Entscheidungsstichwort (Thema)
Mehrmütterorganschaft
Leitsatz (NV)
1. Zur zulässigen Erweiterung eines Aussetzungsantrags im Revisionsverfahren.
2. Zu den Voraussetzungen der Annahme einer sog. Mehrmütterorganschaft.
3. Zur Frage der Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen für die Bestimmung der finanziellen Eingliederung im Falle einer Mehrmütterorganschaft.
Normenkette
FGO § 68; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 361 Abs. 2; GewStG § 2 Abs. 2 Nr. 2 S. 2; KStG 1977 § 14 Nrn. 1-2
Verfahrensgang
Tatbestand
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH, ist das Kfz-Leasing. An ihrem Stammkapital waren in den Streitjahren (1981 und 1982) die H-KG (HKG) zu 51 % und die Auto-Leasing GmbH (ALG) zu 49 % beteiligt. Nach dem Gesellschaftsvertrag der Klägerin wird in der Gesellschafterversammlung nach Kapitalanteilen abgestimmt. Das Stimmrecht der HKG ist jedoch auf 50 % beschränkt, das Stimmrecht der ALG ist auf 50 % erhöht. Sämtliche Anteile der ALG hielt eine Kredit AG (KAG).
Mit Vertrag vom 27. Dezember 1979 schlossen die HKG und die KAG mit Wirkung vom 1. Januar 1980 einen Vertrag ,,über die Bildung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)" zu dem Zweck der ,,Sicherung eines einheitlichen Beherrschungswillens" gegenüber der Klägerin. In der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) standen beiden Gesellschaftern die Stimmrechte je zur Hälfte zu. Eine Gewinnabführungsvereinbarung bestand nicht.
Zwischen der KAG und der ALG bestand ein ,,Geschäftsbesorgungsvertrag" vom 27. Dezember 1979. Nach diesem Vertrag wurde die ALG beauftragt, ihre Beteiligung an der Klägerin im Interesse der KAG zu verwalten und das Stimmrecht nach den Weisungen der KAG unter Beachtung der Bestimmungen des Vertrags über die GbR auszuüben.
Im Anschluß an eine die Jahre 1977 bis 1980 umfassende Außenprüfung erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) für das Jahr 1980 das von der Klägerin geltend gemachte gewerbesteuerrechtliche Organschaftsverhältnis nicht an, weil es wegen des Zusammenrechnungsverbots unmittelbarer (HKG) und mittelbarer (KAG über ALG) Beteiligungen an der finanziellen Eingliederung fehle. Der Gewerbesteuermeßbescheid 1980 wurde nicht angefochten.
Entsprechend dieser Sachbehandlung setzte das FA für die Streitjahre 1981 und 1982 Gewerbesteuermeßbeträge fest. Mit dem Einspruch gegen diese Bescheide beantragte die Klägerin deren Aussetzung der Vollziehung. Das FA lehnte diese Anträge ab; die Beschwerde hatte keinen Erfolg.
Mit der Klage begehrte die Klägerin die Aussetzung der Vollziehung des Gewerbesteuermeßbetrages 1981 in Höhe eines Teilbetrages von 72 180 DM sowie des Gewerbesteuermeßbetrages 1982 in Höhe eines Teilbetrages von 49 905 DM.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab.
Gegen das Urteil des FG hat die Klägerin Revision eingelegt. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt, ,,die Vorentscheidung aufzuheben und die Vollziehung der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide 1981 und 1982 bis zum endgültigen Abschluß des Rechtsbehelfsverfahrens in der Hauptsache auszusetzen".
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Das FA hat während des Revisionsverfahrens den Gewerbesteuermeßbescheid 1981 geändert und dabei den Gewerbesteuermeßbetrag erhöht. Die Klägerin hat darauf beantragt, die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbetrages 1981 in Höhe von 154 957 DM (statt ursprünglich 72 180 DM) auszusetzen. Sie hat vorgetragen, daß sie in dem beim FG anhängigen Hauptsacheverfahren den geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1981 zum Gegenstand des Klageverfahrens gemacht hat.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Verpflichtung des FA, die Vollziehung des Gewerbesteuermeßbetrages 1981 in Höhe eines Teilbetrages von 154 957 DM sowie des Gewerbesteuermeßbetrages 1982 in Höhe eines Teilbetrages von 49 905 DM auszusetzen.
