BFH Urteil vom 07.08.1990 - VIII R 30/89 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Auflösung eines einheitlichen Kredits in einzelne Kreditgeschäfte; Kontokorrentkredit als Dauerschuld

Leitsatz (amtlich)

1. Ein einheitlich gewährter Kredit kann in einzelne, steuerlich für sich zu beurteilende Kreditgeschäfte aufgelöst werden, wenn ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen, den einzelnen Warengeschäften und deren Abwicklung festgestellt werden kann.

2. Die Hinzurechnung eines Mindestbestandes aufgrund eines Kontokorrentkreditverhältnisses als Dauerschuld kann nicht deshalb unterbleiben, weil Teilkredite vorzeitig ―etwa aus dem Erlös anderer Waren― getilgt werden.

Orientierungssatz

Umfangreiche Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur Unterscheidung von Dauerschulden i.S. von § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ―eine KG― betreibt den Import und Großhandel mit Waren aller Art. Ihre Warenimportgeschäfte finanziert sie durch Kredite, die ihr vom Bankhaus B in X eingeräumt werden.

Nach einer Betriebsprüfung im Mai 1981 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) die Auffassung, daß ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den einzelnen Krediten und bestimmten Warengeschäften von der Kreditaufnahme bis zum Ende der Abwicklung jedes einzelnen Warengeschäfts nicht eindeutig nachgewiesen sei. Diese Voraussetzungen seien wohl auf der Kreditaufnahmeseite, nicht jedoch auf der Kreditabwicklungsseite gegeben, weil nicht leicht und eindeutig nachweisbar sei, daß die Kredittilgung ausschließlich aus den Erlöseingängen des finanzierten Warengeschäfts erfolgt sei. Das FA zog 48 000 DM Dauerschuldzinsen und 800 000 DM Dauerschulden zur Gewerbesteuer heran.

Die Klägerin ist demgegenüber der Auffassung, daß die Kredite nicht als Dauerschulden und die Zinsen nicht als Dauerschuldzinsen im Sinne des Gewerbesteuerrechts beurteilt werden können. Die Kredite seien in der Weise in Anspruch genommen worden, daß das Bankhaus B die Rechnungswerte importierter Warenpartien gegen Vorlage entsprechender Dokumente in Erfüllung der Importkontrakte an die Bank des jeweiligen ausländischen Lieferanten gezahlt habe. Der einzelne Kredit habe eine fest vereinbarte Laufzeit von 90 Tagen gehabt. Nach Ablauf der Laufzeit sei jeder Kredit in voller Höhe und in einer Summe getilgt worden. Es handele sich um eine Vielzahl von Einzelkrediten, über die jeweils ein selbständiger Kreditvertrag bestehe. Da die Laufzeit der Kredite bis 90 Tage deutlich unter einem Jahr liege, könnten die einzelnen Kredite keine Dauerschuldeigenschaft besitzen. Schon die durchschnittliche Lagerhaltungsdauer von 213 Tagen bei einer Kreditlaufzeit von 90 Tagen belege, daß bei ihr ein zur freien Verfügung stehender Betrag nicht entstanden sei.

