Entscheidungsstichwort (Thema)
Atypisch stille Beteiligungen am Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft: ein Gewerbebetrieb oder mehrere Gewerbebetriebe im gewerbesteuerlichen Sinne, Mitunternehmerschaft i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG 1984, gewerbesteuerliche Verlustverrechnung bei atypisch stiller Gesellschaft, Aufwendungen der Kapitalgesellschaft für Körperschaftsteuererklärungen keine Sonderbetriebsausgaben
Leitsatz (amtlich)
Ist eine Person oder Personengruppe als atypisch stiller Gesellschafter nur am Gewinn eines bestimmten Geschäftsbereichs des Handelsgewerbes einer Kapitalgesellschaft beteiligt, sind die unter der Firma der Kapitalgesellschaft ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten nicht als ein einziger, sondern als mehrere Gewerbebetriebe zu beurteilen (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764).
Orientierungssatz
1. Die atypisch stillen Gesellschaften gehören zu den anderen Gesellschaften i.S. des § 2 Abs.2 Nr.1 GewStG 1984, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Die Tätigkeiten dieser Gesellschaften bilden einen selbständigen Steuergegenstand. Sachlich gewerbesteuerpflichtig sind die Mitunternehmer, unabhängig von ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Sind mehrere Personen oder Personengruppen als atypisch stille Gesellschafter am Handelsgewerbe einer anderen Person beteiligt und bestehen somit zivilrechtlich mehrere stille Gesellschaften, so bilden die unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübten Tätigkeiten gewerbesteuerrechtlich einen einzigen Betrieb, wenn der Zweck der atypisch stillen Gesellschaften jeweils darauf gerichtet ist, die gesamten unter der Firma des Handelsgeschäftsinhabers ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgewerbes auszuüben (vgl. BFH-Urteil vom 8.2.1995 I R 127/93; im Streitfall: Beteiligung an Erwerb und Auswertung bestimmter Filmrechte, sog. Medienfonds).
3. Die Aufwendungen einer Kapitalgesellschaft, an der ein atypisch stiller Gesellschafter beteiligt ist, für ihre Körperschaftsteuererklärungen dürfen nicht bei der Gewinnermittlung der atypisch stillen Gesellschaft als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden (vgl. BFH-Urteil vom 18.5.1995 IV R 46/94)
4. Liegen im Falle mehrfacher atypisch stiller Beteiligungen am Betrieb eines Handelsgeschäfts gewerbesteuerlich mehrere Betriebe vor, so sind zur Ermittlung des Gewerbeertrags der jeweiligen atypisch stillen Gesellschaft die positiven Gewinnanteile einzelner Mitunternehmer mit negativen Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer der gleichen atypisch stillen Gesellschaft zu saldieren. Ein Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter wirkt sich auf den Verlustabzug nach § 10a GewStG aus (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
EStG § 15 Abs. 3 Nr. 1; EStG 1985 § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 4; GewStG 1984 §§ 10a, 2 Abs. 1 S. 2 Fassung 1985-12-19, Abs. 2 Nrn. 1-2, § 5 Abs. 1 S. 3 Fassung 1985-12-19; HGB § 230
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine 1979 gegründete GmbH. Gegenstand ihrer Tätigkeit ist der Erwerb und die Auswertung von Filmverwertungsrechten. Um die zum Erwerb und Verwertung der Rechte benötigten Mittel zu erlangen, schloß die Klägerin in den Jahren 1980, 1985 und 1986 mehrere Gesellschaftsverträge ab, durch die sich zahlreiche natürliche Personen als atypisch stille Gesellschafter am Handelsgewerbe der Klägerin beteiligten. Aufgrund der Verträge entstanden insgesamt drei stille Gesellschaften --im Jahr 1980 die A, im Jahr 1985 die B und im Jahr 1986 die C-- mit jeweils mehreren stillen Gesellschaftern.
