Leitsatz (amtlich)
1. Das entgeltlich erworbene Recht am Unternehmen eines Fortsetzungs-Sammelwerks ist ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut.
2. Kurzfristig kündbaren Lieferverträgen über Fortsetzungslieferungen eines Sammelwerks, die zusammen mit dem Recht am Unternehmen dieses Sammelwerks auf den Erwerber übergehen, kann kein selbständiger ziffernmäßig bestimmbarer und vom Wert des Unternehmens abgrenzbarer Wert beigemessen werden.
Normenkette
EStG §§ 5, 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Streitig ist bei der gesonderten Gewinnfeststellung für 1959, ob jährliche Zahlungen des Klägers und Revisionsklägers, des Steuerpflichtigen, an den Verleger A, zu denen sich der Steuerpflichtige auf die Dauer von 10 Jahren verpflichtet hatte und die der Steuerpflichtige vereinbarungsgemäß im Jahre 1959 in Höhe eines jährlichen Teilbetrags von 30 000 DM leistete, im vollen Umfang abzugsfähiger Aufwand oder zum Teil, nämlich in Höhe von 18 000 DM, erfolgsneutrale Tilgungsraten auf eine zu passivierende Schuld für den Erwerb eines firmenwertähnlichen Wirtschaftsgutes sind.
Der Steuerpflichtige, der im Streitjahr, ebenso wie in den vorangegangenen Jahren, als Verleger tätig war, kündigte durch Prospekte und andere Werbemittel das Erscheinen einer inhaltlich in besonderer Weise ausgestalteten Gesetzessammlung X in Lose-Blatt-Form an. Er wies dabei darauf hin, daß die Sammlung "im Format der bekannten früheren Gesetzessammlung 'Y'" - im folgenden als Werk Y bezeichnet - entspreche. Gegen diesen Hinweis erwirkte der Verleger A als Inhaber der Rechte am Werk Y eine einstweilige Verfügung. Zur Beilegung dieses Streites schlossen der Steuerpflichtige und A einen Vertrag, das sogenannte S-Abkommen. Darin war u. a. bestimmt, daß das im Verlag des Steuerpflichtigen erscheinende Werk X im Gemeinschaftsverlag der Vertragspartner, also des Steuerpflichtigen und A, erscheine und A seine Verlagsrechte am Werk Y diesem Gemeinschaftsverlag zur Verfügung stelle. Die technische Herstellung sollte der Steuerpflichtige durchführen, die Werbung ebenso wie die wissenschaftliche Sachbearbeitung sollte jedoch gemeinsam erfolgen. Von den Zahlungseingängen sollte der Steuerpflichtige vorab die Eingänge aus den ersten ... Beziehern erhalten, während die übrigen Eingänge dem Steuerpflichtigen und A je zur Hälfte zufallen sollten. Die Kosten sollten in gleicher Weise geteilt werden.
Im Verlaufe alsbald entstandener Streitigkeiten kündigte der Steuerpflichtige diesen Vertrag. Einen anschließenden Rechtsstreit über die Wirksamkeit der Kündigung legten der Steuerpflichtige und A durch einen Prozeßvergleich bei. Dieser sah vor, daß A aus dem durch das S-Abkommen gegründeten Gemeinschaftsverlag ausscheide, daß über das Werk X von diesem Tage ausschließlich der Steuerpflichtige verfüge und daß A für sein Ausscheiden als Teilhaber des Gemeinschaftsverlags auf 10 Jahre einen Abfindungsbetrag von jährlich 30 000 DM erhalte.
