Entscheidungsstichwort (Thema)
Teilunzulässigkeit der Revision
Leitsatz (amtlich)
Soweit der Revisionsantrag durch die Revisionsbegründung nicht gedeckt ist, ist bei teilbaren Streitgegenständen die Revision (teil-)unzulässig.
Orientierungssatz
1. Das Revisionsgericht ist gemäß § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO an die geltend gemachten materiell-rechtlichen Revisionsgründe nicht gebunden. Dies gilt jedoch nur im Rahmen des zulässigen, d.h. durch eine ausreichende Begründung gedeckten Revisionsbegehrens.
2. Ergibt sich schon aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils, daß das Gericht von einer bestimmten höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und will der Revisionskläger nur diese Abweichung rügen, so reicht es als Revisionsbegründung aus, wenn die Abweichung dargestellt und im übrigen darauf hingewiesen wird, daß der Revisionskläger sich der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung anschließt (vgl. BFH-Urteil vom 8.5.1985 I R 108/81).
3. Zwar obliegt die Auslegung eines Vertrags, soweit es um die Feststellung des Willens der Vertragsparteien geht, dem FG als Tatsacheninstanz. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 6.2.1985 I R 80/81).
4. Für die Auslegung von Verträgen sind in erster Linie die §§ 133, 157 BGB heranzuziehen. Danach ist nicht nur der Wortlaut der abgegebenen Willenserklärung maßgebend, sondern alle Begleitumstände, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Vertrags oder des Rechtsgeschäfts sowie der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck und die bestehende Interessenlage (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.1981 II R 124/79; Literatur).
5. Bietet die Grundstückseigentümerin dem Erwerber ein Grundstück mit fertiggestellten Wohngebäuden an und verpflichtet sie sich --diesem Angebot entsprechend-- gleichzeitig mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages über eine ihrer Unternehmensgruppe angehörige Gesellschaft zur Fertigstellung der auf dem verkauften Grundstück begonnenen Gebäude, so ist regelmäßig davon auszugehen, daß das Grundstück mit den fertiggestellten Gebäuden zum Gegenstand der Kaufverträge gemacht worden ist (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dem Erwerber steht die Grunderwerbsteuerfreiheit nach § 1 Nr. 4 GrEStWoBauG NW nicht zu.
Normenkette
FGO § 120 Abs. 1 S. 1, Abs. 2; BGB § 133; FGO §§ 124, 118 Abs. 2, § 121; BGB § 157; FGO § 96 Abs. 1 S. 2, § 118 Abs. 3 S. 2; GrEStWG NW § 1 Nr. 4; GrEStG NW § 1 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Die Bau- und Grundstücksgesellschaft H-KG war Eigentümerin mehrerer zusammenhängender, in Nordrhein-Westfalen gelegener Grundstücksparzellen, die sie mit neun dreigeschossigen Wohnhäusern mit insgesamt 57 Wohneinheiten bebauen wollte. Hierzu beauftragte sie die K-KG, Baupläne zu entwerfen, und die K-GmbH mit der Bauausführung. Die drei Gesellschaften sind gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen und gehören zur "Unternehmensgruppe K". Mit der Errichtung der Wohngebäude wurde Anfang 1972 begonnen.
Die K-KG unterbreitete der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) im Namen der Unternehmensgruppe K unter dem 15.September 1972 ein schriftliches Verkaufsangebot, demzufolge der "Kaufpreis für die schlüsselfertige Erstellung dieser Baumaßnahme inklusive Außenanlage" 5 250 000 DM betragen sollte. Das Angebot enthielt ferner einen Finanzierungsvorschlag und eine Rentabilitätsberechnung für das Gesamtobjekt.
Mit notariellem Vertrag vom 3.November 1972 kaufte die Klägerin die Grundstücke von der H-KG zu einem Kaufpreis von 3 622 160 DM. Die H-KG übernahm für die noch fertigzustellenden Gebäude entsprechend einer beigefügten Mietzusammenstellung eine Mietgarantie von 391 851 DM p.a. einschließlich Aufwendungsdarlehen. Die zur Fertigstellung des Gebäudes noch erforderlichen Bauleistungen sollten "von der Klägerin als Bauherrin im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausgeführt werden".
