BFH Urteil vom 07.04.1994 - IV R 11/92 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Grund und Boden als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft bei Bestellung eines Erbbaurechts zugunsten eines Dritten und anschließender Vermietung des bebauten Grundstücks durch den Dritten an die Personengesellschaft - Grundstück als Sonderbetriebsvermögen: Beispielsfälle, bewertungsrechtliche Behandlung nicht bindend für Ertragsteuern - Erbbaurecht: Nutzungsrecht, Wertung als schwebendes Geschäft, wirtschaftlicher Eigentümer)

Leitsatz (amtlich)

Bestellt der Gesellschafter einer gewerblich tätigen Personengesellschaft einem Dritten an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und wird das Grundstück nach Bebauung vom Erbbauberechtigten vereinbarungsgemäß an die Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung vermietet, so gehört der Grund und Boden, auf dem das Gebäude errichtet wurde, zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gehört auch der Kapitalwert des Rechts auf den Erbbauzins zum Betriebsvermögen.

Orientierungssatz

1. Ein Grundstück ist sowohl Sonderbetriebsvermögen, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten ein Gebäude vermietet, damit dieser es der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt, als auch, wenn der Gesellschafter ein von einem Dritten an die Gesellschaft vermietetes Grundstück erwirbt, das der Mieter der Gesellschaft untervermietet, und dadurch der Gesellschaft auch die zukünftige Grundstücksnutzung ermöglicht wird, als auch, wenn der Eigentümer, der einem Dritten ein Grundstück zur Weitervermietung an die Gesellschaft überlassen hat, später Gesellschafter und Mitunternehmer der Gesellschaft wird (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Für die einkommensteuerliche Qualifizierung eines Grundstücks als Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters einer Personengesellschaft ist die Behandlung im Rahmen der Einheitsbewertung nicht bindend.

3. Ein Erbbaurecht ist sowohl zivilrechtlich wie auch bilanzrechtlich ein sich nicht nur auf den bebauten Grundstücksteil, sondern auf das Grundstück insgesamt erstreckendes befristetes Nutzungsrecht und wird bilanzrechtlich als schwebendes Geschäft gewertet. Wirtschaftlicher Eigentümer des belasteten Grundstücks ist im Regelfall nicht der Erbbauberechtigte, sondern der zivilrechtliche Eigentümer (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStR Abschn. 14 Abs. 10; EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2; BewG 1974 § 92 Abs. 5, § 97; EStR Abschn. 14 Abs. 9

Tatbestand

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betreibt Kraftfahrzeughandel und Kraftfahrzeugreparatur. Hauptgesellschafter mit einem Anteil von 60 v.H. des Kommanditkapitals ist der Beigeladene (R).

Der Beigeladene erwarb im Jahre 1979 ein unbebautes Grundstück mit Anschaffungskosten von 1 313 500 DM. Nach § 1 Abs.3 des Kaufvertrags waren die Verkäuferin, die ein Bauunternehmen betrieb, und der Beigeladene sich einig, "daß das Grundstück mit einem PKW-Verkaufs- und Kundendienstbetrieb entsprechend näherer Abstimmung bebaut werden soll". Die Klägerin konnte den Neubau nicht finanzieren. Daraufhin bestellte der Beigeladene am 24. Juli 1980 einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) an dem Grundstück ein Erbbaurecht auf die Dauer von 40 Jahren. Die Gesellschafter der GbR waren nicht Gesellschafter der Klägerin. Der Erbbauzins wurde auf grundsätzlich jährlich 120 000 DM festgesetzt; für die Streitjahre betrug er 26 000 DM (1980) bzw. 100 000 DM (1981). Gleichzeitig schloß die GbR mit der Klägerin einen Mietvertrag über das Grundstück mit einer Laufzeit von 20 Jahren. Der Mietzins betrug jährlich 14 v.H. der Baukosten des Neubaus. Die Klägerin konnte eine zweimalige Verlängerung des Mietvertrags um jeweils 10 Jahre zu dann marktüblichen Bedingungen verlangen. Entsprechend dem Mietvertrag nutzte die Klägerin seit Fertigstellung (1. Mai 1981) das Gebäude für ihre betrieblichen Zwecke. Die Klägerin zahlte den vereinbarten Mietzins an die GbR und zog diesen bei ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben ab. Die GbR zahlte an den Beigeladenen den vereinbarten Erbbauzins.