Alsbald entstanden neue Meinungsverschiedenheiten zwischen dem Steuerpflichtigen und A über die Auslegung des Prozeßvergleichs. A vertrat die Auffassung, der Gemeinschaftsverlag sei in der Weise liquidiert worden, daß dem Steuerpflichtigen sämtliche Rechte am Werk X zugefallen seien, während er, A, die uneingeschränkte Verfügungsbefugnis über die Rechte am Werk Y zurückerhalten habe. Der Steuerpflichtige war demgegenüber der Meinung, auf Grund des Prozeßvergleichs stünden ihm als nunmehrigen Alleininhaber des früheren Gemeinschaftsverlags alle Rechte zu, die A im Zusammenhang mit der Herausgabe des Werks Y erlangt habe. In einem Prozeß stellte das Landgericht (LG) auf Antrag des Steuerpflichtigen fest, daß alle Rechte am Werk Y, abgesehen von den Verlagsrechten an den vor 19 .. erschienenen Lieferungen, dem jeweiligen Inhaber des beim Steuerpflichtigen erscheinenden Fortsetzungswerks X zustünden und daß A nicht berechtigt sei, ein Fortsetzungswerk herauszugeben, das eine Konkurrenz zum Werk X darstelle. Diese Entscheidung bestätigte der BGH. In den Gründen führte der BGH insbesondere aus, zwischen dem Steuerpflichtigen und A sei durch das S-Abkommen eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts zum Betrieb eines Gemeinschaftsverlags entstanden. Diesem Gemeinschaftsverlag habe A das durch den Titel des Werks Y zusammengefaßte Unternehmen (also die mit der Verlegung entstandenen rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen wie Absatzchancen, Ruf, Beziehungen zu Mitarbeitern, tatsächliche Ausgestaltung des Werks und dergleichen) zum Gebrauch überlassen. Mit der Auflösung der Gesellschaft sei das gemeinsam betriebene Verlagsunternehmen X auf den Steuerpflichtigen übergegangen. Damit stünden auch die Rechte, die A in bezug auf das Verlagsunternehmen X besessen und dem Gemeinschaftsverlag überlassen habe, weiterhin dem Steuerpflichtigen als nunmehrigen Alleininhaber des Gemeinschaftsverlags zur Verfügung.
In seinen Erklärungen zur gesonderten Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb behandelte der Steuerpflichtige die jährlichen Zahlungen an A stets als sofort abzugsfähigen außerordentlichen Aufwand. Im Anschluß an eine Betriebsprüfung berichtigte das FA gemäß § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO den gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid für 1959. Dabei vertrat das FA die Auffassung, der Steuerpflichtige habe durch den Prozeßvergleich mit A einen Verlagswert erworben, der zu aktivieren sei und als firmenwertähnliches Wirtschaftsgut nicht abgeschrieben werden könne. Der Steuerpflichtige müsse die Ratenzahlungsverpflichtung gegenüber A mit ihrem Barwert passivieren und den Verlagswert mit dem gleichen Betrag aktivieren; als Aufwand könne nur der jeweilige Zinsanteil der jährlichen Raten von 30 000 DM anerkannt werden. Für 1959 errechnete das FA diesen Zinsanteil mit 12 000 DM und erhöhte demgemäß den erklärten Gewinn insoweit um 18 000 DM.
Einspruch und Berufung (Klage) waren ohne Erfolg.
Mit der Revision beantragt der Steuerpflichtige, die Vorentscheidung wegen Rechtsirrtum aufzuheben und zu veranlassen, daß bei der Gewinnfeststellung 1959 die Zahlungen an A als nicht aktivierungspflichtige Aufwendungen oder als abschreibungsfähige Belieferungsrechte anerkannt würden. Der Steuerpflichtige rügt insbesondere:
Wenn das FG seine Zahlungen an A nicht als Aufwand für selbständige aktivierungsfähige Belieferungsrechte anerkannt habe mit der Begründung, A habe im Innenverhältnis nur für Rechnung des Gemeinschaftsverlags liefern können, so habe sich das FG dabei zu Unrecht nur an den Wortlaut des Abkommens, nicht jedoch an die davon abweichende Durchführung gehalten. Er habe nachgewiesen, daß die Gewinnverteilungsabrede nicht durchgeführt worden sei. Man habe sich vielmehr darauf geeinigt, daß A jeweils ... Lieferungen von ihm kostenlos erhalten solle, die dieser im eigenen Namen an seine Kunden ausliefern und das Entgelt hierfür allein vereinnahmen dürfe. Demgemäß habe das wirtschaftliche Interesse des A ausschließlich darin bestanden, bei Ausscheiden aus dem Gemeinschaftsverlag den Wert dieser Belieferungsrechte angemessen vergütet zu erhalten. Der Wert von Belieferungsrechten oder eines Kundenstammes existiere losgelöst von dem Wert des Unternehmens und werde selbständig gehandelt.