Durch weiteren privatschriftlichen Vertrag vom 3.November 1972 beauftragte die Klägerin die K-GmbH, "vorbehaltlich der Wirksamkeit des abgeschlossenen Kaufvertrages die im Bau befindliche Wohnanlage einschließlich der vorgesehenen Garagen, Zuwegungen und Außenanlagen in der projektierten Form nach Maßgabe der Bauscheine ..., der beigefügten Baubeschreibung ... und Baupläne ... bis zum 30.April 1973 schlüsselfertig zum garantierten Festpreis von 1 307 840 DM einschließlich Mehrwertsteuer fertigzustellen".
Am 3.November 1972 waren die Wohngebäude rohbaufertig erstellt; mit den Innenausbauarbeiten war begonnen worden. Die Häuser wurden im April/Mai 1973 fertiggestellt und die Wohnungen als steuerbegünstigt anerkannt.
Für diesen Grunderwerb beantragte die Klägerin Steuerbefreiung nach dem seinerzeit geltenden nordrhein-westfälischen Gesetz über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau (GrEStWoBauG/NW).
Durch Bescheid vom 25.Juli 1973 setzte das FA nach einer Gegenleistung von 4 930 000 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 345 100 DM gegen die Klägerin fest, weil "der Wille der Beteiligten darauf gerichtet war, ein schlüsselfertiges Gebäude zu erwerben bzw. zu veräußern".
Die nach erfolglos gebliebenem Einspruch erhobene Klage führte zur Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung. Das Finanzgericht (FG) kam nach Beweisaufnahme zu dem Ergebnis, daß Kaufvertrag und Werkvertrag nicht als einheitliches, auf den Erwerb schlüsselfertig bebauter Grundstücke gerichtetes Vertragswerk anzusehen seien.
Der Klägerin stehe für ihren Grunderwerb die Steuerbefreiung nach § 1 Nr.4 GrEStWoBauG/NW zu, weil sie ein Grundstück im Zustand der Bebauung erworben habe.
Mit der Revision beantragt das FA, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die nicht vertretene Klägerin hat keinen Revisionsantrag gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist insoweit unzulässig und deshalb zu verwerfen (§ 126 Abs.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), als das FA seinen Revisionsantrag nicht begründet hat. Im übrigen ist die Revision zulässig und begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 FGO), weil die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 1 Nr.4 GrEStWoBauG/NW nicht vorliegen.
1. Die Revision ist unzulässig, soweit das FA die Steuer nicht nur von der Gegenleistung für die bei Vertragsabschluß bereits vorhandene, sondern auch von der für die noch fertigzustellende Bausubstanz erheben will. Denn hinsichtlich der Einbeziehung des von der Klägerin der GmbH geschuldeten Werklohns für die Fertigstellung der Gebäude in die Besteuerungsgrundlage ist zwar ein Revisionsantrag gestellt, die erforderliche Begründung aber nicht abgegeben worden (§ 120 Abs.1 Satz 1, Abs.2 Satz 2, § 124 FGO). Der Senat kann nur über den Teil des Revisionsantrags entscheiden, der ordnungsgemäß begründet ist (§ 121 i.V.m. § 96 Abs.1 Satz 2 FGO).
Der Revisionsantrag des FA, das FG-Urteil aufzuheben, zielt darauf ab, an der Steuerfestsetzung unter Berücksichtigung des Kaufpreises für das Grundstück mit teilfertigen Gebäuden einschließlich des Werklohns für die Fertigstellung der Gebäude wegen Einheitlichkeit der Verträge festzuhalten. Die Revisionsbegründung, das FG habe die Voraussetzungen des § 1 Nr.4 GrEStWoBauG/NW zu Unrecht bejaht, beschränkt sich auf die Frage, ob bei Erwerb eines Grundstücks im Zustand der Bebauung die Steuer vom Kaufpreis des Grundstücks mit teilfertigen Gebäuden festzusetzen oder ob ein solcher Erwerb von der Besteuerung ausgenommen ist. Das FA hat es unterlassen, sich mit den Erwägungen des FG zu der Frage auseinanderzusetzen, ob der Grundstückskaufvertrag vom 3.November 1972 und der Werkvertrag vom selben Tage grunderwerbsteuerrechtlich ein einheitliches, auf den Erwerb eines Grundstücks mit fertigen Wohnungen gerichtetes Vertragswerk bildeten.
