Leitsatz (amtlich)
Vergütungen, die an Mitglieder eines Prüfungsausschusses zur Abnahme einer Sportbootführerscheinprüfung wegen ihrer Prüfertätigkeit gezahlt werden, sind nicht steuerfrei nach § 3 Nr.12 Satz 2 EStG; die den Prüfungsausschüssen angegliederten Kassen sind keine öffentlichen Kassen im Sinne dieser Vorschrift.
Orientierungssatz
1. Als öffentliche Kasse i.S. des § 3 Nr. 12 Satz 2 EStG kann nur eine Einrichtung angesprochen werden, die der Dienstaufsicht untersteht und deren Finanzgebaren der Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt (vgl. BFH-Rechtsprechung).
2. Hat das FG alle erforderlichen Ermittlungen zur Höhe der geschuldeten Steuer angestellt und läßt die rechtliche Beurteilung keinen Rechtsfehler erkennen, der zur Aufhebung der Steuerfestsetzung führen müßte, so ist ein etwaiger Mangel in der Beachtung der örtlichen Zuständigkeit durch das FA gemäß § 127 AO 1977 geheilt (vgl. BFH-Urteil vom 22.9.1983 IV R 109/83).
Normenkette
EStG § 3 Nr. 12 S. 2; AO 1977 § 127
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Jahren 1976 und 1977 gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammenveranlagt wurden. Der Kläger ist als Beamter des höheren Dienstes bei einer norddeutschen Wasser- und Schiffahrtsdirektion tätig. Diese Behörde übt für den Bundesminister für Verkehr die Fachaufsicht bei der Abnahme von Prüfungen aus, die vor Erteilung eines Sportbootführerscheins abzulegen sind. Nach den maßgeblichen Bestimmungen der Sportbootführerscheinverordnung vom 20.Dezember 1973 --SpbootFüV-- (BGBl I, 1988) sind der Deutsche Motoryachtverband und der Deutsche Seglerverband u.a. damit beauftragt, die Prüfungen abzunehmen (§ 4 SpbootFüV). Es werden Prüfungsausschüsse gebildet, deren Vorsitzende und Stellvertreter auf Vorschlag der Verbände vom Bundesminister für Verkehr bestellt werden. Einer der beiden Beisitzer wird von der Verbandsseite benannt. Den anderen Beisitzer bestellt die zuständige Wasser- und Schiffahrtsdirektion (§ 6 SpbootFüV). In dieser Eigenschaft ist der Kläger tätig geworden. Die Prüfungstermine lagen nach seinen Angaben außerhalb seiner allgemeinen Dienstzeit.
Für die Teilnahme an den Prüfungen werden gemäß § 10 SpbootFüV Kosten (Gebühren und Auslagen) von den Prüfungsbewerbern erhoben. Diese Kosten werden von den Prüfungsausschüssen im Auftrage des Bundesministers für Verkehr festgesetzt und eingezogen. Der Bundesminister für Verkehr hat zur Durchführung der Aufgaben nach § 4 SpbootFüV mit Entschließung vom 21.Dezember 1973 See 1/48.57.01-2/65 VV 73 Richtlinien erlassen, die in der geänderten Fassung vom 27.April 1977 im Verkehrsblatt 1977, 309 veröffentlicht worden sind. In Abschn.7 dieser Richtlinien sind Einzelregelungen zur Erhebung der Kosten gemäß § 10 SpbootFüV getroffen. Für die Abnahme der Prüfungen (Gebühr von 46 DM) wird ein Bundesanteil von 5 DM festgesetzt (7.1.1.2). Als Auslagen sind zu erheben die Fahrt- und Reisekosten der Mitglieder der Prüfungsausschüsse nach der Reisekostenstufe B des Bundesreisekostengesetzes (7.1.2). Die aus Anlaß der Prüfung angefallenen Kosten sind durch Kostenentscheidung des Prüfungsausschusses (als kostenerhebende Stelle im Sinne des Verwaltungskostengesetzes) zu erheben und von ihm einzuziehen. Dabei ist darauf hinzuweisen, daß der gesondert ausgewiesene Bundesanteil für Rechnung des Bundesministers für Verkehr eingezogen wird (7.2).
Die Prüfungsausschüsse haben die durch das Prüfungsverfahren entstehenden Kosten mit dem von den beauftragten Verbänden (§ 4 SpbootFüV) eingerichteten Koordinierungsausschuß anhand von prüfungsgerechten Unterlagen abzurechnen. Der Koordinierungsausschuß faßt die Abrechnungen aller Prüfungsausschüsse monatlich zu einer Gesamtrechnung zusammen. Diese übersendet er dem Bundesminister für Verkehr und überweist diesem zugleich den Bundesanteil. Der danach verbleibende Betrag ist ausschließlich zur Deckung der mit dem Prüfungsverfahren und der Ausstellung der Zeugnisse verbundenen Kosten zu verwenden (7.3).