Bei richtiger Würdigung des Sachzusammenhangs, insbesondere der wirtschaftlichen Funktion des Gemeinschaftsverlags und des wirtschaftlichen Gehalts des Prozeßvergleichs ergebe sich, daß er, der Steuerpflichtige, keinen firmenwertähnlichen Verlagswert, sondern bewertbare Wirtschaftsgüter, nämlich Belieferungsrechte und schwebende Verträge erworben habe. Diese seien abschreibungsfähig, weil sie innerhalb von 10 Jahren durch Zugang und Abgang größtenteils erloschen seien; sie seien nicht Bestandteil eines Firmenwerts oder Verlagswerts, der schon deshalb nicht angesetzt werden könne, weil kein Unternehmen im Ganzen erworben worden sei.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
Die Zahlungen des Steuerpflichtigen an A könnten nur dann im Jahr der Zahlung in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige keine aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgüter erworben hätte oder wenn der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten für erworbene aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter jährlich in Höhe des Betrags absetzen könnte, den das FA als nicht gewinnmindernde Tilgungsrate beurteilte. Diese Voraussetzungen sind jedoch nicht erfüllt.
Das FG ist zu Recht zu dem Ergebnis gekommen, daß der Steuerpflichtige mit den Zahlungen an A ein einheitliches aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut, nämlich den Anteil des A am Verlagsobjekt X erwarb, daß dieses Wirtschaftsgut firmenwertähnlich ist und daß die Anschaffungskosten hierfür deshalb nicht nach § 7 EStG absetzbar sind.
1. Zu Unrecht beanstandet die Revision, daß das FG bei Prüfung der Frage, wofür der Steuerpflichtige die Beträge an A zahlte und was er dafür erhielt, von der bürgerlich-rechtlichen Rechtslage ausging, so wie sich diese insbesondere nach dem vom Steuerpflichtigen erstrittenen Urteil des BGH darstellt.
a) Zivilrechtlich ist bei einem Fortsetzungs-Sammelwerk nach Art des Werkes X zu unterscheiden zwischen dem Urheber- und Verlagsrecht am Sammelwerk, die sich beide nur auf die bereits erschienenen Folgen des Werks beziehen und neben den Urheberrechten der Autoren der einzelnen Beiträge bestehen, und dem durch den Titel des Fortsetzungs-Sammelwerks gekennzeichneten und zusammengefaßten "Unternehmen". Zum "Unternehmen" in diesem Sinne gehören "der Charakter der Druckschrift, ihr Titel samt ihrer Ausstattung, das Eingeführtsein in bestimmten Kreisen, ihre Beliebtheit und Wertschätzung, die Chancen des weiteren Geschäfts" (Bappert-Maunz, Verlagsrecht S. 398). Das Unternehmen in diesem Sinne wird, soweit es in den Händen eines Verlegers ist, auch als Verlagsobjekt (vgl. z. B. Wried, DB 1971 S. 1875) oder als der auf ein bestimmtes Verlagserzeugnis bezogene Verlagswert (vgl. z. B. Mutze, Aktivierung und Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter nach Handels- und Steuerrecht S. 157) bezeichnet und ist dann möglicherweise nur ein Teil des gesamten Verlagsunternehmens, "eine kleinere Einheit innerhalb einer größeren" (Ulmer, Urheber- und Verlagsrecht, 2. Aufl. S. 146). Ein Fortsetzungs-Sammelwerk als "Unternehmen" ist zwar nicht Gegenstand eines Urheber- oder Verlagsrechtes. Gleichwohl besteht ein eigentumsähnliches Recht am Fortsetzungs-Sammelwerk als Unternehmen, denn dieses Unternehmen ist gemäß § 823 Abs. 1 BGB wettbewerbsrechtlich geschützt und deshalb ein Rechtsgut, das Gegenstand bestimmter zivilrechtlicher Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäfte sein kann (vgl. Ulmer, a. a. O.; Hubmann, Urheber- und Verlagsrecht, 2. Aufl. S. 108). Das Wesen dieses Rechts am Unternehmen eines Fortsetzungs-Sammelwerks besteht "in der Möglichkeit einer gewinnbringenden Fortführung der Veröffentlichung" (Bappert-Maunz, a. a. O.). Inhaber des Rechts am Unternehmen ist in originärer Form derjenige, der das Fortsetzungs-Sammelwerk geplant, ins Leben gerufen und gestaltet, insbesondere den Titel ausgewählt hat, und in abgeleiteter Form derjenige, der vom originären Inhaber des Rechts am Unternehmen dessen rechtliche und wirtschaftliche Postition erworben hat.
b) Das FG hat aus dem Wortlaut des Prozeßvergleichs und der Vorgeschichte dieses Prozeßvergleichs, insbesondere dem S-Abkommen und des weiteren aus dem Vorbringen des Steuerpflichtigen in dem Rechtsstreit über die Auslegung des Prozeßvergleichs geschlossen, daß Inhaber des Rechts am Unternehmen (Verlagsobjekt) X die durch das S-Abkommen gegründete Gesellschaft des bürgerlichen Rechts war und daß der Steuerpflichtige mit dem Prozeßvergleich den Gesellschaftsanteil des A und damit dessen Anteil am "Unternehmen" (Verlagsobjekt) gegen Zahlung einer Abfindung erwarb. Diese vorwiegend auf tatsächlichem Gebiet liegende Schlußfolgerung der Vorentscheidung war möglich. Die hiergegen erhobenen Einwände der Revision greifen nicht durch.