I. Die Klägerin hat im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich Aussetzung der Vollziehung von Teilbeträgen der für die Streitjahre festgesetzten Gewerbesteuermeßbeträge beantragt. Der Senat geht davon aus, daß die Klägerin auch mit der Revision eine Aussetzung der Vollziehung von Teilbeträgen erstrebt; eine Erweiterung des Klageantrags wäre im Revisionsverfahren unzulässig (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 123 Anm. 2).
Zulässig ist allerdings die Erweiterung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung insoweit, als sich aufgrund des Änderungsbescheides für 1981 ein höherer Gewerbesteuermeßbetrag ergab. Dieser ergibt sich aus der entsprechenden Anwendung des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO). Die entsprechende Anwendung setzt dabei nach der Rechtsprechung (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 29. April 1971 V B 71/70, BFHE 102, 429, BStBl II 1971, 632, und Urteil vom 5. November 1971 IV R 242/70, BFHE 103, 546, BStBl II 1972, 218) lediglich voraus, daß das Verfahren gerichtshängig ist, der angegriffene Bescheid geändert wurde und der Änderungsbescheid angegriffen wurde. Diese Voraussetzungen liegen vor, da nach dem Vortrag der Klägerin, dem das FA nicht widersprochen hat, die Klägerin im Hauptsacheverfahren den geänderten Gewerbesteuerbescheid zum Gegenstand des Verfahrens macht und damit angegriffen hat.
II. Gemäß § 361 Abs. 2 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) soll auf Antrag ,,die Aussetzung erfolgen", wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Ernstliche Zweifel sind nach der Rechtsprechung des BFH zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Verfahren über die Aussetzung der Vollziehung neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (Beschluß vom 5. März 1979 GrS 5/77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Andererseits muß die Prüfung so weit reichen, bis feststeht, ob gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit des Verwaltungsakts sprechen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 10. Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182; vom 30. Juni 1967 III B 21/66, BFHE 89, 92, BStBl III 1967, 533; Urteil vom 4. Mai 1977 I R 162-163/76, BFHE 123, 3, BStBl II 1977, 765). Im Streitfall sprechen gewichtige Gründe gegen die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheide 1981 und 1982.
III. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) gilt eine Kapitalgesellschaft als Betriebsstätte eines anderen gewerblichen Unternehmens, wenn die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 und 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1977) erfüllt sind (vgl. auch BFH-Urteil vom 6. November 1985 I R 56/82, BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73). Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß die Klägerin im Sinne der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft als Betriebsstätte eines anderen Unternehmens gilt.
1. Bei der gebotenen summarischen Prüfung ist davon auszugehen, daß die im Streitfall in Betracht kommende sog. Mehrmütterorganschaft eine ausreichende gesetzliche Grundlage hat. Eine Mehrmütterorganschaft wird angenommen, wenn sich mehrere gewerbliche Unternehmen zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer Kapitalgesellschaft zu einer GbR zusammenschließen (vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 5. Aufl., 1985, 500; Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz (KStG 1977), § 14 Anm. 39; Abschn. 52 Abs. 6 der Körperschaftsteuer-Richtlinien - KStR 1981 -). Im Anschluß an die - vor der gesetzlichen Regelung der Organschaft ergangene - Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 25. Juni 1957 I 22/55 U, BFHE 66, 449, BStBl III 1958, 174) wird es als ausreichend angesehen, wenn nicht die GbR, sondern deren Gesellschafter ein gewerbliches Unternehmen betreiben. Für den Geltungsbereich des § 14 KStG 1977 wird dieses Ergebnis aus dessen Nr. 3 Sätze 3 und 4 gefolgert (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 14 KStG 1977 Anm. 186; L. Schmidt, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1970 Sp. 429, 456) und auch bei der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft für anwendbar gehalten (vgl. L. Schmidt, StuW 1970 Sp. 429, 456; Winter, Die steuerliche Betriebsprüfung - StBp - 1975, 8, 36).