In ihren Einkommensteuererklärungen 1976 und 1977 haben die Kläger angegeben, daß dem Kläger für seine Tätigkeit als Beisitzender eines Prüfungsausschusses gemäß §§ 4 und 6 SpbootFüV aus dessen Kasse Aufwandsentschädigungen gezahlt worden seien, und zwar im Betrag von 5,25 DM bzw. 7 DM pro Prüfungsbewerber. Für diese Zahlungen begehrt der Kläger Steuerfreiheit nach § 3 Nr.12 EStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat nach Prüfung dieses Begehrens durch die oberste Landesfinanzbehörde dem Kläger mitgeteilt, die Prüfungsentschädigungen würden nicht aus öffentlichen Kassen geleistet; der Bundeshaushaltsplan (Kap.12 02 - Tit.161 01) weise lediglich die dem Bund zustehenden anteiligen Gebühren für die Rechts- und Fachaufsicht über die beiden mit der Durchführung der Prüfung beauftragten Verbände aus. Es lägen demnach steuerpflichtige Einkünfte i.S. des § 18 Abs.1 EStG vor.
Gegen die Einkommensteuerbescheide 1976 und 1977 vom 27.November 1978 legten die Kläger Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens zeigten sie dem FA an, daß sie ihren Wohnsitz nach A verlegt hätten. In den Einspruchsentscheidungen vom 5.März 1980 verminderte das FA die Einkünfte aus Prüfungstätigkeit um jeweils 600 DM Betriebsausgaben im Schätzungswege, da der Kläger zum entstandenen Aufwand keine Angaben gemacht hatte. Der Reiseaufwand wurde in Höhe der dem Kläger gezahlten Reisekostenvergütungen geschätzt. Die Einkünfte aus Prüfungstätigkeit wurden für 1976 mit ... DM und für 1977 mit ... DM angesetzt. Im übrigen hatten die Einsprüche keinen Erfolg.
Mit der Klage haben die Kläger beantragt, in Abweichung von den Einspruchsentscheidungen die Einkommensteuer 1976 auf ... DM und die Einkommensteuer 1977 auf ... DM festzusetzen, da die Einnahmen aus Prüfungstätigkeit nach § 3 Nr.12 Satz 2 EStG steuerfrei seien. Außerdem machen sie, ohne einen entsprechenden Antrag zu stellen, geltend, die Einspruchsentscheidungen seien vom FA unter Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit erlassen worden, da sie vor Ergehen der Einspruchsentscheidungen in den Bereich eines anderen FA verzogen seien.
Das Finanzgericht (FG) hat im Einvernehmen mit dem FA die im Schätzungswege angesetzten Betriebsausgaben von 600 DM auf 1 200 DM erhöht, da Einzelangaben über die Höhe des entstandenen Aufwands auf Anfrage des Gerichts nicht gemacht werden konnten. Unter Klagabweisung im übrigen hat das FG die Einkommensteuer 1976 und 1977 entsprechend festgesetzt (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1982, 554). Auf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision im Urteil des FG hat dieses durch Beschluß vom 7.September 1982 die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.
Mit der Revision beantragen die Kläger, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist unbegründet.
1. Zutreffend hat das FG entschieden, daß die Inanspruchnahme der Steuerfreiheit nach § 3 Nr.12 EStG nicht in Betracht kommt, weil die dem Kläger zugeflossenen Prüfergebühren keine Aufwandsentschädigungen sind, die aus einer Bundes- oder Landeskasse oder einer anderen öffentlichen Kasse gezahlt worden sind, und weil festgestellt ist, daß die gezahlten Vergütungen den dem Kläger erwachsenen Aufwand offenbar überstiegen haben.
a) Nach den vom FG getroffenen Feststellungen führte der Prüfungsausschuß zur Erlangung des Sportbootführerscheins gemäß § 4 SpbootFüV, dem der Kläger als Beisitzer angehörte, eine eigene Kasse. Die Kasse vereinnahmte nach Kostenfestsetzung durch den Prüfungsausschuß (vgl. Nr.7.2 der Richtlinien des Bundesministers für Verkehr) die vom Prüfungsbewerber nach § 10 SpbootFüV zu entrichtenden Kosten. Der Prüfungsausschuß bestritt aus diesen Einnahmen seine eigenen Aufwendungen. Zu diesen gehörten auch die an den Kläger als Ausschußmitglied gezahlten Vergütungen und Reisekostenentschädigungen.