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) bezog sich zur Begründung seiner Entscheidung auf sein Urteil vom 17.Dezember 1970 II 30/66 (Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B ―DStZ/B― 1971, 205), das in einem vergleichbaren Fall ergangen sei. Diese Entscheidung sei vom Bundesfinanzhof (BFH) durch das nicht veröffentlichte (NV) Urteil vom 25.März 1976 IV R 86/71 bestätigt worden. Im Streitfall sei die erforderliche Verbindung zwischen den einzelnen Krediten und bestimmten Warengeschäften zwar bei der Kreditaufnahme gegeben. Es fehle aber ein leicht nachprüfbarer eindeutiger Zusammenhang vom Einkauf bis zum Ende der Abwicklung des jeweiligen Verkaufsgeschäfts. Es sei nicht festzustellen, ob jeder einzelne Warenkredit für sich abgewickelt worden sei. Zutreffend habe das FA hervorgehoben, es sei nicht nachgewiesen, daß der sich aus der Abwicklung jedes einzelnen Warengeschäfts ergebende Erlös der Bank zustehe und von dieser zur Tilgung des einzelnen Kredits verwendet werde. Die Erlöse stünden der Klägerin ―zumindest teilweise― zur freien Verfügung. Offensichtlich habe die Bank auch kein Interesse an der Kenntnis der Zusammenhänge zwischen Einkaufsgeschäft, Kreditgewährung und Abwicklung des Verkaufsgeschäfts. Denn vertragliche Vereinbarungen darüber seien nicht abgeschlossen worden. Auch eine Kreditlinie im engeren Sinn habe die Bank nicht gewährt. Wohl aber habe die Klägerin die Zusage der Bank erhalten, "alle banktechnisch vertretbaren Kredite zur Finanzierung der laufenden Geschäfte zu den jeweils geltenden Konditionen zur Verfügung zu stellen". Diese Kreditzusage könne nur so verstanden werden, daß die Bank sich verpflichtet habe, alle Kreditwünsche der Klägerin im Hinblick auf ihre Importgeschäfte zu erfüllen, soweit sie sich ―aus der Sicht eines Bankkaufmanns― in vertretbaren Grenzen halten. Eine derartige Kreditzusage könne die Bank nur in Form eines Kontokorrentkredits erfüllen, der durch Bewegung auf dem Konto in ständig wechselnder Höhe in Anspruch genommen wird. Der dem Unternehmen dauernd gewidmete Mindestkredit führe deshalb zu Dauerschulden.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 8 Nr.1, § 12 Abs.2 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG). Der Umdeutung der jeweiligen Importkredite in ein Kontokorrentverhältnis könne nicht gefolgt werden. Die Bank finanziere mit der Importfinanzierung nicht irgendwelche Betriebsausgaben, sondern ein von der Bank prüfbares und bewertbares Importgut, für das der Bank konkretisierte Sicherheiten ―nämlich die Dokumente der Warenimporte― vorlägen. Die Bank habe ―im Gegensatz zum Kontokorrentkredit― das Recht, bestimmte Importpartien zur Finanzierung abzulehnen. Es lägen jeweils selbständige Kreditgeschäfte vor, die für sich zu beurteilen und zu bewerten seien. Wegen der Laufzeit von unter einem Jahr seien keine Dauerschulden im Sinne des Gewerbesteuerrechts gegeben. Hätte das FG die vorgelegten Unterlagen hinreichend gewürdigt, hätte es festgestellt, daß jeder Warenkredit für sich abgewickelt und bis zur Tilgung verfolgbar gewesen sei.

Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Gewerbesteuer 1978 auf höchstens 291 026 DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hält daran fest, daß die der Klägerin gewährten Importkredite als Dauerschulden im Sinne des Gewerbesteuerrechts zu beurteilen sind.

Der Senat hat durch Zwischenurteil vom 18.Juli 1989 VIII R 30/89 (BFHE 158, 107, BStBl II 1989, 1020) entschieden, daß die Revision der Klägerin zulässig ist.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die von dem Bankhaus B gewährten Importkredite in Höhe des Mindestkredits Dauerschulden im Sinne des Gewerbesteuerrechts sind.

1. Nach § 8 Nr.1 GewStG i.d.F. des Streitjahres werden zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, die ―bezogen auf den Streitfall― der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Dementsprechend sind nach § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG zur Berechnung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des gewerblichen Betriebs die bei seiner Ermittlung abgezogenen Verbindlichkeiten wieder hinzuzurechnen, die den Schuldzinsen i.S. des § 8 Nr.1 GewStG entsprechen.

Schulden dienen der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn der Gegenwert der Schulden aufgrund ihrer tatsächlichen Laufzeit das Betriebskapital für längere Zeit verstärkt. Den Gegensatz dazu bilden die laufenden Verbindlichkeiten, die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr eines Unternehmens entstehen, soweit sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (BFH-Urteil vom 9.April 1981IV R 24/78, BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481, m.w.N.).

Für die Unterscheidung von Dauerschulden i.S. von § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG einerseits und laufenden Verbindlichkeiten andererseits ist in erster Linie der "Charakter der Schuld" maßgeblich. Danach ist regelmäßig eine laufende Verbindlichkeit gegeben, wenn die Schuld mit nach der Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (BFH-Urteile in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vom 6.November 1985 I R 297/82, BFHE 146, 91, BStBl II 1986, 415). Der Zusammenhang mit dem einzelnen Geschäftsvorfall und dem in Anspruch genommenen Kredit muß vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Kredits auch tatsächlich gewahrt werden (BFH-Urteile vom 25.Juli 1961 I 54/60 U, BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; vom 23.Februar 1967 IV 344/65, BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322).

Dagegen sind allgemeine Geschäftskredite, d.h. Schulden, die insbesondere der Beschaffung des für das Unternehmen erforderlichen Anlagevermögens dienen, ihrem Charakter nach regelmäßig keine laufenden Verbindlichkeiten, sondern Dauerschulden, und zwar jedenfalls dann, wenn ihre Laufzeit 12 Monate übersteigt (BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481). Verbindlichkeiten aus einem allgemeinen Geschäftskredit, den eine Bank für längere Zeit bis zu einer bestimmten Höchstgrenze einräumt, sind auch dann keine Schulden aus laufendem Geschäftsbetrieb, wenn die Beteiligten den Kredit zwar zur Finanzierung von Warengeschäften gewährt und aufgenommen haben, die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Kredit und den einzelnen Geschäften aber nicht gegeben und nicht nachprüfbar ist (BFH-Urteile vom 1.Dezember 1959 I 172/58 U, BFHE 70, 137, BStBl III 1960, 51; in BFHE 73, 427, BStBl III 1961, 422; in BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443).