Der Beigeladene behandelte das Grundstück als Privatvermögen. Die Erbbauzinsen wurden bei den Einkünften des Beigeladenen aus Vermietung und Verpachtung erfaßt. Dementsprechend wurden die Erbbauzinsen in den Gewinnfeststellungserklärungen der Klägerin nicht als Sonderbetriebseinnahmen und wurde der Erbbauzinsanspruch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 1. Januar 1982 nicht als Bestandteil des Betriebsvermögens der Klägerin erfaßt.

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei den (erstmaligen) Gewinnfeststellungen für die Streitjahre und bei der (erstmaligen) Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1982 nicht. Das FA war der Auffassung, das Grundstück gehöre zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen und erhöhte den Gewinn der Klägerin unter Berücksichtigung der sich ergebenden Gewerbesteuermehrbelastung 1980 um 21 988 DM und 1981 um 84 570 DM; die Erhöhungsbeträge wurden jeweils dem Gewinnanteil des Beigeladenen hinzugerechnet. Es ergingen entsprechende Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. Juni 1983. Der Kapitalwert des Rechts auf den Erbbauzins wurde mit 134 466 DM ermittelt und bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1982 im Bescheid vom 28. Juni 1983 als Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens (Sonderbetriebsvermögen) erfaßt. Die Einsprüche gegen die Bescheide vom 28. Juni 1983 wurden durch Einspruchsentscheidungen vom 15. Oktober 1984 als unbegründet zurückgewiesen.

Im ersten Rechtsgang wies das Finanzgericht (FG) die Klage gegen die Einspruchsentscheidungen mit Urteilen vom 30. März 1988 ab. Auf die vom FG zugelassenen Revisionen der Klägerin hob der Senat, nachdem er die Verfahren wegen Gewinnfeststellung und Einheitswert des Betriebsvermögens gemäß § 73 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur gemeinsamen Entscheidung verbunden hatte, mit Urteil vom 19. Oktober 1989 IV R 94, 101/88 (BFH/NV 1990, 647) die angefochtenen Urteile auf, da das FG die notwendige Beiladung des R unterlassen hatte.

Im zweiten Rechtsgang holte das FG die Beiladung des R nach. Die Klage wurde wiederum abgewiesen. Das FG blieb bei seiner schon in den Urteilen im ersten Rechtsgang vertretenen Auffassung, das Grundstück sei Sonderbetriebsvermögen und die Erbbauzinsen seien Sonderbetriebseinnahmen des Beigeladenen; das kapitalisierte Recht auf den Erbbauzins sei beim Einheitswert des Betriebsvermögens zu erfassen.

Mit der Revision wird Verletzung materiellen Rechts gerügt.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet und wird deshalb zurückgewiesen (§ 126 Abs.2 FGO). Zutreffend hat das FG das Grundstück, an dem der Beigeladene der GbR das Erbbaurecht bestellt hat, als Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen im Rahmen seiner Beteiligung als Gesellschafter und Mitunternehmer der Klägerin behandelt und bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin das Recht auf den Erbbauzins dem gewerblichen Betriebsvermögen zugerechnet.