b) Die Kasse des Prüfungsausschusses erfüllt nicht die Voraussetzungen des § 3 Nr.12 EStG. Daß sie keine Kasse im Sinne des Satzes 1 dieser Vorschrift ist, bedarf keiner näheren Begründung. Sie ist aber auch keine öffentliche Kasse im Sinne des Satzes 2. Zwar ist sie einer Institution angegliedert, der durch Verordnung die Wahrnehmung öffentlicher Aufgaben auf dem Gebiete des Verkehrswesens zugewiesen worden ist (Abnahme von Führerscheinprüfungen für bestimmte Wasserfahrzeuge). Als öffentliche Kasse i.S. des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG kann aber nur eine Einrichtung angesprochen werden, die der Dienstaufsicht untersteht und deren Finanzgebarung der Prüfung durch die öffentliche Hand unterliegt (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1.April 1971 IV 113/65, BFHE 102, 255, BStBl II 1971, 519, und vom 3.Dezember 1982 VI R 84/79, BFHE 137, 331, BStBl II 1983, 219). Wie die weiteren Voraussetzungen des Satzes 2 ersichtlich machen, wird in den dargestellten Anforderungen an die zahlende Kasse ein wichtiges, wenn auch nicht alleiniges Merkmal dafür gesehen, daß tatsächlich (nur) Aufwandsentschädigungen gezahlt werden.
c) Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, bestehen für die Kassenführung seitens des Prüfungsausschusses keine Regelungen. Die Kasse als Institution findet weder in der SpbootFüV noch in den ergänzend ergangenen Richtlinien des Bundesministers für Verkehr Erwähnung. Der Bundesminister für Verkehr hat in diesen Richtlinien nur Anordnungen getroffen, die die Abrechnung und Abführung des sog. Bundesanteils sowie die Kontrolle seiner Richtigkeit gewährleisten. Es bestehen keine Regelungen zur Dienstaufsicht, d.h. zur Aufsicht über die Amtsführung nachgeordneter Amtswalter. Die Prüfungsausschüsse sind demgegenüber ausdrücklich nur der Fachaufsicht des Bundesministers für Verkehr und der diesem nachgeordneten Wasser- und Schiffahrtsdirektionen bezüglich der Ausübung ihrer Prüfungstätigkeit unterstellt (vgl. § 4 Satz 3 SpbootFüV; siehe auch Nr.8 der Richtlinien).
Von maßgeblicher Bedeutung ist, daß keine ausreichende Regelung zur Finanzgebarung besteht und deswegen die Prüfungsausschußkasse auch keiner Prüfung unterliegt. Die allgemein gehaltene Anweisung in Nr.7.3 (letzter Absatz) der Richtlinien, der Prüfungsausschuß dürfe die ihm nach Ablieferung des Bundesanteils verbleibenden Einnahmen aus Gebühren i.S. des § 10 SpbootFüV nur zur Deckung der mit dem Prüfungsverfahren und der Zeugniserteilung verbundenen Kosten verwenden, gibt nur den äußeren Rahmen vor; zur Art und Weise, wie innerhalb dieses Rahmens zu verfahren ist, fehlt mit der einzigen Ausnahmebestimmung zur Abgeltung der den Ausschußmitgliedern entstandenen Reisekosten jegliche Regelung. Es fehlen Regelungen dazu, an welchen Kriterien sich die an die Ausschußmitglieder gezahlten Vergütungen orientierten, ob die Vergütungen mithin überhaupt als Aufwandsentschädigungen gezahlt werden sollten. Es ist nämlich offen, ob mit Zahlungen von 5,25 DM bzw. 7 DM pro Prüfungsbewerber Entschädigung für Verdienstausfall oder Zeitverlust gewährt oder nur der tatsächliche Aufwand abgegolten werden sollte und wie dieser zu ermitteln bzw. nachzuweisen war. War aber der Prüfungsausschuß in seiner Finanzgebarung derart ungebunden, dann schließt dies notwendigerweise aus, daß eine öffentliche Stelle die Einhaltung von Vorschriften über die Finanzgebarung nachprüfen könnte.
Dem FG ist darin zuzustimmen, daß der von den beauftragten Verbänden i.S. des § 4 Satz 1 SpbootFüV errichtete Koordinierungsausschuß als private Einrichtung keine Dienstaufsicht und Prüfung des Finanzgebarens vornehmen konnte und sich selbst auch nicht eine solche Funktion beigelegt hat.