2. Der Vorentscheidung ist auch darin beizupflichten, daß das Unternehmen (Verlagsobjekt) X ein einheitliches Wirtschaftsgut darstellt und deshalb der vom Steuerpflichtigen mit dem Prozeßvergleich erworbene Anteil des A an diesem Wirtschaftsgut mit dem Barwert der Zahlungsverpflichtung des Steuerpflichtigen gegenüber A zu aktivieren ist. Es kann der Revision nicht zugegeben werden, daß die Zahlungen des Steuerpflichtigen an A ganz oder teilweise Entgelt für Belieferungsrechte darstellen, deren Anschaffungskosten nach Maßgabe ihrer durchschnittlichen Laufzeit gewinnmindernd abgeschrieben werden können.
Dabei kann dahingestellt bleiben, ob die von A mit Buchhändlern, Bibliotheken, Behörden usw. abgeschlossenen Verträge über die Lieferungen des Werkes X auf Rechnung des Gemeinschaftsverlags oder auf eigene Rechnung von A liefen und ob, sofern A auf eigene Rechnung handelte, darin nur eine bestimmte Form der Gewinnverteilung der BGB-Gesellschaft zu sehen war. Zwar hat bereits der RFH Belieferungsrechte eines Zeitschriftenvertriebsunternehmens als selbständige immaterielle Einzelwirtschaftsgüter anerkannt, weil sie nach der Verkehrsauffassung selbständige Gegenstände des Rechts- und Wirtschaftsverkehrs darstellen (vgl. z. B. Urteil VI 303/40 vom 12. Februar 1941, RStBl 1941, 499). Auch hat der BFH mehrfach ausgesprochen, daß Gewinnaussichten aus schwebenden Verträgen z. B. aus Stromlieferungsverträgen immaterielle Einzelwirtschaftsgüter sein können, deren Anschaffungskosten auf die Laufzeit der Verträge abzuschreiben sind (vgl. Urteil I 207/57 U vom 9. Juli 1958, BFH 67, 370, BStBl III 1958, 416). In Fortführung dieser Rechtsprechung hat der I. Senat des BFH mit Urteil I R 180/66 vom 5. August 1970 (BFH 100, 89, BStBl II 1970, 804) die Auffassung vertreten, beim Erwerb eines Zeitschriftenverlags sei, sofern der Erwerber mit dem Verlag auch bestehende Belieferungsrechte erworben habe, festzustellen, welchen Wert diese Belieferungsrechte im Zeitpunkt des Übergangs auf den Erwerber hatten, und ein diesem Wert entsprechender Teil des Kaufpreises für das gesamte Unternehmen als Anschaffungskosten für diese Belieferungsrechte anzusetzen, wobei freilich nur solche schwebende Verträge als immaterielle Einzelwirtschaftsgüter in Betracht kommen sollen, deren Laufzeit sich über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Diese Entscheidung scheint allerdings dem Urteil des erkennenden Senats IV 240/63 vom 14. Dezember 1967 (BFH 91, 49, BStBl II 1968, 277) zu widersprechen, das davon ausgeht, daß es nicht möglich sei, beim entgeltlichen Erwerb eines Zeitschriftenverlagsrechtes einen Teil des Kaufpreises für den Erwerb eines selbständigen immateriellen Einzelwirtschaftsgutes "Kundschaft und Wettbewerb" auszusondern.