Das Revisionsgericht ist gemäß § 118 Abs.3 Satz 2 FGO an die geltend gemachten materiell-rechtlichen Revisionsgründe nicht gebunden. Dies gilt jedoch nur im Rahmen des zulässigen, d.h. durch eine ausreichende Begründung gedeckten Revisionsbegehrens. Zulässig ist die Revision des FA aber nur insoweit, als es seinen Revisionsantrag begründet hat. Soweit der Revisionsantrag durch die Revisionsbegründung nicht gedeckt ist, liegt (Teil-)Unzulässigkeit der Revision vor.
Soweit im Streitfall die Revision unzulässig ist, wird das FG-Urteil rechtskräftig. Es verbleibt insoweit bei dem Ausspruch des FG und damit bei der Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheides vom 25.Juli 1973. Der aufgehobene Teil des Steuerbescheides betrifft eine Bemessungsgrundlage in Höhe von 1 307 840 DM (Werklohn für Fertigstellung der Gebäude).
Der Annahme der Teilunzulässigkeit der Revision mit der Folge der Teilunanfechtbarkeit des erstinstanzlichen Urteils steht der einheitliche formelle und materielle Streitgegenstand des steuergerichtlichen Verfahrens nicht entgegen. Denn in dem Umfang, in dem Rechtsbehelfsführer ihr Rechtsbehelfsbegehren durch einen ermäßigten Antrag oder durch Teilrücknahme des Rechtsbehelfs mit der Folge einschränken können, daß die FG an das eingeschränkte Klage- bzw. Revisionsbegehren gebunden sind (vgl. § 121 i.V.m. § 96 Abs.1 Satz 2 FGO), kann auch eine teilweise unzulässige Revision zur Teilunanfechtbarkeit des FG-Urteils führen. Das setzt aber voraus, daß es sich um einen teilbaren Streitgegenstand handelt. Das ist beim Streitgegenstand im steuergerichtlichen Verfahren, der Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung (vgl. BFH-Beschluß vom 17.Juli 1967 GrS 1/66, BFHE 91, 393, BStBl II 1968, 344), in der Regel der Fall. Denn soweit ein Geldbetrag festgesetzt ist, ist dieser stets teilbar (vgl. BFH-Beschluß vom 22.September 1987 IX R 101/82, BFHE 152, 304, BStBl II 1988, 541, 542, und BFH-Urteil vom 26.Januar 1982 VII R 85/77, BFHE 135, 154, 155, BStBl II 1982, 358).
Anerkannt ist dies bislang für den Fall des Fehlens einer Revisionsbegründung hinsichtlich solcher Streitpunkte, die selbständig mit Rechtsbehelfen anfechtbar und deshalb einer gesonderten revisionsrechtlichen Prüfung zugänglich sind (vgl. BFH-Urteile vom 26.November 1987 V R 133/81, BFHE 151, 345, 347, BStBl II 1988, 199, und vom 9.Dezember 1987 I R 1/85, BFHE 151, 554, 556, BStBl II 1988, 463) oder bei sonst teilbaren Streitpunkten (BFH-Beschluß vom 5.November 1968 II R 118/67, BFHE 94, 116, BStBl II 1969, 84). Aus den oben genannten Gründen gilt gleiches auch für abgrenzbare Teile eines Streitgegenstandes.
