Leitsatz (amtlich)
Die auf einem Organverhältnis mit Ergebnisabführungsvertrag beruhende Verlustübernahme ist auch dann eine Leistung, die auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wurde, wenn der Gesellschafter den Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag im Verhältnis zu Mitgesellschaftern nicht kraft einer Anteilsmehrheit durchsetzen konnte, er sich vielmehr zum Abschluß des Vertrages der Zustimmung seiner Mitgesellschafter versichern mußte.
Normenkette
KVStG 1934 und 1955 § 2 Nr. 2, § 9 Abs. 2 Nr. 1
Tatbestand
Die seit dem Jahre 1945 bestehende Klägerin - eine GmbH -, die den Handel mit Eisen- und Stahlerzeugnissen betreibt, war ursprünglich mit einem Stammkapital von 100 000 RM ausgestattet, das im Jahre 1950 im Verhältnis 1 RM zu 1 DM umgestellt wurde. Zu dem für die Entstehung der Gesellschaftsteuerpflicht maßgebenden Zeitpunkt hielt eine Aktiengesellschaft (Organträger) die Hälfte der Anteile an der Klägerin. Zwischen dem Organträger und der Klägerin bestand mit Wirkung ab 1. Januar 1953 ein Ergebnisabführungsvertrag (EAV). Nach diesem Vertrag war die Klägerin wegen der engen organisatorischen Eingliederung auf finanziellem, wirtschaftlichem und organisatorischem Gebiet verpflichtet, ihre Geschäftsergebnisse (Gewinn oder Verlust) vor Feststellung ihres Jahresabschlusses unmittelbar an den Organträger abzuführen bzw. mit diesem zu verrechnen.
Der Organträger übernahm die von der Klägerin erlittenen Verluste der Wirtschaftsjahre vom 1. Januar bis 30. September 1953, 1. Oktober 1953 bis 30. September 1954 und 1. Oktober 1954 bis 30. Juni 1955. Das FA unterwarf die Verlustübernahmen der Gesellschaftsteuer. Der Einspruch und die Berufung blieben ohne Erfolg.
Mit der seit 1. Januar 1966 als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde wendet sich die Klägerin dagegen, daß ihr die Vergünstigung des § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. b KVStG in der Fassung des Gesetzes Nr. 64 Anhang Art VI § 2 Buchst. a (Amtsblatt der Militärregierung Deutschland, Britisches Kontrollgebiet, S. 889, 905) versagt wurde. Sie beantragt, die Gesellschaftsteuer nach dem ermäßigten Steuersatz zu bemessen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils; die Sache wird an das FG zur anderweitigen Entscheidung zurückverwiesen.
I. Die von der Klägerin begehrte Anwendung des ermäßigten Steuersatzes setzt voraus, daß die Verlustübernahmen der Gesellschaftsteuer unterliegen. Diese Voraussetzung ist erfüllt.
1. Das FG hat seine Entscheidung darauf gestützt, daß die auf einem Organverhältnis beruhende Verlustübernahme eine freiwillige Leistung im Sinne des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934 und 1955 darstelle. Sie sei keine Leistung, die auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt werde. Der EAV werde zwar praktisch nur im Rahmen eines Organverhältnisses abgeschlossen und habe seine wirtschaftlichen Grundlagen im Gesellschaftsverhältnis. Auf dem Gebiet des Kapitalverkehrsteuerrechts, das grundsätzlich auf die bürgerlich-rechtliche Gestaltung des Tatbestandes abstelle, werde aber ein Organverhältnis nicht berücksichtigt. Der EAV sei deshalb ein außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses stehender Vertrag, der in der Form eines gewöhnlichen zweiseitigen Vertrages abgeschlossen werde.
Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht anschließen. Die Meinung, die Organschaft werde im Gesellschaftsteuerrecht nicht anerkannt, beruht auf einem Mißverständnis. Es gibt keinen Rechtssatz des Inhalts, daß ein Organverhältnis im Gesellschaftsteuerrecht berücksichtigt oder nicht berücksichtigt werde. Dem steht die im Urteil II 100/52 U vom 18. März 1953 BFH 57, 322, BStBl III 1953, 128, unter Hinweis auf die Rechtsprechung des RFH ausgesprochene Ansicht nicht entgegen, Organgesellschaften seien im Bereich des Kapitalverkehrsteuerrechts regelmäßig so zu behandeln wie unabhängige Gesellschaften, weil die Kapitalverkehrsteuern grundsätzlich an die bürgerlich-rechtliche Erscheinungsform der Kapitalgesellschaft und die bürgerlich-rechtlichen Beziehungen der Gesellschafter zur Gesellschaft anknüpften (vgl. auch Urteil II 269/52 U vom 24. April 1953, BFH 57, 445, BStBl III 1953, 173). Das KVStG verwendet in dem die Gesellschaftsteuer betreffenden Teil I hinsichtlich der insbesondere für die steuerbaren Tatbestände (§§ 2 und 3) maßgebenden Begriffe der Kapitalgesellschaften (§ 5), der Gesellschaftsrechte und der Gesellschafter (§ 6) Rechtsbegriffe, die aus anderen Rechtsgebieten entnommen sind.
