Leitsatz (amtlich)
1. Ein Gesellschaftsvertrag mit einem geschäftsunfähigen Kinde kann der Besteuerung nach dem EStG nur zugrunde gelegt werden, wenn die erforderliche vormundschaftsgerichtliche Genehmigung erteilt ist.
2. Die Vereinbarung der Gesellschaftereigenschaft auf einen vor dem Tage des Vertragsabschlusses liegenden Zeitpunkt bewirkt nur, daß der betreffende Gesellschafter im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern so zu stellen ist, als ob er schon zu diesem Zeitpunkt Gesellschafter gewesen wäre.
2. Im Falle einer solchen Rückbeziehung ist im Hinblick auf die Angemessenheit des dem Kinde durch Angehörige gerade infolge der Rückbeziehung zugewandten erhöhten Gewinnanteils zu prüfen, ob außerbetriebliche Gründe den Anlaß hierzu gegeben haben.
Normenkette
EStG § 12 Nr. 2, § 15 Nr. 2; StAnpG § 5 Abs. 3; BGB §§ 1643, 1822 Nr. 3, § 1829 Abs. 1
Tatbestand
An der Klägerin zu 1 und Revisionsbeklagten - einer KG - waren bis 30. Juni 1966 Herr R. als Komplementär (Kläger zu 2) und der Beigeladene zu 1, Herr K. als Kommanditist beteiligt. K. ist der Sohn des Bruders des Klägers zu 2 und Nacherbe des Vaters des Klägers zu 2. Zum 1. Januar 1966 wiesen die Kapitalkonten der beiden Gesellschafter folgenden Stand aus:
Kapitalkonto I Kapitalkonto II
(Festkonto) (unter Berücksichti-
gung der Gewinn-
zuschreibung
für 1965)
Kläger zu 2 381 038,93 DM 394 980,12 DM
K. 300 000,- DM 112 784,82 DM
Die für die beiden Gesellschafter vereinbarten Tätigkeitsvergütungen betrugen je 18 000 DM jährlich. Die Einlagen sollten mit 5 % jährlich verzinst werden. Von dem danach verbleibenden Gewinn standen dem Komplementär 51 v. H. und K. 49 v. H. zu.
Durch notariellen Vertrag vom 5. Oktober 1966 (Nachtrag vom 27. Oktober 1966) ist der Adoptivsohn des Klägers zu 2, der damals gemäß § 104 Nr. 1 BGB geschäftsunfähige Beigeladene zu 2 mit Wirkung vom 1. Juli 1966 als Kommanditist in die Gesellschaft aufgenommen worden; die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung ist durch Beschluß vom 12. Dezember 1966 erteilt worden.
Die Einlagen (Kapitalkonto I) des Klägers zu 2 und des K. blieben unverändert bestehen. Die Einlage des Beigeladenen zu 2 wurde auf 100 000 DM festgesetzt. Er war zunächst nur verpflichtet, 30 000 DM einzubringen; dies war in der Weise zu bewirken (und ist auch geschehen), daß vom Kapitalkonto II des Klägers zu 2 30 000 DM auf Kapitalkonto I des Beigeladenen zu 2 umgebucht wurden. Der Beigeladene zu 2 war verpflichtet, seine Gewinnanteile solange dem Kapitalkonto I zuzuführen, bis dieses die vereinbarte Höhe seiner Einlage erreicht hatte.
Hinsichtlich der Gewinnverteilung verblieb es dabei, daß der Kläger zu 2 und K. je 18 000 DM als Tätigkeitsvergütung bekommen und sämtliche Gesellschafter einen Gewinn voraus in Höhe von 5 % der Einlage (Kapitalkonto I) erhalten sollten; für den Fall, daß der Gewinn - nach Abzug der Tätigkeitsvergütungen - hierzu nicht ausreichte, sollten die Einlagen mit einem entsprechend niedrigeren Satz verzinst werden. Die auf den Kapitalkonten II (laufenden Konten) ausgewiesenen Beträge sollten nicht verzinst werden. An dem nach Abzug der Tätigkeitsvergütungen und der Vorausdividende verbleibenden Gewinn waren der Kläger zu 2 mit 44 v. H., K. mit 48 v. H. und der Beigeladene zu 2 mit 8 v. H. beteiligt.