Die stillen Gesellschafter waren nicht am gesamten Handelsgewerbe der Klägerin beteiligt. Ihre Beteiligung beschränkte sich vielmehr auf den Erwerb und die Auswertung bestimmter der jeweiligen stillen Gesellschaft zugeordneten Filmrechte (sog. Medienfonds). Die von den stillen Gesellschaftern geleisteten Einlagen gingen in das Vermögen der Klägerin über und waren dazu bestimmt, die der jeweiligen stillen Gesellschaft zugeordneten Filmrechte zu erwerben und deren Verwertung zu finanzieren. Die Gewinne und Verluste aus dem Erwerb und der Verwertung der Rechte wurden nach den Gesellschaftsverträgen wie folgt verteilt: Die Klägerin erhielt vorab eine Aufwandsentschädigung und eine Haftungsprämie in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes des jeweiligen stillen Gesellschaftskapitals. Am verbleibenden Gewinn bzw. Verlust waren die stillen Gesellschafter der jeweiligen stillen Gesellschaft entsprechend dem Verhältnis ihrer Einlagen beteiligt. An Verlusten der stillen Gesellschaften B und C war die Klägerin ab dem 2.Geschäftsjahr mit 5 v.H. beteiligt. Die Gemeinkosten der Klägerin und alle Aufwendungen, die nicht unmittelbar aus der Anschaffung der Filmrechte und deren Verwertung herrührten, gingen zu Lasten der Klägerin und minderten somit nicht die Gewinnanteile der stillen Gesellschafter. Zur Geschäftsführung war allein die Klägerin berechtigt.
Nach einer Außenprüfung entstand zwischen der Klägerin und dem seinerzeit für die Besteuerung der Klägerin und der Medienfonds zuständigen Finanzamt (FA X) Streit darüber, ob die unter der Firma der Klägerin ausgeübten Tätigkeiten als ein einziger Gewerbebetrieb oder als mehrere Gewerbebetriebe zu beurteilen sind. Das FA X vertrat die Auffassung, im Erhebungszeitraum 1985 hätten drei und im Erhebungszeitraum 1986 vier Gewerbebetriebe bestanden. Auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung erließ es für die Erhebungszeiträume 1985 und 1986 (Streitjahre) insgesamt sechs an die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes gerichtete Gewerbesteuermeßbescheide (zwei Bescheide vom 19. November 1991, die einen Gewerbebetrieb der Klägerin und das Streitjahr 1985 bzw. 1986 betreffen, einen Bescheid vom 28. Oktober 1991, der einen Gewerbebetrieb der A und beide Streitjahre betrifft, zwei Bescheide vom 28. Oktober 1991 bzw. 4. November 1991, die einen Gewerbebetrieb der B und das Streitjahr 1985 bzw. 1986 betreffen und einen Bescheid vom 28. Oktober 1991, der einen Gewerbebetrieb der C und das Streitjahr 1986 betrifft). In den für die Gewerbebetriebe der stillen Gesellschaften erlassenen Bescheiden erfaßte das FA X die den stillen Gesellschaftern der jeweiligen stillen Gesellschaft zugerechneten Gewinn- und Verlustanteile, Verlustabzüge gemäß § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und Anteile an Einheitswerten, die das FA X für einen von der Klägerin und den atypisch stillen Gesellschaftern gemeinsam betriebenes gewerbliches Unternehmen festgestellt hatte. Diese waren --mit Ausnahme der Anteile an den Einheitswerten-- per Saldo in jedem der Streitjahre negativ. In den Bescheiden vom 19. November 1991 erfaßte das FA X die anderen, allein der Klägerin zugerechneten Besteuerungsgrundlagen. Diese waren --mit Ausnahme der Anteile an den Einheitswerten-- positiv.
Die Klägerin erhob Sprungklagen. Während des Klageverfahrens ging die Zuständigkeit für die Besteuerung der Klägerin und der Medienfonds auf den Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) über. Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen statt. Es hob die Gewerbesteuermeßbescheide, die die Gewerbebetriebe der A, B oder C betreffen, gemäß § 100 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf. Die den Gewerbebetrieb der Klägerin betreffenden Bescheide vom 19. November 1991 hob es gemäß § 100 Abs.2 FGO mit der Maßgabe auf, daß das FA die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge unter Berücksichtigung aller Besteuerungsgrundlagen --auch denen der Medienfonds-- in einem an die Klägerin als Inhaberin des Handelsgeschäfts gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid neu festzusetzen habe.
Die Revision des FA wird auf Verletzung des § 2 Abs.2 Satz 1 GewStG gestützt.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klagen abzuweisen.
Die Klägerin hat sich den Ausführungen des FG angeschlossen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des FG-Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO).
Die Tätigkeiten, die in den Streitjahren unter der Firma der Klägerin ausgeübt wurden und die nach den tatsächlichen und vom FA nicht angegriffenen Feststellungen des FG gewerblicher Art waren, sind entgegen der Auffassung des FG nicht als ein einziger Gewerbebetrieb, sondern als mehrere Gewerbebetriebe zu beurteilen.
1. Die gewerbliche Tätigkeit von Personenhandelsgesellschaften oder anderen Gesellschaften, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs.2 Nr.1 GewStG a.F., § 2 Abs.1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs.3 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--; zu den Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft siehe Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhof --BFH-- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 m.w.N.). Zu den anderen Gesellschaften, deren Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gehören auch die atypisch stillen Gesellschaften (siehe Urteile des erkennenden Senats vom 10. November 1993 I R 20/93, BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327, und vom 10. August 1994 I R 133/93, BFHE 175, 357, BStBl II 1995, 171).