Die Vorinstanz ist offensichtlich von dieser Ansicht ausgegangen. Da sie die Verlustübernahme als freiwillige Leistung qualifiziert hat, muß sie die Klägerin als Kapitalgesellschaft im Sinne des § 2 Nr. 3 Buchst. b KVStG 1934, 1955 in Verbindung mit § 5 Abs. 1 Nr. 3 KVStG und den Organträger als Gesellschafter im Sinne des § 2 Nr. 3 Buchst. b in Verbindung mit § 6 Abs. 2 in Verbindung mit Abs. 1 Nr. 1 KVStG angesehen haben. Die Erwägung des FG, im Bereich des Gesellschaftsteuerrechts werde ein Organverhältnis nicht berücksichtigt, weil das KVStG grundsätzlich auf die bürgerlich-rechtliche Gestaltung des Tatbestandes abstelle, ist nicht geeignet, die Anwendung des § 2 Nr. 2 KVStG auszuschließen. Nach dem Wortlaut dieser Bestimmung kommt es allein darauf an, ob die Gesellschafterin der Klägerin an diese Leistungen auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt hat. Das FG hat das Gesetz nicht nach den herkömmlichen Auslegungsmethoden ausgelegt, seine Entscheidung vielmehr auf einen seiner Meinung nach dem KVStG zugrunde liegenden allgemeinen Rechtsgrundsatz gestützt, nach dem Organverhältnisse nicht zu berücksichtigen seien.
2. Gleichwohl ist die Vorentscheidung aus diesem Grunde nicht aufzuheben (§ 126 Abs. 4 FGO). Der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt rechtfertigt es, die Steuerpflicht der Verlustübernahmen auf § 2 Nr. 2 KVStG zu stützen. Der Senat hat in dem Urteil II 176/61 vom 8. November 1967, BFH 91, 172, BStBl II 1968, 213, entschieden, daß die auf einem Organverhältnis mit Ergebnisübernahmevertrag beruhende Verlustübernahme eine Leistung ist, die auf Grund einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung bewirkt wird; auf diese Entscheidung wird, um Wiederholungen zu vermeiden, Bezug genommen.
a) Der Anwendung des § 2 Nr. 2 KVStG steht es im Streitfall nicht entgegen, daß der Organträger nur die Hälfte der GmbH-Anteile an der Klägerin hielt. Nach dem zur Körperschaftsteuer ergangenen Urteil des BFH I 62/59 S vom 25. Oktober 1960, BFH 72, 185, BStBl III 1961, 69, wird im Bereich des Körperschaftsteuerrechts die finanzielle Eingliederung nur anerkannt, wenn die Obergesellschaft die Mehrheit der Anteile an der Untergesellschaft besitzt. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG in der Fassung des Art. 1 Nr. 1 des Elften Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1330, BStBl I 1961, 609) knüpft die Anerkennung der Organschaft daran, daß dem herrschenden Unternehmen mehr als 75 v. H. der Anteile an der beherrschten juristischen Person gehören oder daß ihm mehr als 75 v. H. der Stimmrechte zustehen (wegen des früheren Rechtszustandes vgl. außer dem Urteil des BFH V R 89/66 vom 22. Juni 1967, BFH 89, 402, BStBl III 1967, 715, die Kommentare zum UStG von Hartmann-Metzenmacher, 5. Aufl., § 2 Nr. 184 f.; Hübschmann-Grabower-Beck-v. Wallis, § 2 Rdziff. 24 ff.; Plückebaum-Malitzky, 8. Aufl., Rdziff. 302 f.; Sölch-Ringleb, 7. Aufl., § 2 Tz. 53; zur heutigen Rechtslage § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG vom 29. Mai 1967, BGBl I 1967, 545, BStBl I 1967, 224). Die im Bereich der Körperschaftsteuer und der Umsatzsteuer für die Anerkennung eines Organverhältnisses aufgestellten Voraussetzungen sind für die Gesellschaftsteuer ohne Bedeutung. Für § 2 Nr. 2 KVStG kommt es nur darauf an, daß an eine inländische Kapitalgesellschaft durch den Gesellschafter Leistungen bewirkt werden, die auf einer im Gesellschaftsverhältnis begründeten Verpflichtung beruhen.