2. Das BFH-Urteil vom 8.Februar 1984 I R 15/80 (BFHE 140, 468, BStBl II 1984, 379) ist von keiner anderen Abgrenzung ausgegangen. Dort ist zwar ausgeführt, daß der Begriff "laufende Verbindlichkeit" entscheidend durch den Finanzierungsanlaß geprägt wird. Ohne Bedeutung sei dagegen, wie die Verbindlichkeit abgewickelt wird und ob die Abwicklung zum laufenden Geschäftsbetrieb gehört. Mit diesen Aussagen sind jedoch keine abweichenden Grundsätze für die Abgrenzung von Dauerschulden und laufenden Verbindlichkeiten aufgestellt worden. Das ergibt sich schon aus dem genannten Urteil selbst, denn dort wird u.a. ausgeführt, daß die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Abgrenzung der laufenden Verbindlichkeit von der Dauerschuld bei Kontokorrentverhältnissen im Streitfall nicht zur Anwendung kommen, weil die zur Beurteilung anstehende Verbindlichkeit bereits wegen der Dauer ihrer Laufzeit als Dauerschuld zu qualifizieren ist. Diese Folgerung wird aber auch durch spätere Urteile des I.Senats bestätigt, in denen die unter Nummer 1 dargestellten Grundsätze der Entscheidung zugrunde gelegt wurden (z.B. BFH-Urteil vom 18.Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446).

3. Das FG ist in seiner Entscheidung von diesen Grundsätzen ausgegangen und hat sie zutreffend auf den Streitfall angewandt. Es hat die vom Bankhaus B gewährten Importkredite in Höhe des Mindestsaldos mit Recht als Dauerschuld im Sinne des Gewerbesteuerrechts beurteilt.

a) Die Rechtsauffassung des FG, daß dem Kredit des Bankhauses B nicht einzelne Kreditzusagen für jedes einzelne Importgeschäft zugrunde liegen, sondern eine allgemeine Kreditzusage in Form eines Kontokorrentkredits, ist nicht zu beanstanden. Nach dem eigenen Vortrag der Klägerin hatte diese von dem Bankhaus die Zusage erhalten, alle banktechnisch vertretbaren Kredite zur Finanzierung der laufenden Geschäfte zu den jeweils geltenden Konditionen zur Verfügung zu stellen. Die Kredite für alle Importgeschäfte wurden nach den Feststellungen des FG mit Hilfe eines Kontos abgewickelt.

Die Ausführungen in der Revisionsbegründung erfordern keine andere Beurteilung. Auch das FG geht davon aus, daß bei der Kreditaufnahme eine Verbindung zwischen bestimmten Krediten und bestimmten Warengeschäften bestand. Diese Verbindung steht der Annahme eines Kontokorrentverhältnisses jedoch nicht entgegen. Vielmehr entspricht es dem Wesen eines Kontokorrentkredits, daß sich die Kreditsumme durch Geschäftsvorfälle erhöht und vermindert. Ein Kontokorrentkreditverhältnis wird entgegen der Auffassung der Klägerin auch nicht dadurch ausgeschlossen, daß das Bankhaus die Möglichkeit hatte, bestimmte Importpartien von der Finanzierung auszuschließen. Der Annahme eines Kontokorrentkredits steht auch nicht entgegen, daß dem Bankhaus konkretisierte Sicherheiten durch die Dokumente der Warenimporte zur Verfügung standen.

b) Das FG ist weiter zutreffend davon ausgegangen, daß ein einheitlich gewährter Kredit nur dann in einzelne, steuerlich für sich zu beurteilende Kreditgeschäfte aufgelöst werden kann, wenn ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen, den einzelnen Warengeschäften und deren Abwicklung festgestellt werden kann (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 5.Dezember 1939 I 132/39, RStBl 1940, 27; BFHE 88, 134, BStBl III 1967, 322, m.w.N.). Der Zusammenhang muß von den Beteiligten vertraglich begründet und bei der Abwicklung des Geschäfts auch tatsächlich gewahrt werden. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang kommt insbesondere darin zum Ausdruck, daß die Erlöse aus den kreditfinanzierten Geschäften zur Abdeckung des Kredits zu verwenden sind (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, 252, BStBl II 1987, 443, m.w.N.).