d) Die Kläger haben mit der Revision auf den Erlaß des Bundesministers für Wirtschaft und Finanzen vom 18.Mai 1971 F/IV B/4 - S 2121 - 4/71 (Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 3 Nr.106, Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B 1971, 378) zur Stützung ihrer Rechtsmeinung verwiesen. Dort ist ausgeführt, eine öffentliche Kasse i.S. des § 3 Nr.12 Satz 2 EStG liege (auch) vor, wenn die Dienstaufsicht und die Prüfung der Finanzgebarung zwar dem Grunde nach gegeben, eine Prüfung aber tatsächlich nicht durchgeführt wird oder die zuständige Behörde auf ihr Prüfungsrecht verzichtet. Wie ausgeführt, ist vorliegend weder eine Dienstaufsicht noch ein Prüfungsrecht dem Grunde nach gegeben. Dies wird nicht dadurch berührt, daß nach Darstellung der Kläger der Bundesrechnungshof im Jahre 1977 dem Bundesminister für Verkehr die Prüfung auch der Einnahmen aus Prüfungstätigkeit gemäß § 4 SpbootFüV angezeigt hat. Diese Einnahmen (Bundesanteil) werden im Einzelplan des Bundesministers für Verkehr von Kap.12 02 Tit.11 161 (Gebühren und tarifliche Entgelte) auf der Einnahmenseite erfaßt und unterliegen insoweit dem Prüfungsrecht des Bundesrechnungshofs (§§ 42, 43 des Haushaltsgrundsätzegesetzes vom 19.August 1969, BGBl I, 1273, §§ 88 ff. der Bundeshaushaltsordnung vom 19.August 1969, BGBl I, 1284).
2. Das FG hat festgestellt, daß die dem Kläger zugeflossenen Vergütungen den aus Anlaß der Prüfertätigkeit erwachsenen Aufwand ganz offenbar überstiegen haben. Bei dieser Beurteilung hat das FG zugunsten des Klägers unterstellt, daß gemäß seiner Darlegung aus den Vergütungen der Ankauf von Arbeitsmitteln und Defizite aus dem Reiseaufwand bestritten worden sind. Das FG hat ferner festgestellt, daß die Kläger trotz Aufforderung des FA im Festsetzungs- und Einspruchsverfahren und auch nicht auf Nachfrage des Gerichts den Nachweis zur Höhe der erwachsenen Ausgaben geführt hätten. Vielmehr habe der Kläger in der mündlichen Verhandlung nicht geleugnet, daß er aus der Prüfungstätigkeit einen Überschuß erzielt habe. Das FG hat hieraus gefolgert, daß damit im Sinne des letzten Satzteils von § 3 Nr.12 Satz 2 EStG vom Kläger Bezüge vereinnahmt worden sind, die den erwachsenen Aufwand übersteigen.
Gegen die vom FG getroffenen Feststellungen und die hieraus gezogenen Schlüsse sind seitens der Kläger Rügen nicht erhoben worden. Der Senat ist an die getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden (§ 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die hieraus vom FG gezogenen Schlußfolgerungen sind rechtlich nicht zu beanstanden.
3. Ihrem Revisionsbegehren, das auf Aufhebung des FG-Urteils und Stattgabe der Klage gerichtet ist, können die Kläger auch nicht mit der Rüge zum Erfolg verhelfen, das beklagte FA habe unter Verletzung der Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit die Einspruchsentscheidungen erlassen. Die Kläger haben im Klageverfahren davon abgesehen, wegen dieses von ihnen behaupteten Rechtsfehlers die ersatzlose Aufhebung der Einspruchsentscheidungen zu begehren, sondern sich ausdrücklich darauf beschränkt, eine abweichende Festsetzung der Einkommensteuer (Gewährung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr.12 EStG) zu beantragen. Es kann dahinstehen, ob bei dieser Sachlage eine hiervon abweichende Auslegung des Klagebegehrens möglich gewesen wäre und ob das FG bei dieser Verfahrenslage berechtigt gewesen wäre, eine isolierte Aufhebung der Einspruchsentscheidungen auszusprechen; jedenfalls war es verpflichtet, über die Rechtmäßigkeit der ergangenen Steuerfestsetzungen zu befinden; auch war es berechtigt, die Steuerfestsetzungen inhaltlich zugunsten der Kläger durch Gewährung einer Betriebsausgabenpauschale zu ändern. Da das FG alle im Streitfall erforderlichen Ermittlungen zur Höhe der geschuldeten Steuer angestellt hat und die rechtliche Beurteilung keinen Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Steuerfestsetzung führen müßte, erkennen läßt, ist der etwaige Mangel in Beachtung der örtlichen Zuständigkeit gemäß § 127 der Abgabenordnung (AO 1977) geheilt (BFH-Urteil vom 22.September 1983 IV R 109/83, BFHE 140, 132, BStBl II 1984, 342).
Fundstellen
Haufe-Index 61344 |
BStBl II 1986, 848 |
BFHE 147, 365 |
BFHE 1987, 365 |
BB 1986, 2180-2180 (L) |
DB 1987, 516-516 (S) |
FR 1986, 658-658 (S) |
DStZ/E 1986, 380-380 (S) |
EzB, (L) |