2. Im Streitfall haben sich nach Feststellung des FG die HKG und die KAG zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber der Klägerin zu einer GbR zusammengeschlossen. Es liegt eine Mehrmütterorganschaft vor. Die Voraussetzungen der - im vorliegenden Fall umstrittenen - finanziellen Eingliederung (§ 14 Nr. 1 KStG 1977) sind erfüllt.
a) Nach § 14 Nr. 1 Satz 1 KStG 1977 muß der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt sein, daß ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Die GbR als Organträger ist nicht unmittelbar mit der Mehrheit der Stimmrechte an der Klägerin (Organgesellschaft) beteiligt, weil ihre Gesellschafter unmittelbar lediglich über 50 % der Stimmrechte verfügen. Diese unmittelbare Beteiligung wird von der HKG gehalten.
Bei der Beteiligung der KAG bezüglich der weiteren 50 % der Stimmrechte handelt es sich um eine mittelbare Beteiligung. Vermittelnde Gesellschaft ist die ALG. Die Würdigung des FG, mit der es eine Zurechnung der von der ALG vermittelten Beteiligung bei der KAG gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 abgelehnt hat, ist nicht zu beanstanden.
b) Gemäß § 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1977 genügt eine mittelbare Beteiligung, wenn jede der Beteiligungen, auf denen die mittelbare Beteiligung beruht, die Mehrheit der Stimmrechte gewährt. Im Streitfall gewährt zwar die Beteiligung der KAG an der ALG, auf der die mittelbare Beteiligung der KAG an der Klägerin beruht, die Mehrheit der Stimmrechte, nämlich 100 %. Jedoch stehen der ALG nur 50 % der Stimmrechte bei der Klägerin und damit nicht die Mehrheit i. S. des § 14 Nr. 1 Satz 1 KStG 1977 zu.
c) Bei überschlägiger Prüfung ist die Zulässigkeit der Zusammenrechnung der in der GbR zusammengefaßten (mittelbaren und unmittelbaren) Stimmrechte im Rahmen des § 14 Nr. 1 KStG 1977 ernstlich in Betracht zu ziehen. Allerdings ist davon auszugehen, daß auch nach dem KStG 1977 ,,das Problem der Zusammenrechnung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen sowie von mehreren mittelbaren Beteiligungen . . . ungelöst im Raum" geblieben ist (L. Schmidt, GmbH-Rundschau - GmbHR - 1977, 7, 9 Fußnote 4). Im Streitfall geht es nicht darum, ob bei einer ,,Einmutterorganschaft" (Klose, Betriebs-Berater - BB - 1985, 1847) das Verbot der Zusammenrechnung einer unmittelbaren und einer mittelbaren Beteiligung oder von mehreren mittelbaren Beteiligungen (vgl. Abschn. 49 Satz 4 KStR 1981; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 14 KStG 1977 Anm. 124) begründet ist oder nicht (vgl. zur Kritik die Nachweise bei Klose, BB 1985, 1847).
Bei der Mehrmütterorganschaft ist ein solches Zusammenrechnungsverbot nicht gerechtfertigt. Hier schließen sich mehrere gewerbliche Unternehmen zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenüber einer Kapitalgesellschaft zu einer GbR zusammen. Aus diesem Zweck folgt die Möglichkeit der Zusammenrechnung der Stimmrechte aus Beteiligungen verschiedener Personen (vgl. L. Schmidt, GmbHR 1971, 233, 236); in der GbR braucht nicht eine einzelne Person über eine Mehrheit an Stimmrechten zu verfügen.