2. Im übrigen ist die Revision zulässig, insbesondere entspricht sie dem Begründungserfordernis des § 120 Abs.2 FGO. Ergibt sich schon aus den Entscheidungsgründen des FG-Urteils, daß das Gericht von einer bestimmten höchstrichterlichen Rechtsprechung abgewichen ist und will der Revisionskläger nur diese Abweichung rügen, so reicht es als Revisionsbegründung aus, wenn die Abweichung dargestellt und im übrigen darauf hingewiesen wird, daß der Revisionskläger sich der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung anschließt (vgl. BFH-Urteil vom 8.Mai 1985 I R 108/81, BFHE 144, 40, BStBl II 1985, 523).
3. Die Revision ist im zulässigen Umfang begründet, das FG-Urteil deshalb insoweit aufzuheben (§ 126 Abs.3 FGO).
Das FG hat zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 1 Nr.4 GrEStWoBauG/NW angenommen. Nach dieser Vorschrift ist der Erwerb eines Grundstücks im Zustand der Bebauung, zur Fertigstellung von Gebäuden, die den Erfordernissen der Begünstigung des sozialen Wohnungsbaues entsprechen, von der Besteuerung ausgenommen. Im Streitfall fehlt es bereits am Tatbestandsmerkmal "Grundstück im Zustand der Bebauung", da die am 3.November 1972 abgeschlossenen Verträge (Grundstückskaufvertrag und Werkvertrag) ein einheitliches auf den Erwerb von fertigem Wohnraum gerichtetes Vertragswerk bilden. Gegenstand dieses einheitlichen Vertrages ist demnach nicht ein Grundstück mit teilfertigen, sondern mit fertiggestellten Gebäuden.
Der erkennende Senat vermag den Ausführungen des FG hinsichtlich der Auslegung des Grundstückskaufvertrages und des Werkvertrages nicht zu folgen. Er ist an die Vertragsauslegung des FG, es bestehe kein einheitlicher Vertrag, nach § 118 Abs.2 FGO nicht gebunden. Zwar obliegt die Auslegung eines Vertrages, soweit es um die Feststellung des Willens der Vertragsparteien geht, dem FG als Tatsacheninstanz (vgl. Urteil des BFH vom 6.Februar 1985 I R 80/81, BFHE 143, 426, BStBl II 1985, 420). Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (Urteil in BFHE 143, 426, BStBl II 1985, 420). Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist.
Für die Auslegung von Verträgen sind in erster Linie die §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) heranzuziehen. Danach ist nicht nur der Wortlaut der abgegebenen Willenserklärung maßgebend, sondern alle Begleitumstände, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Vertrages oder des Rechtsgeschäfts sowie der mit dem Rechtsgeschäft verfolgte Zweck und die bestehende Interessenlage (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 47.Aufl. 1988, § 133 Anm.5a, b; vgl. auch BFH-Urteil vom 21.Dezember 1981 II R 124/79, BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330, 332).
Das FG hat von ihm selbst festgestellte Umstände hinsichtlich des Zustandekommens der Verträge, die auch Rückschlüsse auf die Interessenlage der Vertragsbeteiligten zulassen, erkennbar nicht berücksichtigt. Dies betrifft vor allem die Tatsache, daß es sich bei der H-KG (Grundstückseigentümerin) und der K-GmbH um gesellschaftsrechtlich verbundene Unternehmen handelte. Aus dem Tatbestand des FG-Urteils ergibt sich ferner, daß nicht die späteren Vertragspartner der Klägerin, die H-KG bzw. die K-GmbH, die Vertragsverhandlungen führten, sondern für die K Unternehmensgruppe die K-KG. Das FG mußte deshalb davon ausgehen, daß bei den Vertragspartnern der Klägerin gleichgerichtete Interessen vorlagen, d.h., daß anzunehmen ist, daß die H-KG möglichst nur an solche Interessenten das Grundstück mit den teilfertigen Gebäuden verkaufen wollte bzw. sollte, die bereit waren, das im Bau befindliche Gebäude durch die K-GmbH fertigstellen zu lassen. Daß dies der Interessenlage bei der Unternehmensgruppe K entsprach, ergibt sich im übrigen auch aus dem schriftlichen Angebot vom 15.September 1972, das von einem "Kaufpreis für die schlüsselfertige Erstellung dieses Bauvorhabens inklusive Außenanlage" in Höhe von 5 250 000 DM ausging. Der Klägerin ist somit das Grundstück mit fertiggestellten Gebäuden von der Unternehmensgruppe K angeboten worden, die sich --diesem Angebot entsprechend-- gleichzeitig mit dem Abschluß des Grundstückskaufvertrages über die ihrer Unternehmensgruppe angehörige K-GmbH zur Fertigstellung der auf den verkauften Grundstücken begonnenen Gebäude verpflichtet hat. Bei derartigen Verträgen ist regelmäßig davon auszugehen, daß das Grundstück mit den fertiggestellten Gebäuden zum Gegenstand der Kaufverträge gemacht worden ist (vgl. die BFH-Urteile vom 13.April 1983 II R 53/81, BFHE 138, 476, BStBl II 1983, 606, und vom 4.Mai 1983 II R 6/82, BFHE 138, 480, BStBl II 1983, 609, 610 mit Hinweis auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs --BGH--).