I. 1. Zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters und Mitunternehmers einer Personengesellschaft und damit zum notwendigen Betriebsvermögen (§ 4 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) der Mitunternehmerschaft gehören nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter zwar nicht unmittelbar der Gesellschaft zur Nutzung überläßt, sondern auch Wirtschaftsgüter, die der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 15. Januar 1981 IV R 76/77, BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314; vom 26. März 1987 IV R 23/85, BFH/NV 1987, 507; vom 31. Oktober 1989 VIII R 374/83, BFHE 159, 434, BStBl II 1990, 677; vom 31. Januar 1991 IV R 2/90, BFHE 164, 309, BStBl II 1991, 786; vom 19. Februar 1991 VIII R 65/89, BFHE 164, 315, BStBl II 1991, 789). Dazu hat der Senat im Urteil vom 9. September 1993 IV R 14/91 (BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250) ausgeführt, auch die Bestimmung eines Wirtschaftsguts, der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft zu dienen, bewirke, daß das Wirtschaftsgut nicht für private, sondern für betriebliche Zwecke eingesetzt sei. Denn der Gesellschafter einer Personengesellschaft sei nach § 15 Abs.1 Nr.2 EStG Unternehmer (Mitunternehmer) des Betriebs der Gesellschaft. Die der Beteiligung dienenden Wirtschaftsgüter stünden somit in einem betrieblichen Nutzungszusammenhang, der sie in gleicher Weise zu betrieblichem Vermögen (Betriebsvermögen i.S. des § 4 Abs.1 EStG) mache wie Wirtschaftsgüter, die der Gesellschaft vom Gesellschafter unmittelbar zur Nutzung überlassen werden. Hiervon ausgehend hat der Senat entschieden, daß Sonderbetriebsvermögen vorliegt, wenn der Gesellschafter einer Personengesellschaft einem Dritten ein Gebäude vermietet, damit dieser es der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt (Urteil in BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314). Ferner hat der Senat entschieden, daß notwendiges Sonderbetriebsvermögen auch vorliegt, wenn ein Gesellschafter ein von einem Dritten an die Personengesellschaft vermietetes Grundstück erwirbt, das der Mieter an die Personengesellschaft untervermietet, wenn dadurch der Gesellschaft die Nutzung des Grundstücks auch für die Zukunft ermöglicht wird (Urteil in BFH/NV 1987, 507). Nach dem Senatsurteil in BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250 wird ein Grundstück auch dann Sonderbetriebsvermögen, wenn sein Eigentümer, der es einem Dritten zur Weitervermietung an die Personengesellschaft überlassen hat, später Gesellschafter und Mitunternehmer der Personengesellschaft wird.

2. Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze im Streitfall ergibt sich, daß das Grundstück, an dem der Beigeladene der GbR das Erbbaurecht bestellt hat, notwendiges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen ist.

a) Der Beigeladene ist Eigentümer des Grundstücks, an dem er der GbR ein zeitlich befristetes Erbbaurecht bestellt hat. Mit der Bestellung des Erbbaurechts hat er das Grundstück der GbR zur Nutzung überlassen. Die GbR war ihrerseits zur Zahlung eines jährlichen Erbbauzinses verpflichtet. In zivilrechtlicher wie in bilanzrechtlicher Sicht ist das Erbbaurecht --obschon nicht ausschließlich, so doch wesentlich auch-- ein befristetes Nutzungsrecht, dessen Inhalt zum einen die "verdinglichte" Befugnis des Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende "verdinglichte" Verpflichtung des Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden, umfaßt. Das der GbR bestellte Erbbaurecht umfaßt nicht nur das Recht, auf dem Grundstück ein Bauwerk zu errichten, sondern damit verbunden auch das Recht, den Grund und Boden entsprechend zu nutzen. Dieses Nutzungsrecht erstreckte sich nicht nur auf den bebauten Grundstücksteil, sondern auf das Grundstück insgesamt (vgl. Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, § 1 ErbbauVO Rdnr.4, 20 ff.). Damit steht das Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem entgeltlichen rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe und wird folglich auch bilanzrechtlich ebenso wie ein schuldrechtliches Nutzungsverhältnis als schwebendes Geschäft gewertet (Senatsurteil vom 20. Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413). In Übereinstimmung hiermit wird angenommen, daß wirtschaftlicher Eigentümer des mit dem Erbbaurecht belasteten Grundstücks im Regelfall, von dem auch im Streitfall auszugehen ist, nicht der Erbbauberechtigte, sondern der Eigentümer des belasteten Grundstücks ist (BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820).

b) Zwischen dem Erwerb des Grundstücks durch den Beigeladenen, der Bestellung des Erbbaurechts für die GbR und der Vermietung des Grundstücks mit Betriebsgebäude durch die GbR an die Klägerin bestand von vornherein und fortwährend ein enger rechtlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang.

