeltes gehabt. In Höhe von 1 1/2 Monatsgehältern (also 37 500 DM) sei laufender Arbeitslohn gegeben. Tariflich zu begünstigen sei daher nur ein Betrag von 238 500 DM (300 000 DM ./. 24 000 DM -- § 3 Nr. 9 EStG -- ./. 37 500 DM). Die Steuerbegünstigung der Entschädigung setze nicht voraus, daß im konkreten Fall ein Progressionseffekt ausgeglichen werde. Entscheidend sei nur, ob die Entschädigung als solche wegen ihres zusammengeballten Zuflusses "progressionsbelastet" sei. Wären die anderen Einkünfte des Steuerpflichtigen im Jahr des Zuflusses der Entschädigung für deren Steuerermäßigung irgendwie maßgebend, so hinge die Steuerermäßigung der Entschädigung davon ab, ob der Zufluß der Entschädigung -- bewußt oder zufällig -- gerade für ein Jahr vereinbart worden sei, in dem die anderen Einkünfte besonders hoch gewesen seien. Vor allem wäre dann die Grenze zwischen außerordentlichen Einkünften i. S. d. § 34 EStG und den nach dem normalen Tarif zu versteuernden Einkünften nicht mehr eindeutig und von Willkür abhängig (Offerhaus, Der Betrieb -- DB -- 1993, 651, 652).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 34 Abs. 1 EStG. Eine Entschädigung dürfe nur dann tarifbegünstigt besteuert werden, wenn eine Zusammenballung von Einkünften vorliege, die sich bei normalem Ablauf des Geschehens auf mehrere Jahre verteilt hätten (Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 20. Oktober 1978 VI R 107/77, BFHE 126, 408, BStBl II 1979, 176; vom 17. Dezember 1982 III R 136/79, BFHE 137, 345, BStBl II 1983, 221; vom 20. Juli 1988 I R 250/83, BFHE 154, 98, BStBl II 1988, 936; vom 18. September 1991 XI R 9/90, BFH/NV 1992, 102) oder wenn die Entschädigung entgangene Einnahmen nur eines Jahres ersetze, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammentreffe und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt habe (BFH-Urteile vom 17. Dezember 1959 IV 223/58 S, BFHE 70, 195, BStBl III 1960, 72; vom 12. März 1975 I R180/73, BFHE 115, 261, BStBl II 1975; 485; vom 2. September 1992 XI R 63/89, BFH/NV 1993, 23). Diese Voraussetzungen seien nicht gegeben. Das Urteil in BFHE 137, 345, BStBl II 1983, 221 betreffe einen Fall, in dem die Entschädigung höher als der reguläre Arbeitslohn gewesen sei.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Das Urteil des FG treffe zu. Die vom FA vertretene Auffassung würde zu völlig zufälligen Ergebnissen führen. Im konkreten Fall würden sie, die Kläger, nur dann die Steuerbegünstigung erhalten, wenn sie im Laufe des Streitjahres noch weitere Einnahmen erzielt hätten. Dieses Ergebnis stelle die Dinge auf den Kopf. Nach dem Wegfall des Arbeitsplatzes werde der Kläger ein zweites Mal "bestraft", weil es ihm nicht gelungen sei, nach dem vom Arbeitgeber erzwungenen Ende des Anstellungsverhältnisses noch rechtzeitig ein neues zu finden. Um derartige Zufälligkeiten zu vermeiden, müsse eine "abstrakte" Zusammenballung genügen. Zwischen der Höhe der Abfindung und den Jahreseinkünften bestehe kein Zusammenhang. Es geht fehl, wenn das FA ausführe, daß die Abfindung nicht höher als das Entgelt gewesen sei, das der Kläger bei Fortführung des Arbeitsverhältnisses erhalten hätte. Diese Aussage sei unbrauchbar; es könne nicht gesagt werden, wie lange das Arbeitsverhältnis wirklich bestanden hätte, wenn es nicht so abrupt beendet worden wäre.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Außerordentliche Einkünfte i. S. des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG sind nur gegeben, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen. Die ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und Abs. 2 EStG bezweckt, die Härten auszugleichen, die sich aus der progressiven Besteuerung der Entschädigung ergeben (vgl. BFH-Urteile vom 21. Juni 1990 X R 45/86, BFH/NV 1991, 88, und in BFH/NV 1993, 23, jeweils m. w. N.). Dementsprechend begründet eine Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG grundsätzlich nur dann außerordentliche Einkünfte, wenn sie für entgangene oder entgehende Einnahmen, die sich bei normalem Ablauf, nämlich bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses, auf mehrere Jahre verteilt hätten, vollständig in einem Veranlagungszeitraum gezahlt wird (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1992, 102) oder nur Einnahmen eines Jahres ersetzt, sofern sie im Jahr der Zahlung mit weiteren Einkünften zusammenfällt und der Steuerpflichtige im Jahr der entgangenen Einnahmen keine weiteren (nennenswerten) Einnahmen gehabt hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile in BFHE 115, 261, BStBl II 1975, 485; in BFH/NV 1993, 23; vom 16. März 1993 XI R 10/92, BFHE 170, 445, BStBl II 1993, 497; vom 21. April 1993 XI R 67/92, BFH/NV 1994, 224; vom 28. Juli 1993 XI R 74/92, BFH/NV 1994, 368).
2. Bei Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze sind im Streitfall die Voraussetzungen für die Anwendung des § 34 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht gegeben. Die Entschädigungszahlung hat nicht zu einer Zusammenballung von Einnahmen geführt; die Entschädigung ersetzt weder Einnahmen, die sich regulär auf mehrere Jahre verteilt hätten, noch fällt sie mit weiteren Einnahmen zusammen, die der Kläger bei Fortsetzung des beendeten Dienstverhältnisses nicht erhalten hätte.
Die gegenteilige Auffassung des FG übersieht, daß vor der (potentiellen) Progressionsbelastung die Frage der Zusammenballung innerhalb eines Veranlagungszeitraums zu prüfen ist. Die Kläger verkennen, daß nicht bei jeder Entschädigung i. S. des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist (dazu Offerhaus, Festschrift für Budde, 1995, 465, 471 f., sowie Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 445, 451). Nur bei einem zusammengeballten Zufluß von Einnahmen, die sich regulär auf mehrere Jahre verteilt hätten, besteht nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. die Nachweise bei Offerhaus, DB 1993, 651, Fn 4, 5) ein sachlicher Grund für die Tarifermäßigung wegen des steuerlichen Nachteils der erhöhten Einkommensteuerprogression. Der Kläger kommt nicht in den Genuß des ermäßigten Steuersatzes, weil sich seine steuerlichen Verhältnisse nicht durch eine Zusammenballung von Einkünften zu seinem Nachteil verändert haben.
Fundstellen
Haufe-Index 65474 |
BFH/NV 1996, 204 |