d) Für den Fall, daß ein Gesellschafter der GbR nur mittelbar an der Organgesellschaft beteiligt ist, geht die Verwaltungsauffassung (Abschn. 52 Abs. 6 a Satz 2 KStR 1981) davon aus, daß die mittelbare Beteiligung ununterbrochen den Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1977 entsprechen muß. Zu der Frage, wie diese Verwaltungsanweisung zu verstehen ist, äußert sich das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 24. August 1983 (Der Betrieb - DB - 1983, 1956) dahingehend, daß zwar die Anteile der unmittelbar an der Organgesellschaft beteiligten Gesellschafter der GbR zusammengerechnet werden können, nicht aber eine unmittelbare mit einer mittelbaren Beteiligung oder mehrere mittelbare Beteiligungen. Die Rechtmäßigkeit dieser Auffassung ist ernstlich zweifelhaft. Nach § 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1977 muß im Falle einer mittelbaren Beteiligung die jeweils vermittelnde Beteiligung die Mehrheit der Stimmrechte gewähren. Daraus ergibt sich zwar, daß grundsätzlich jede der vermittelnden Beteiligungen und damit auch die Beteiligung an der Organgesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte gewähren muß. Bei summarischer Betrachtung bestehen jedoch im Falle der Mehrmütterorganschaft ernstliche Zweifel gegen die Auffassung, die ausschließlich auf die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 Satz 2 KStG 1977 abstellt und nicht eine Zusammenrechnung mit einer unmittelbaren Beteiligung zuläßt. Das auf mittelbare Beteiligungen bezogene Zusammenrechnungsverbot hätte zur Folge, daß sich eine mittelbare Beteiligung in der Mehrmütterorganschaft nur dann auswirken würde, wenn ihr auch ohne Zusammenschluß in einer GbR bereits die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zustünde (vgl. Haase, DB 1972, 1249, 1307).
Diese Folgerung läßt sich auch nicht mit dem Gedanken rechtfertigen, eine mittelbare Beteiligung solle nur in Fällen anerkannt werden, in denen eine durchgehende Organschaftskette begründbar sei. Der erkennende Senat hat im Urteil vom 2. November 1977 I R 143/75 (BFHE 123, 513, BStBl II 1978, 74) ausgeführt, dieser Gedanke habe im Gesetz keinen Ausdruck gefunden. Deshalb kann es nicht als schädlich angesehen werden, daß zwischen der ALG und der Klägerin die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 Satz 1 KStG 1977 nicht erfüllt wären.
IV. Sind mithin bei überschlägiger Prüfung die Voraussetzungen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft gegeben, gilt die Klägerin als Betriebsstätte des Unternehmens des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 GewStG). Der Gewerbesteuermeßbetrag wäre allein gegen den Organträger festzusetzen (vgl. BFHE 145, 78, BStBl II 1986, 73). Gleichwohl ist das FA lediglich zu verpflichten, die Vollziehung der umstrittenen Gewerbesteuermeßbescheide nur in dem von der Klägerin begehrten Umfang auszusetzen. Das Gericht darf über das Klagebegehren nicht hinausgehen (§ 121, § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Im vorliegenden (Verpflichtungs-)Verfahren wegen Aussetzung der Vollziehung kommt es nicht darauf an, ob in einem Hauptsacheverfahren über ein entsprechendes (Anfechtungs-)Begehren hinauszugehen wäre, weil Bescheide dieses Inhalts nicht zulässig hätten ergehen können (vgl. BFH-Urteil vom 20. Oktober 1970 II 167/64, BFHE 100, 56, 65, BStBl II 1970, 826, 830).
V. Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden; er muß nicht nach § 127 FGO verfahren. Legt man die Rechtsauffassung zugrunde, von der der Senat bei der Aussetzung der Vollziehung ausgeht, hätte gegen die Klägerin kein Gewerbesteuermeßbescheid ergehen dürfen; denn die Klägerin wäre dann lediglich als Betriebsstätte des Unternehmens des Organträgers anzusehen. Damit steht jedoch fest, daß auf der Grundlage dieser Rechtsauffassung gegenüber der Klägerin auch insoweit kein Gewerbesteuermeßbetrag hätte festgesetzt werden dürfen, als die Klägerin Aussetzung der Vollziehung des geänderten Gewerbesteuermeßbescheides 1981 beantragt.
Fundstellen
Haufe-Index 414786 |
BFH/NV 1988, 190 |