aa) Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), hatte der Beigeladene im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks die Absicht, es mit einem Betriebsgebäude zur Nutzung durch die Klägerin zu bebauen. Nach § 1 Abs.3 des Kaufvertrags vom 24. Juli 1979 waren der Verkäufer und der Beigeladene als Käufer "sich darüber einig, daß das Grundstück mit einem PKW-Verkaufs- und Kundendienstbetrieb bebaut werden soll". Daraus erhellt, daß das Grundstück von vornherein zur betrieblichen Nutzung durch die Klägerin bestimmt war. Der Beigeladene erwarb so ein Grundstück, das zweifelsfrei Sonderbetriebsvermögen gewesen wäre, wenn er selbst oder die Klägerin in Ausübung eines Bebauungsrechts das geplante Gebäude errichtet hätte.

bb) Zu der vorgesehenen betrieblichen Nutzung des Grundstücks durch die Klägerin ist es später auch gekommen. Die Abweichung vom geplanten Verlauf bestand lediglich darin, daß aus Gründen, die mit der Finanzierung des Bauvorhabens zusammenhingen, nicht der Beigeladene oder die Klägerin, sondern die GbR das Betriebsgebäude errichtet hat. An der geplanten betrieblichen Nutzung durch die Klägerin hat sich hingegen nichts geändert. Denn gleichzeitig mit dem Erbbaurechtsvertrag wurde ein langfristiger Mietvertrag zwischen der GbR und der Klägerin beschlossen, der im Ergebnis jedenfalls bei normalem Geschehensablauf die betriebliche Nutzung durch die Klägerin für die Dauer des Erbbaurechtsvertrags sicherte. Für die steuerrechtliche Beurteilung ist hiernach davon auszugehen, daß der Beigeladene den Grund und Boden der GbR nur mit der Maßgabe und zu dem Zweck überlassen hat, ihn aufgrund des gleichzeitig abgeschlossenen Mietvertrags der Klägerin zur Nutzung zu überlassen. Damit entspricht der Streitfall, was den Grund und Boden als solchen betrifft, im Kern dem Sachverhalt des Urteils in BFHE 132, 289, BStBl II 1981, 314. Unerheblich ist, daß im Zeitpunkt des Erwerbs des Grundstücks die Erbbaurechtsbestellung noch nicht vorgesehen war. Der Streitfall, in dem zunächst eine Bebauung durch den Beigeladenen oder der Klägerin vorgesehen war, kann nicht anders beurteilt werden als der Erwerb eines Grundstücks, das von Anfang an einem Dritten zur Nutzung überlassen wird, der es seinerseits der Personengesellschaft zur Nutzung überlassen soll.

3. Auch die weiteren Einwendungen der Revision erweisen sich als unbegründet.

a) Mit dem Einwand, das von der GbR der Klägerin überlassene Wirtschaftsgut sei nicht identisch mit dem Grund und Boden, an dem der Beigeladene das Erbbaurecht bestellt habe, verkennt die Klägerin, daß der Grund und Boden sowohl Gegenstand des der GbR durch den Beigeladenen als auch Gegenstand des der Klägerin durch die GbR eingeräumten Nutzungsrechts war. Unerheblich ist, daß die GbR in Ausübung des Erbbaurechts ein Gebäude errichtete und (auch) dieses Gebäude an die Klägerin vermietete. Entscheidend ist vielmehr, daß das vom Beigeladenen eingeräumte Recht zur Nutzung des Grund und Bodens, wenn auch nicht auf dinglicher, sondern auf schuldrechtlicher Grundlage, vereinbarungsgemäß an die Klägerin weitergegeben wurde. Damit stellt sich die steuerliche Rechtslage nicht anders dar als im Falle der Vermietung eines Grundstücks, wenn der Mieter in Absprache mit dem Vermieter das Grundstück zur betrieblichen Nutzung an eine Personengesellschaft untervermietet, an der der Vermieter als Gesellschafter und Mitunternehmer beteiligt ist (Fall des Urteils in BFHE 138, 289, BStBl II 1981, 314).