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall nicht vor. Das FG hat in diesem Zusammenhang darauf hingewiesen, daß sich die Bank einen Zugriff auf die eingehenden Erlöse nicht vorbehalten hat. Diese standen vielmehr der Klägerin zur freien Verfügung. Vertragliche Vereinbarungen, daß die Erlöse aus den kreditfinanzierten Geschäften zur Abdeckung des Kredits zu verwenden sind, bestanden nach den Feststellungen des FG nicht, so daß dieses mit Recht davon ausgehen konnte, das Bankhaus habe offensichtlich kein Interesse an der Kenntnis der Zusammenhänge zwischen Einkaufsgeschäft, Kreditgewährung und Abwicklung des Verkaufsgeschäfts gehabt. Das FG hat zur Stützung seiner Auffassung auf das BFH-Urteil vom 25.März 1976 IV R 86/71 (NV) verwiesen. Dort ist ausgeführt, daß ein Einzelkredit nur dann angenommen werden kann, wenn der einzelne zur Finanzierung des Wareneinkaufs gewährte Kredit bis zu seiner Tilgung mit dem Ergebnis verfolgbar ist, daß er seinen Charakter als kurzfristigen Warenkredit behalten hat. Aus dem BFH-Urteil vom 12.Juni 1975 IV R 34/72 (BFHE 116, 386, BStBl II 1975, 784), auf das die Klägerin hingewiesen hat, ergibt sich nichts anderes, denn in diesem Urteil war die Kreditierung einzelner Wareneinkäufe durch den Warenlieferanten zu beurteilen, nicht der Kontokorrentkredit einer Bank.

4. Die Klägerin hat zur Begründung ihrer Auffassung, daß die Kredite des Bankhauses keine Dauerschulden seien, darauf hingewiesen, die Laufzeit der einzelnen Kredite betrage 90 Tage. Demgegenüber belaufe sich die durchschnittliche Lagerhaltungsdauer auf 213 Tage. Schon diese Tatsache belege, daß bei ihr ein zur freien Verfügung stehender Betrag nicht entstanden sein könne.

Das FG hat keine Feststellungen über die durchschnittliche Lagerhaltungsdauer getroffen. Einer Nachholung dieser Feststellung bedarf es nicht. Selbst wenn die Laufzeit der Teilkredite erheblich kürzer sein sollte als die durchschnittliche Lagerhaltungsdauer, könnte die Hinzurechnung des Mindestkredits als Dauerschuld bei der Klägerin nicht entfallen.

Hierbei geht der Senat, wie in der Rechtsprechung bereits mehrfach ausgesprochen, davon aus, daß grundsätzlich jede Schuldaufnahme im Rahmen des Gewerbebetriebs eine Verstärkung des Betriebskapitals ist (BFH-Urteil vom 24.Mai 1989 I R 85/85, BFHE 158, 79, BStBl II 1989, 900 m.w.N.; vgl. dazu auch Zitzelsberger, Grundlagen der Gewerbesteuer, Köln 1990, 258 f.; Herden, Betriebs-Berater, Beilage 9/1983, 5 f.). Der Klägerin stand aus der Kreditgewährung des Bankhauses ein Betrag von mindestens 800 000 DM ständig zur Verfügung. Dadurch wurde ihr Betriebskapital langfristig verstärkt.

Von der Hinzurechnung eines Mindestbetrags aufgrund eines Kontokorrentkreditverhältnisses kann nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen nur abgesehen werden, wenn ―wie unter Nummer 1 und 3 b näher dargestellt― ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Kreditgewährungen, den einzelnen Warengeschäften und deren Abwicklung festgestellt werden kann. Nur unter diesen Voraussetzungen ist es gerechtfertigt, einen Mindestbetrag aufgrund eines Kontokorrentkreditverhältnisses nicht als allgemeinen Geschäftskredit, sondern als einzelnes, steuerlich für sich zu beurteilendes Kreditgeschäft zu werten.

Nach Auffassung des Senats ist es nicht gerechtfertigt, diese Grundsätze weiter aufzulockern. Eine Hinzurechnung des Mindestkredits als Dauerschuld kann nicht allein deshalb unterbleiben, weil Teilkredite vorzeitig ―etwa aus dem Erlös anderer Warenverkäufe― getilgt werden. Dies wäre weder mit Wortlaut noch mit Sinn und Zweck von § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG vereinbar, denn unter diesen Umständen ist der für die Annahme von Einzelkrediten erforderliche Zusammenhang zwischen Kreditgewährung, Warengeschäft und Abwicklung nicht gegeben.