Die Tätigkeiten dieser Gesellschaften bilden einen selbständigen Steuergegenstand (BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 54/93, BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794). Sachlich gewerbesteuerpflichtig sind die Mitunternehmer, unabhängig von ihrer dinglichen Beteiligung am Gesellschaftsvermögen. Soweit der VIII.Senat im Urteil vom 12. November 1985 VIII R 364/83 (BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311) eine abweichende Auffassung vertreten haben sollte, ist sie durch den Beschluß des Großen Senats in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 überholt (siehe Urteil in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794). Unberührt davon bleibt die Beurteilung der subjektiven Steuerpflicht. Da bei der atypisch stillen Gesellschaft ein Gesellschaftsvermögen als Vollstreckungsgrundlage fehlt, ist Schuldner der Gewerbesteuer nach § 5 Abs.1 GewStG allein der Geschäftsinhaber (BFH-Urteile in BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311; vom 12. November 1985 VIII R 414/83, BFH/NV 1987, 393; vom 14. September 1989 IV R 85/88, BFH/NV 1990, 591, und in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327). Die für die Gesellschaft ermittelten Besteuerungsmerkmale sind deshalb in dem gegen ihn als Steuerschuldner gerichteten Gewerbesteuermeßbescheid zu erfassen (BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 591; in BFHE 173, 184, BStBl II 1994, 327, und in BFHE 178, 448, BStBl II 1995, 794).
2. Sind mehrere Personen oder Personengruppen als atypisch stille Gesellschafter am Handelsgewerbe einer anderen Person (= Inhaber des Handelsgeschäfts; § 230 Abs.1 des Handelsgesetzbuches --HGB--) beteiligt und bestehen --wie im Streitfall-- zivilrechtlich mehrere stille Gesellschaften (siehe Zutt in Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4.Aufl., 13.Lieferung, 1990, § 230 Rdnr.44 f., m.w.N.), muß geklärt werden, ob die unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübten Tätigkeiten gewerbesteuerrechtlich einen einzigen Gewerbebetrieb oder mehrere Betriebe bilden. Die Entscheidung dieser Frage hängt davon ab, ob die den einzelnen atypisch stillen Gesellschaften und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als Einheit oder als getrennte Tätigkeiten zu beurteilen sind.
a) Als Einheit sind sie zu beurteilen, wenn der Zweck der atypisch stillen Gesellschaften jeweils darauf gerichtet ist, die gesamten unter der Firma des Inhabers des Handelsgeschäfts ausgeübten gewerblichen Tätigkeiten gemeinsam (als Mitunternehmer) zusammen mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts auszuüben. In diesem Fall sind die jeweiligen Tätigkeiten identisch. Das schließt es aus, sie in mehrere Gewerbebetriebe aufzuspalten. Für einen derartigen Fall hat der erkennende Senat bereits im Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93 (BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764) in bezug auf den Freibetrag gemäß § 11 Abs.1 GewStG für Personengesellschaften entschieden, daß auch dann nur ein Gewerbebetrieb existiert, wenn an dem Handelsgewerbe einer Kapitalgesellschaft mehrere Personen oder Personengruppen aufgrund mehrerer Gesellschaftsverträge als atypisch stille Gesellschafter beteiligt sind.
b) Anders ist die Rechtslage, wenn die den einzelnen atypisch stillen Gesellschaften und dem Inhaber des Handelsgeschäfts steuerrechtlich zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten nicht identisch sind, z.B. weil die atypisch stillen Gesellschafter nur an bestimmten Geschäften oder --wie im Streitfall-- jeweils nur an einem bestimmten Geschäftsbereich des Handelsgewerbes beteiligt sind (zu derartigen Beschränkungen der Gewinnbeteiligung stiller Gesellschafter siehe Zutt, a.a.O., § 231 Rdnr.9). In diesen Fällen sind die der jeweiligen atypisch stillen Gesellschaft und die dem Inhaber des Handelsgeschäfts allein --also nicht als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft-- zuzuordnenden gewerblichen Tätigkeiten als jeweils getrennte Gewerbebetriebe zu beurteilen.
Das FG-Urteil beruht auf einer anderen Auslegung des § 2 GewStG. Es war daher aufzuheben.
