BFH Urteil vom 08.07.1998 - I R 57/97 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zuflußzeitpunkt gemäß § 44 Abs.2 EStG: Bestimmung eines abweichenden Zeitpunktes, Anwendung der Zuflußfiktion auch bei Geltung des DBA-Schweiz, Gewinnausschüttung an beherrschenden GmbH-Gesellschafter, Abgrenzung zu § 11 Abs. 1 EStG - Begriffsauslegung in Doppelbesteuerungsabkommen

Leitsatz (amtlich)

1. Der für die Entrichtung der Kapitalertragsteuer maßgebliche Zeitpunkt der Auszahlung einer Gewinnausschüttung ist nur dann i.S. von § 44 Abs.2 Satz 1 EStG im Ausschüttungsbeschluß bestimmt, wenn ein Beschluß über den Tag der Auszahlung gefaßt worden ist. Die Angabe eines Auszahlungszeitraumes (Woche, Monat, Jahr) genügt hierfür nicht.

2. Der statt dessen geltende Zeitpunkt der Zuflußfiktion gemäß § 44 Abs.2 Satz 2 EStG findet auch auf Gewinne Anwendung, die eine inländische Kapitalgesellschaft an ihren in der Schweiz ansässigen Gesellschafter ausschüttet. Die Regelung in § 44 Abs.2 Satz 2 EStG wird durch das DBA-Schweiz nicht verdrängt. Auf den tatsächlichen Zuflußzeitpunkt kommt es deshalb nicht an.

Orientierungssatz

1. Begriffe aus einem Doppelbesteuerungsabkommen sind zunächst eigenständig auszulegen und zu verstehen. Die Möglichkeit der autonomen Abkommensauslegung versagt jedoch in Bereichen, zu denen die Abkommen regelmäßig schweigen, wie namentlich im Hinblick auf die Fragen nach Steuersubjekt und Steuerzurechnung, nach der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, aber auch der Art und Weise, in der der Steueranspruch durchzusetzen ist.

2. Aus dem Umstand, daß ein GmbH-Gesellschafter als Gläubiger von Gewinnausschüttungen der GmbH deren alleiniger bzw. deren beherrschender Gesellschafter ist, ergeben sich Auswirkungen auf den tatsächlichen Zuflußzeitpunkt der Gewinnausschüttungen im Veranlagungsverfahren des Gesellschafters, nicht aber auf die gesetzlichen Zuflußzeitpunkte für die Erhebung der Kapitalertragsteuer i.S.v. § 44 Abs. 2 EStG.

Normenkette

DBA CHE Art. 10 Abs. 1, 2 Buchst. b, Art. 28 Abs. 1, 2 S. 1, Art. 3 Abs. 2; DBA CHE 1971 Prot. 1989 Art. 8 Abs. 3 Buchst. A; EStG § 11 Abs. 1 S. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1, § 44 Abs. 1 S. 2, Abs. 2 Sätze 1-2, § 49 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 Buchst. a

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft schweizerischen Rechts mit Sitz in der Schweiz. Sie ist Anteilseignerin zweier inländischer GmbH, der F, an der sie bis Mitte 1991 allein beteiligt war und seitdem zu 83,333 v.H. beteiligt ist, sowie der R als Alleingesellschafterin. Geschäftsjahr sowohl der Klägerin als auch der Beteiligungsgesellschaften war bis 1990 das Kalenderjahr, seitdem beginnt dies bei der Klägerin am 1. November.

Die Gesellschafterversammlungen der F und der R beschlossen für das Jahr 1990 folgende Gewinnausschüttungen:

- Bei der F beschloß die Gesellschafterversammlung am 20. Februar 1991 die

Ausschüttung einer Dividende in Höhe von 10,9 Mio. DM, die im Februar 1992

zahlbar war. Die Auszahlung erfolgte sodann in drei Raten am 3. und 6.

Januar 1992.