Diesem Ergebnis steht weder entgegen, daß an jedem der Rechtsgeschäfte jeweils unterschiedliche Personen beteiligt waren, noch der Umstand, daß die Teilakte als selbständige Verträge in verschiedenen Urkunden niedergelegt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 21.Dezember 1981 II R 124/79, BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330, 332). Daß die Klägerin möglicherweise andere Interessen hatte, wie das FG aus der Aussage des Zeugen X herzuleiten gemeint hat, spielt insoweit keine Rolle. Denn auch wenn --wie im Streitfall die Unternehmensgruppe K mit ihrem Vertragsangebot vom 15.September 1972-- nur einer der Vertragspartner den Einheitswillen erkennen läßt und der andere Partner ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, kann ein einheitlicher Vertrag vorliegen (vgl. BFHE 135, 217, BStBl II 1982, 330, 332). Angesichts der eindeutigen Interessenlage auf seiten der Unternehmensgruppe K, die von dieser auch zum Ausdruck gebracht wurde, durfte das FG seine Tatsachenwürdigung nicht mehr entscheidend auf die Bekundung des Zeugen X stützen, der Abschluß des Kaufvertrages sei zu keinem Zeitpunkt mit der Bedingung verknüpft gewesen, daß die K-GmbH den Auftrag zur Fertigstellung des Bauvorhabens erhält. Denn diese Aussage stellt eine Tatsachenwürdigung durch den Zeugen X dar, die sich das FG jedenfalls nicht ohne weiteres zueigen machen durfte.
Entgegen der Auffassung des FG spricht auch die im Grundstückskaufvertrag seitens der Grundstücksverkäuferin abgegebene Mietertragsgarantie für die Einheitlichkeit des Vertragsgegenstandes "Grundstück mit fertiggestellten Gebäuden", weil diese Mietgarantie die Fertigstellung des Bauvorhabens nach den von der Unternehmensgruppe K entwickelten Bauplänen voraussetzte. Für die Klägerin war diese Garantie neben dem ausgehandelten Gesamtpreis Grundlage für die Renditeberechnung hinsichtlich des fertiggestellten Gesamtobjekts. Die Vereinbarung der Jahresmietgarantie steht somit in einem unmittelbaren und untrennbaren Zusammenhang mit dem Gesamtangebot der Unternehmensgruppe K.
Soweit der Senat in der Sache selbst entscheidet (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO), das FG-Urteil aufhebt und die Klage abweist, verbleibt es bei dem Grunderwerbsteuerbescheid vom 25.Juli 1973 mit der Folge, daß von der Klägerin Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 3 622 160 DM (Kaufpreis für Grundstück mit teilfertigen Gebäuden) erhoben werden kann. Die hierauf entfallende Steuer beträgt 253 550 DM.
Fundstellen
Haufe-Index 62919 |
BStBl II 1990, 587 |
BFHE 160, 1 |
BFHE 1991, 1 |
BB 1990, 1195 (L) |
DB 1990, 1648 (T) |
DStR 1990, 483 (KT) |
HFR 1990, 504 (LT) |
StE 1990, 221 (K) |