Im Gesellschaftsverhältnis kann die Verpflichtung zur Verlustübernahme auch dann begründet sein, wenn der Gesellschafter den Beherrschungs- und Ergebnisabführungsvertrag im Verhältnis zu Mitgesellschaftern nicht kraft einer Anteilsmehrheit durchsetzen konnte, er sich vielmehr zum Abschluß dieses Vertrages mit der Gesellschaft der Zustimmung seiner Mitgesellschafter versichern mußte. Die in der Regel auf einem Interessenausgleich beruhende Zustimmung gewährt dem Gesellschafter die Macht, mit der Kapitalgesellschaft zu vereinbaren, daß diese den Anweisungen des Gesellschafters zu folgen, ihr Unternehmen im Innenverhältnis für Rechnung des Gesellschafters zu führen und die - im Außenverhältnis erzielten - Gewinne an ihn abzuführen habe, während er die Verluste der Gesellschaft übernehme. Auch in einem solchen Falle ist der im Verhältnis zum Gesellschafter bestehende Ausschluß geschäftlicher Betätigung des Organs für eigene Rechnung, der die Verpflichtung zur Übernahme der Verluste der beherrschten Gesellschaft auslöst, in der gesellschaftsrechtlichen Machtstellung des Organträgers, mithin im Gesellschaftsverhältnis begründet.
b) Das FG hat mit Recht dem Umstand keine Bedeutung beigemessen, daß die Obergesellschaft der Klägerin ihrerseits durch einen EAV an einen Organträger gebunden war und demzufolge im Falle einer auf diesem EAV beruhenden Verlustübernahme die zuvor durch sie übernommenen Verluste der Klägerin in der Verlustübernahme durch den Organträger der Obergesellschaft enthalten sind. Dieses Ergebnis kann nur eintreten, wenn sowohl die Klägerin als auch deren Obergesellschaft mit Verlust abgeschlossen haben. Das Gesetz sieht für diese Fälle eine Ausnahmebehandlung nicht vor; es kann dahingestellt bleiben, ob in Fällen dieser Art eine Steuerbefreiung sachlich gerechtfertigt wäre.
II. Das FG hat hinsichtlich der Anwendung des § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG die Ansicht vertreten, der ermäßigte Steuersatz komme nicht in Betracht, wenn eine Kapitalgesellschaft von Anfang an nicht mit dem für den Gesellschaftszweck erforderlichen Kapital ausgestattet gewesen sei. Die Vergünstigung sei nur in Fällen denkbar, in denen das vorhandene Stammkapital, dessen Zuführung bereits nach dem vollen Steuersatz versteuert sei, durch geschäftliche Mißerfolge ganz oder zum Teil verbraucht worden sei und durch Zuschüsse wieder aufgefüllt werde. Eine Sanierung sei begrifflich nicht denkbar, wenn das vorhandene Eigenkapital so gering sei, daß es für den Geschäftszweck nicht ausreiche. Bei einem Handelsunternehmen, wie es die Klägerin betreibe, sei es denkbar, daß der Gesellschaftszweck mit einem Stammkapital von 100 000 DM erreicht werden könne. Jedoch lasse die Tatsache, daß die von der Klägerin in den Geschäftsjahren 1953 und 1954 erlittenen Verluste ein Vielfaches des vorhandenen Stammkapitals betragen hätten, erkennen, daß sie unterkapitalisiert gewesen sei. Die Klägerin wäre gezwungen gewesen, bereits nach Ablauf des vom 1. Januar 1953 bis zum 1. Oktober 1953 laufenden Geschäftsjahres Konkurs anzumelden, wenn ihr nicht die Obergesellschaft durch die Verlustübernahmen neue Mittel zugeführt hätte.
Die Klägerin meint, ihre Kapitalausstattung sei ausreichend gewesen. Sie habe in den letzten zwei Jahren vor Abschluß des Organvertrages Gewinne in Höhe von rund 49 000 DM bzw. 17 000 DM erzielt. Nach den drei Verlustjahren habe sie bei gleichbleibendem Stammkapital mit beträchtlichen Gewinnen abgeschlossen.
1. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Ausführungen der Revisionsklägerin in dem Sinne verstanden werden können, daß mangelnde Sachaufklärung gerügt werde (vgl. dazu BFH-Urteil IV 549/56 U vom 24. Januar 1957, BFH 64, 211, BStBl III 1957, 81). Denn die Frist des § 289 Abs. 2 AO a. F., der auf den Streitfall noch anzuwenden ist, war verstrichen, als die Revisionsklägerin ihre Einwendungen erhob. Der Kammervorsitzende hatte auf ihren Antrag die Revisionsbegründungsfrist bis zum 30. April 1962 verlängert. Ausweislich des Eingangsstempels ist die Revisionsbegründungsschrift am 2. Mai 1962 beim FG eingegangen.
2. Gleichwohl muß die Vorentscheidung aufgehoben werden. Die Gründe, aus denen die Vorinstanz die Vergünstigung des § 9 Abs. 2 KVStG versagt hat, sind nicht schlüssig.
Im Streitfall kommt es nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG nur darauf an, ob und inwieweit die Leistungen des Organträgers erforderlich waren, um eine Überschuldung oder einen Verlust am Stammkapital der Klägerin zu decken. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn die Leistungen erbracht werden mußten, um eine von vornherein ungenügende Kapitalausstattung zu ergänzen (Urteile des BFH II 167/61 U vom 24. Juni 1964, BFH 79, 546, BStBl III 1964, 432; II 34/61 vom 24. Juni 1964, HFR 1965, 222, Nr. 181).
Die Vorinstanz hat sich nicht mit der Frage befaßt, welche Kapitalausstattung bei der Art des von der Klägerin betriebenen Unternehmens erforderlich war. Dies war jedoch unerläßlich für die Ansicht, die Klägerin sei von Anfang an unterkapitalisiert gewesen. Die Tatsache allein, daß sie in den Geschäftsjahren 1953 und 1954 Verluste in Höhe von rund 1,8 Mio DM erlitten hat, und daß diese Verluste fast das 18fache des Stammkapitals betragen haben, kann ein Indiz dafür sein, daß der Geschäftsbetrieb mit erheblichen Risiken belastet und die Klägerin unterkapitalisiert war. Das FG hat jedoch nicht berücksichtigt, daß die durch die angegriffenen Bescheide erfaßten Verluste die ersten Geschäftsjahre nach der Eingliederung in das Unternehmen des Organträgers betreffen und möglicherweise durch die Umstellung der unternehmerischen Betätigung ausgelöst sein können. Unter diesen Umständen hätte es nahegelegen, zu prüfen, ob die Klägerin auch in der Folgezeit erhebliche Verluste erlitten oder ob sie - wie in der Revision vorgetragen wird - beträchtliche Gewinne erzielt hat. Es ist zwar nicht statthaft, die Entscheidung über die Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 9 Abs. 2 Nr. 1 KVStG schlechthin auf Umstände zu stützen, die nach dem Tag eingetreten sind, an dem die Steuerschuld entstanden ist (§ 3 Abs. 1 StAnpG in Verbindung mit § 2 Nr. 2 KVStG). Dies schließt es jedoch nicht aus, solche Umstände zu berücksichtigen, wenn andernfalls hinreichend sichere Feststellungen über die Verhältnisse an dem für die Entstehung der Steuerschuld maßgebenden Tag nicht möglich sind und die nachträglich eingetretenen Umstände Rückschlüsse auf die Verhältnisse am Stichtag ermöglichen.
Auch die Erwägung, die Klägerin wäre gezwungen gewesen, nach Ablauf des Geschäftsjahres 1953 Konkurs anzumelden, wenn ihr nicht durch die Verlustdeckung der Obergesellschaft Mittel zugeführt worden wären, ist nicht geeignet, die Entscheidung des FG zu rechtfertigen. Die Überschuldung ist bei Kapitalgesellschaften im Sinne des § 5 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 KVStG ein Konkursgrund (§§ 207, 213 der Konkursordnung, § 63 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Das Gesetz knüpft jedoch in § 9 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a KVStG die Steuervergünstigung daran, daß die Leistungen zur Dekkung einer Überschuldung erforderlich sind. Folglich kann es die ohne die Verlustübernahme eintretende Konkursreife nicht rechtfertigen, den ermäßigten Steuersatz zu versagen. Hiervon abgesehen läßt die Tatsache der Überschuldung allein einen sicheren Schluß auf eine von vornherein unzureichende Kapitalausstattung nicht zu.
Fundstellen
Haufe-Index 68106 |
BStBl II 1968, 617 |
BFHE 1968, 534 |