- Die Gesellschafterversammlung der R beschloß am 28. Februar 1991 die

Vollausschüttung des Jahresüberschusses 1990 in Höhe von 428 634,84 DM,

ebenfalls zahlbar im Februar 1992. Die tatsächliche Auszahlung erfolgte am

6. Januar 1992.

Die zuständigen Finanzämter bescheinigten die Einbehaltung und Abführung der Kapitalertragsteuer von jeweils 25 v.H. der Gewinnausschüttungen. Die Klägerin beantragte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Bundesamt für Finanzen --BfF--), die anteilige Erstattung dieser Beträge, weil sie davon ausging, daß lediglich Kapitalertragsteuer von 5 v.H. der Ausschüttungen einzubehalten seien. Das BfF folgte dem für 1990 nicht; die Kapitalertragsteuer sei nur in Höhe von 15 v.H. der Bruttodividende erstattungsfähig, da die Dividenden am Tag nach der Beschlußfassung zugeflossen seien. Nach Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (DBA-Schweiz) i.d.F. von Art. VIII Abs. 3 Buchst. a des Protokolls vom 17. Oktober 1989 (BGBl II 1990, 766, BStBl I 1990, 409) sei die einzubehaltende Kapitalertragsteuer aber auf 10 v.H. und nicht auf 5 v.H. der Dividende beschränkt, wenn sie bis zum 31. Dezember 1991 zugeflossen sei.

Einsprüche und Klage blieben ohne Erfolg. Die in Rede stehenden Dividenden für 1990 seien der Klägerin vor dem 31. Dezember 1991 zugeflossen. Dies ergebe sich entweder --sofern anwendbar-- aus der Zuflußfiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Danach gälten die Dividenden jeweils am Tage nach den Beschlußfassungen als zugeflossen. Die anderweitig bestimmten Auszahlungszeiträume im Februar 1992 seien tatsächlich nicht eingehalten worden und deshalb unbeachtlich. Der Zufluß ergebe sich aber auch aus § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG. Dividenden flössen dem alleinigen oder beherrschenden Gesellschafter bereits bei Fälligkeit zu, ohne daß es einer Gutschrift bedürfe. Die Fälligkeiten seien im Streitfall mit den jeweiligen Beschlußfassungen gegeben. Abweichendes sei nicht vereinbart worden. Die Verwendungsbeschlüsse könnten keinen anderen Fälligkeitszeitpunkt bestimmen, wenn es an einer entsprechenden satzungsmäßigen Ermächtigung fehle. Dazu hat das Finanzgericht (FG) festgestellt, daß die Satzungen der F und der R keine Regelungen über die Fälligkeit der Gewinnausschüttungen enthielten.

Ihre Revision begründet die Klägerin mit Verletzung materiellen Rechts (vgl. Portner/Heuser, Internationales Steuerrecht 1998, 268).

Sie beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und das BfF zu verpflichten, die zu erstattende Kapitalertragsteuer auf 4 475 719 DM festzusetzen und Kapitalertragsteuer von noch 566 431,79 DM zu erstatten.

Das BfF beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz bestimmt, daß Dividenden, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine in dem anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, in dem anderen Staat besteuert werden können. Diese Dividenden können jedoch in dem Vertragsstaat, in dem die ausschüttende Gesellschaft ansässig ist, nach dem Recht dieses Staates besteuert werden, allerdings begrenzt auf 5 v.H. des Bruttobetrages der Dividenden, wenn der Empfänger --wie im Streitfall die Klägerin-- eine Gesellschaft ist, die unmittelbar über 20 v.H. des Kapitals der die Dividende zahlenden Gesellschaft verfügt (§ 10 Abs. 2 Buchst. b DBA-Schweiz). Aus Art. VIII Abs. 3 Buchst. a des Protokolls vom 17. Oktober 1989 folgt, daß für Dividenden, die bis zum 31. Dezember 1991 zugeflossen sind, die Steuer 10 v.H. des Bruttobetrages der Dividende beträgt.

Werden in einem der beiden Vertragsstaaten die Steuern von Dividenden im Abzugswege an der Quelle erhoben, so wird das Recht zur Vornahme des Steuerabzuges durch das Doppelbesteuerungsabkommen nicht berührt (Art. 28 Abs. 1 DBA-Schweiz). Die im Abzugswege einbehaltene Steuer ist jedoch auf Antrag zu erstatten, soweit ihre Erhebung durch das Abkommen eingeschränkt wird (Art. 28 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz).