Für den Streitfall kann offenbleiben, ob tatsächlich ein solcher Widerspruch besteht und, wenn dies zutrifft, welche der beiden Auffassungen den Vorzug verdient, weil sich Lieferverträge über ein Fortsetzungs-Sammelwerk nach Art des Werkes X jedenfalls, soweit diese Lieferverträge nicht auf mehrere Jahre fest abgeschlossen sind, sondern auf unbestimmte Zeit laufen und jederzeit kurzfristig kündbar sind, nicht mit gleichartig gestalteten Lieferverträgen über Zeitungen und Zeitschriften vergleichen lassen und deshalb die für Lieferverträge über Zeitungen und Zeitschriften entwickelten Grundsätze nicht auf Lieferverträge über ein Fortsetzungs-Sammelwerk übertragen werden können. Ein Fortsetzungs-Sammelwerk behält für den Abnehmer nur dann seinen Wert, wenn er alle Fortsetzungslieferungen abnimmt und damit das Werk auf dem Laufenden hält. Der Abnehmer bezieht die Fortsetzungslieferungen deshalb grundsätzlich unabhängig davon, ob er sich zu deren Abnahme verpflichtet hat, so lange er überhaupt am Werk interessiert ist, weil dieses nach Inhalt und Gestaltung seinen Erwartungen entspricht. Demgemäß wird der Wert eines Fortsetzungs-Sammelwerks nicht durch die über Fortsetzungslieferungen abgeschlossenen kurzfristig kündbaren Lieferverträge bestimmt, sondern weitaus überwiegend, wenn nicht ausschließlich durch seinen Charakter. Die Verhältnisse liegen bei einem derartigen Fortsetzungs-Sammelwerk grundlegend anders als bei einer Zeitung oder Zeitschrift. Bei dieser hat im allgemeinen jede einzelne Nummer für den Abnehmer eine eigenständige Bedeutung. Ein Sachzwang zur Abnahme weiterer Nummern besteht für den Abnehmer regelmäßig nicht. Demgemäß mag es zwar möglich sein, daß dem Belieferungsrecht über Zeitungen und Zeitschriften, auch wenn es nur auf unbestimmte Zeit läuft und jederzeit kurzfristig kündbar ist, eine meßbare Gewinnchance innewohnt. Für Lieferverträge über ein Fortsetzungs-Sammelwerk trifft dies jedoch nicht zu. Hier kann Lieferverträgen, die auf unbestimmte Zeit laufen und jederzeit kurzfristig kündbar sind, kein ziffernmäßig bestimmbarer und vom Wert des Sammelwerks als Unternehmen unabhängiger und abgrenzbarer Wert beigemessen werden. Es ist deshalb, wenn ein Sammelwerk als Unternehmen Gegenstand der Veräußerung ist und auf den Erwerber mit dem Sammelwerk als Unternehmen auch Lieferverträge über Fortsetzungslieferungen übergehen, nicht möglich, einen Teil des Entgelts diesen Lieferverträgen zuzuordnen und nach Maßgabe der voraussichtlichen durchschnittlichen Laufzeit der Lieferverträge abzuschreiben.
Für den Streitfall bedeutet das, daß die Zahlungen an A weder ganz noch teilweise als Entgelt für immaterielle Einzelwirtschaftsgüter "Belieferungsrechte" angesehen werden können, denn der Steuerpflichtige hat nie behauptet, daß die von A abgeschlossenen Verträge langfristig gewesen seien.
3. Schließlich ist auch die Auffassung der Vorentscheidung nicht zu beanstanden, daß das Fortsetzungs-Sammelwerk als Unternehmen ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut ist und deshalb die Anschaffungskosten für den Anteil an diesem Wirtschaftsgut nicht nach § 7 EStG, sondern nur nach Teilwertgesichtspunkten abgeschrieben werden könne. Ob im Einzelfalle ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut oder ein immaterielles Einzelwirtschaftsgut erworben wurde, entscheidet sich danach, ob sich der Wert des erworbenen Wirtschaftsguts innerhalb eines bestimmten oder annähernd bestimmbaren Zeitraums erschöpft (vgl. z. B. BFH-Urteil I 206/65 vom 1. August 1968, BFH 94, 52, BStBl II 1969, 66). Für das Fortsetzungs-Sammelwerk X als Unternehmen konnte das FG - jedenfalls aus der Sicht des Streitjahres - nicht feststellen, daß sich sein Wert innerhalb eines noch annähernd bestimmbaren Zeitraums erschöpfen werde. Der Steuerpflichtige hat dies auch gar nicht substantiiert behauptet. Damit stimmt überein, daß auch der I. Senat des BFH in seinem Urteil I R 180/66 vom 5. August 1970 (a. a. O.) die Auffassung vertrat, ein Verlagswert einschließlich des Rechtes an einem Zeitschriftentitel erschöpfe sich nicht innerhalb einer bestimmten oder ungefähr bestimmbaren Zeit und sei deshalb dem Geschäftswert ähnlich.
Fundstellen
Haufe-Index 413272 |
BStBl II 1972, 853 |
BFHE 1972, 294 |