b) Unerheblich ist ferner, daß die von der Klägerin an die GbR zu zahlende Miete nach den Herstellungskosten des Bauwerks bemessen und kein besonderer Mietzins für den Grund und Boden berechnet wurde. Die Betriebsvermögenseigenschaft des Grund und Bodens ergibt sich daraus, daß er aufgrund aufeinander abgestimmter Absprachen zwischen dem Beigeladenen, der GbR und der Klägerin von dieser für ihre eigenbetrieblichen Zwecke genutzt wurde. Die Vereinbarungen über die Bemessung der Nutzungsvergütung sind hingegen ohne Bedeutung.

c) Entgegen der Auffassung der Revision dient das Grundstück auch der Beteiligung des Beigeladenen an der Klägerin. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn der Gesellschafter Eigentümer eines für die gewerbliche Tätigkeit der Gesellschaft bedeutsamen Wirtschaftsguts ist und aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit einem Dritten sicherstellt, daß die Gesellschaft dieses Wirtschaftsgut nutzen kann (vgl. Urteil in BFHE 173, 40, BStBl II 1994, 250). Im Streitfall ist diese Voraussetzung offensichtlich erfüllt. Denn die Klägerin konnte das Grundstück für den Betrieb einer weiteren Niederlassung ihres Gewerbebetriebs nutzen und so höhere Gewinne als bisher erzielen, was unmittelbar auch ihren Gesellschaftern zugute kam.

d) Die Klägerin hat darauf hingewiesen, daß der Grund und Boden als solcher durch Einheitswertbescheid vom 18. Januar 1984 dem Grundvermögen und damit dem Privatvermögen des Beigeladenen zugerechnet wurde. Auf die einkommensteuerrechtliche Qualifizierung des Grund und Bodens als Sonderbetriebsvermögen hat diese Beurteilung, selbst wenn sie zutreffend sein sollte, keine Auswirkung (vgl. auch Abschn.14 Abs.9 --früher: Abs.10-- der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR--).

4. Gehört das Grundstück somit zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen, so waren die ihm von der GbR gezahlten Erbbauzinsen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen (BFHE 138, 289, BStBl II 1981, 314). Gegen die Höhe der hiernach sich ergebenden Zurechnungen zu den Gewinnen der Klägerin und den Gewinnanteilen des Beigeladenen sind Einwendungen nicht erhoben worden.

II. Zutreffend ist der Kapitalwert des Rechts auf den Erbbauzins dem Betriebsvermögen der Klägerin und dem Anteil des Beigeladenen daran zugerechnet worden.

In den gewerblichen Betrieb einer Mitunternehmerschaft sind nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 1984 III R 35/79, BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236) außer den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch die Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die einem, mehreren oder allen Beteiligten Gesellschaftern gehören, und die entweder dem Betrieb der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Mitunternehmerstellung der Gesellschafter in der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) dienen, und zwar auch schon vor der entsprechenden gesetzlichen Regelung in § 97 Abs.1 Nr.5 des Bewertungsgesetzes (BewG) durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1984 vom 22. Dezember 1983 (BStBl I 1984, 14). Zum Sonderbetriebsvermögen gehört auch das Recht auf den Erbbauzins. Da der Grund und Boden zum Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen gehört (vgl. unter I), gehört zwangsläufig auch das Recht auf den Erbbauzins, das sich aus der Bestellung des Erbbaurechts an dem Grundstück ergibt (vgl. hierzu § 92 Abs.5 BewG und BFH-Urteile vom 13. November 1981 III R 69/80, BFHE 134, 569, BStBl II 1982, 184; vom 26. November 1986 II R 32/83, BFHE 148, 180, BStBl II 1987, 101; vom 26. November 1986 II R 190/81, BFHE 148, 324, BStBl II 1987, 175), zum Sonderbetriebsvermögen. Das gilt unbeschadet des Umstandes, daß einkommensteuerrechtlich nicht der kapitalisierte Wert der Erbbauzinsen, sondern die jährlichen Erbbauzinszahlungen als Sonderbetriebseinnahmen zu erfassen sind.

Danach war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.