2. Im Streitfall ist auf die von der F und der R beschlossenen Gewinnausschüttungen an die im Inland beschränkt steuerpflichtige Klägerin gemäß §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 49 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG durch Abzug vom Kapitalertrag Kapitalertragsteuer erhoben worden. Diese beträgt 25 v.H. der Kapitalerträge. Für die von der Klägerin begehrte Erstattung von 20 v.H. der ausgeschütteten Dividenden kommt es vor dem Hintergrund der dargestellten abkommensrechtlichen Rechtslage sonach darauf an, ob ihr die in Rede stehenden Gewinnausschüttungen nach dem 31. Dezember 1991 zugeflossen sind. Dies ist zu verneinen:

a) Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der Schuldner die Kapitalertragsteuer für die Gläubiger einzubehalten. Aus § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG ergibt sich dazu ergänzend, daß der Tatbestand, an den § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die Steuerabzugspflicht knüpft, mit dem Zufluß der Kapitalerträge dem Gläubiger zusammenfällt. Dieser Zeitpunkt ist nach § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG bei Gewinnanteilen, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen wird, der Tag, der im Beschluß als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist. Ist die Ausschüttung nur festgesetzt, ohne daß über den Zeitpunkt der Auszahlung ein Beschluß gefaßt worden ist, so gilt als Zeitpunkt des Zufließens der Tag nach der Beschlußfassung (§ 44 Abs. 2 Satz 2 EStG).

b) Im Streitfall sind die in Rede stehenden Gewinnausschüttungsbeschlüsse der F und der R beide im Jahre 1991 gefaßt worden. Zugleich ist in den Beschlüssen als Fälligkeitstermin für die vorzunehmenden Ausschüttungen der "Februar 1992" bestimmt worden. Diese zeitliche Angabe genügt zur Bestimmung einer abweichenden Fälligkeit i.S. von § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht. Aus dem Wortlaut in § 44 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG ergibt sich zweifelsfrei, daß die Bestimmung eines bloßen Auszahlungszeitraumes nur insofern ausreicht, als sich dieser Zeitraum auf die Dauer eines Tages bezieht. Diese taggenaue Bestimmung wird im Gesetz als Zeitpunkt verstanden. Weitergehende Auslegungsspielräume lassen die Regelungen nicht zu. Dem Gesetzgeber ging es darum, die möglichst frühzeitige Steuererhebung durch den Steuerabzug sicherzustellen und hierfür einen bestimmten Tag als Zeitpunkt zu fixieren (vgl. auch Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 11 Rdnr. B 119). Diese Fixierung muß im Beschluß selbst erfolgen. Die Möglichkeit, diesen Zeitpunkt --etwa durch Orientierung an dem letzten Tag eines im Beschluß angegebenen längeren Zeitraumes (Woche, Monat, Jahr)-- ermitteln zu können, wird den gesetzlichen Erfordernissen nicht gerecht.

Die Zeitbestimmungen in den Ausschüttungsbeschlüssen der R und der F für 1990 sind sonach steuerlich unbeachtlich. Folge dieser Rechtslage ist, daß insoweit auf die Zuflußfiktion in § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG zurückgegriffen werden muß; als Zuflußzeitpunkte gelten die Tage nach den beiden Ausschüttungsbeschlüssen, also der 21. Februar sowie der 1. März 1991.