3. Die Sache wird an das FG zurückverwiesen. Aufgrund der bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG kann nicht entschieden werden, inwieweit die angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide rechtswidrig sind.
a) Das FA X ist davon ausgegangen, in den die Gewerbebetriebe der A, der B und der C betreffenden Gewerbesteuermeßbescheiden seien nur die den jeweiligen atypisch stillen Gesellschaftern zugerechneten Anteile am Gewinn aus Gewerbebetrieb als Gewerbeerträge zu erfassen. Es hat daher die Anteile der Klägerin am Gewinn der jeweiligen atypisch stillen Gesellschaft nicht in diesen Bescheiden, sondern --insgesamt als Summe der Gewinnanteile aufgrund der Beteiligungen an A und B bzw. im Streitjahr 1986 an A, B und C-- ausschließlich in den Bescheiden vom 19. November 1991 erfaßt. Geht man wie der erkennende Senat und das FA aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG davon aus, daß auch die Klägerin Mitunternehmerin der atypisch stillen Gesellschaften A, B und C ist, sind die Anteile der Klägerin am Gewinn der jeweiligen atypisch stillen Gesellschaft in den für den Gewerbebetrieb dieser Personengesellschaft erlassenen Gewerbesteuermeßbescheiden zu erfassen. Das FG hat --von seinem Rechtsstandpunkt aus folgerichtig-- nicht aufgeklärt, wie hoch diese Gewinnanteile jeweils sind.
Die Aufwendungen der Klägerin für ihre Körperschaftsteuererklärungen dürfen bei der Ermittlung der Gewinnanteile der Klägerin nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden (siehe BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 46/94, BFHE 178, 318).
Wegen der unterschiedlichen Auffassungen des FA und des FG zur Verlustverrechnung (gemeint: die Verrechnung positiver Gewinnanteile von Mitunternehmern mit negativen Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer bei der Ermittlung des Gewerbeertrages) und zum Verlustabzug nach § 10a GewStG weist der erkennende Senat auf die BFH-Urteile vom 14. Dezember 1989 IV R 117/88 (BFHE 159, 528, BStBl II 1990, 436) und vom 16. Februar 1994 XI R 50/88 (BFHE 173, 374, BStBl II 1994, 364) sowie auf die Entscheidung in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 hin. Aus ihnen folgt: Bei der Ermittlung der Gewerbeerträge der jeweiligen Personengesellschaft sind entgegen der Auffassung des FA die positiven Gewinnanteile der Klägerin und anderer Mitunternehmer mit den negativen Gewinnanteilen der atypisch stillen Gesellschafter der jeweiligen Personengesellschaft zu saldieren. Der sich aus den Betriebsprüfungsberichten ergebende Wechsel im Bestand der atypisch stillen Gesellschafter wirkt sich entgegen der Auffassung des FG auf den Verlustabzug gemäß § 10a GewStG aus.
b) Das FG hat --ausgehend von der Rechtsansicht, es existiere nur ein Gewerbebetrieb der Klägerin-- bisher nicht aufgeklärt, ob die Klägerin sich in den Streitjahren außerhalb ihrer mitunternehmerischen Beteiligung an der A, der B und der C gewerblich betätigte und ob daher neben den Gewerbebetrieben der A, der B und der C noch ein gesonderter Gewerbebetrieb der Klägerin bestand, für den ein einheitlicher Gewerbesteuermeßbetrag festzusetzen ist.
Fundstellen
BFH/NV 1996, 104 |
BStBl II 1998, 685 |
BFHE 179, 427 |
BFHE 1996, 427 |
BB 1996, 677 |
BB 1996, 677-679 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1996, 757-759 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1996, 463-464 (Kurzwiedergabe) |
DStZ 1996, 314 (Kurzwiedergabe) |
HFR 1996, 256-258 (Leitsatz) |
StE 1996, 216 (Kurzwiedergabe) |
WPg 1996, 362-363 (Leitsatz und Gründe) |
StRK, StObj. R.23 (Leitsatz und Gründe) |
FR 1996, 293-295 (Kurzwiedergabe) |
Information StW 1996, 349-350 (Kurzwiedergabe) |
GStB 1996, Beilage zu Nr 4 (Leitsatz) |
KFR, 1/96, S 207 (H 8/1996) (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Rdsch 1996, 378-380 (Leitsatz und Gründe) |
NWB 1999, 1918 |
BFH/NV BFH/R 1996, 104-105 (Leitsatz und Gründe) |
GmbH-Stpr 1996, 229-230 (Kurzwiedergabe) |
NJW-RR 1996, 802 (Leitsatz) |
WiB 1996, 693-694 (Leitsatz und Gründe) |
ZKF 1996, 276-277 (Leitsatz) |
StBp 1996, 135 (Kurzwiedergabe) |
GmbHR 1996, 378 |
NWB-DokSt 1999, 251 |