c) Diese Rechtsfolge wird nicht durch Regelungen im DBA-Schweiz verdrängt. Wie der Bundesfinanzhof bereits in seinem Urteil vom 24. März 1992 VIII R 51/89 (BFHE 168, 234, BStBl II 1992, 941) entschieden hat, ist die Frage nach der Höhe der zu versteuernden Einnahmen sowie nach dem Zeitpunkt ihres Zuflusses nach deutschem Einkommensteuerrecht zu beantworten. Die in Art. VIII Abs. 3 Buchst. a i.V.m. Abs. 2 Buchst. a des Protokolls vom 17. August 1989 zum DBA-Schweiz getroffene Übergangsregelung zu dem hiernach geänderten Art. 10 DBA-Schweiz ändert daran nichts. Zwar kommt es nach dieser Regelung für die Anwendung des Abgeltungssteuersatzes in der früheren Höhe darauf an, daß die fraglichen Dividenden bis zum 31. Dezember 1991 "zugeflossen" sind. Der Klägerin ist auch darin beizupflichten, daß abkommensrechtliche Begriffe zunächst eigenständig auszulegen und zu verstehen sind (vgl. im einzelnen Henkel in Becker/Höppner/ Grotherr/Kroppen, DBA-Kommentar, Grundlagen Abschn. 4 Rz. 51 ff., m.w.N.). Diese Möglichkeit der autonomen Abkommensauslegung versagt jedoch in Bereichen, zu denen die Abkommen regelmäßig schweigen, wie namentlich im Hinblick auf die Fragen nach Steuersubjekt und Steuerzurechnung, nach der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen, aber auch der Art und Weise, in der der Steueranspruch durchzusetzen ist (zu den Nachweisen s. Henkel in Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Grundlagen Abschn. 4 Rz. 79 ff.). Im Einklang hiermit läßt Art. 28 DBA-Schweiz das (innerstaatliche) Recht der Vertragsstaaten zur Vornahme des Steuerabzugs an der Quelle, um das es im Streitfall geht, ausdrücklich unberührt. Dazu gehört in der Bundesrepublik Deutschland auch die Zuflußfiktion des § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG. Dafür, daß deren Geltung durch Art. VIII Abs. 3 des Protokolls vom 17. Oktober 1989 sondergesetzlich suspendiert sein sollte, ist nichts ersichtlich: Art. 28 Abs. 1 DBA-Schweiz wird in dem Protokoll nicht angesprochen. Eine besondere Definition des Zuflußbegriffs ist in dem Protokoll nicht enthalten. Art. 3 Abs. 2 DBA-Schweiz beläßt einem im Abkommen nicht definierten Ausdruck die ihm im Anwenderstaat zukommende Bedeutung, vorausgesetzt, der Zusammenhang erfordert nichts anderes. Das aber ist nicht der Fall, auch wenn in Art. VIII Abs. 3 des Protokolls der Zuflußzeitpunkt über die maßgeblichen Besteuerungshöchstgrenzen bestimmt und damit (zugleich) materiell-rechtliche Folgen auslöst. Gleichwohl bleibt es dabei, daß der Tatbestand, an den § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Steuerabzugspflicht knüpft, mit dem Zufluß der Kapitalerträge beim Gläubiger verwirklicht ist. Daß in Art. 10 Abs. 2 DBA-Schweiz demgegenüber auf den Vorgang des Zahlens abstellt, ändert daran nichts.

d) Daß die fraglichen Beträge tatsächlich erst Anfang 1992 zugeflossen sind, ist angesichts dessen unbeachtlich. Ebensowenig kommt es auf den vom FG hervorgehobenen Umstand an, daß die Klägerin als Gläubigerin der Ausschüttungen die alleinige bzw. die beherrschende Gesellschafterin der ausschüttenden Kapitalgesellschaften ist. Dadurch ergeben sich Auswirkungen auf den tatsächlichen Zuflußzeitpunkt i.S. von § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, nicht aber auf die gesetzlichen Zuflußzeitpunkte in § 44 Abs. 2 EStG (vgl. Senatsurteile vom 18. Dezember 1985 I R 222/81, BFHE 146, 43, BStBl II 1986, 451, und I R 84/84, BFH/NV 1987, 85; Birk in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 11 EStG Anm. 62; Seemann in Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 44 Rz. 33 f.; vgl. auch Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, 10. Aufl., Art. 10 MA Rz. 40; a.A. Portner in Becker/ Höppner/Grotherr/Kroppen, a.a.O., Art. 10 OECD-MA Rz. 54). Die Zuflußregelungen in § 11 EStG müssen für den Streitfall indes unbeachtlich bleiben. Nach ihnen beurteilt sich der Zufluß im Veranlagungsverfahren des Gesellschafters. Vorliegend geht es hingegen um die Erhebung der Kapitalertragsteuer, für die allein § 44 Abs. 2 EStG anwendbar ist (einhellige Auffassung, vgl. Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 11 Rdnr. B 119; Wolff-Diepenbrock und Ramackers in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 11 EStG Rdnr. 215 und § 44 EStG Rdnr. 5 f.; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 44 Rz. 3).

Es verbleibt sonach bei der (ausschließlichen) Geltung der in § 44 Abs. 2 Satz 2 EStG bestimmten Zuflußfiktion. Das von der Klägerin geltend gemachte besondere schützenswerte Interesse, das zu einer ausnahmsweisen Nichtanwendung der Fiktion führen könnte, und eine Rechtsgrundlage hierfür sind nicht zu erkennen.