Nach § 15 des Gesellschaftsvertrages war ein ausscheidender Gesellschafter zum Buchwert abzufinden, wenn sein Ausscheiden auf eigener Kündigung oder darauf beruhte, daß ein wichtiger Grund vorlag, aus dem gegen ihn auf Auflösung der Gesellschaft geklagt werden konnte.
Der Beklagte und Revisionskläger (FA) beanstandete die Gewinnverteilung aus Anlaß der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für die Veranlagungszeiträume 1966 und 1967; sie sei im Hinblick auf den Beigeladenen zu 2 unangemessen und beruhe auf familiären Gründen. Den Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2 beschränkte es auf 15 v. H. der bei Eintritt in die Gesellschaft geleisteten Einlagen von 30 000 DM und stellte ihn für den Veranlagungszeitraum 1966 auf 2 250 DM und für den Veranlagungszeitraum 1967 auf 4 500 DM fest. Dementsprechend erhöhte es die Gewinnanteile des Klägers zu 2 und des Beigeladenen zu 1.
Auf die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage setzte das FG die Gewinnanteile entsprechend den Angaben in den Gewinnfeststellungserklärungen fest.
Mit der hiergegen gerichteten Revision beantragt das FA, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Klagen, soweit sie sich auf den Veranlagungszeitraum 1966 beziehen, abzuweisen und den Gewinnanteil des Beigeladenen zu 2 für den Veranlagungszeitraum 1967 mit 6 127 DM (15 % der Einlage zum 31. Dezember 1966 in Höhe von 40 856 DM) festzustellen.
Die Kläger und die Beigeladenen haben sich zur Sache nicht geäußert; jedoch hat die Klägerin zu 1 erklären lassen, sie sei mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung nicht einverstanden.
Entscheidungsgründe
Die angefochtene Entscheidung wird aufgehoben; die Sache wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen.
I. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß der Beigeladene zu 2 am 1. Juli 1966 Kommanditist der Kommanditgesellschaft geworden ist. Diese Stellung erlangte er nicht vor dem 5. Oktober 1966, dem Tage, an dem der Vertrag über die Aufnahme des Beigeladenen zu 2 in die Kommanditgesellschaft als Kommanditist vereinbart worden ist. Die Rückbeziehung der Auswirkungen eines Vertrages auf einen Zeitpunkt, der vor dem Zeitpunkt des Vertragsabschlusses liegt, ist im Hinblick auf die Angemessenheit der Gewinnverteilung zu berücksichtigen (vgl. unten II, 2).
1. In tatsächlicher Hinsicht ist festgestellt, daß die vormundschaftsgerichtliche Genehmigung des Gesellschaftsvertrages, der für den Beigeladenen zu 2 von einem am 27. September 1966 bestellten Pfleger abgeschlossen worden ist, mit Beschluß vom 12. Dezember 1966 erteilt wurde. Diese Genehmigung war erforderlich (§§ 1643, 1822 Nr. 3 BGB; Urteil des BGH II ZR 202/53 vom 30. April 1955, BGHZ 17, 160).
§ 5 Abs. 3 StAnpG schließt dieses Ergebnis im Hinblick auf die Anwendung des § 15 Nr. 2 EStG nicht aus. Danach ist die Nichtigkeit eines Rechtsgeschäfts wegen eines Formmangels oder wegen eines Mangels der Geschäftsfähigkeit oder der Rechtsfähigkeit für die Besteuerung insoweit und solange ohne Bedeutung, als die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen lassen. Der BFH hat in früheren Entscheidungen die Unanwendbarkeit des § 5 Abs. 3 StAnpG in Fällen von Vereinbarungen unter nahen Familienangehörigen darauf gestützt, daß die Einhaltung der vom bürgerlichen Recht vorgeschriebenen Formen mit Rücksicht auf den Grundsatz erforderlich sei, daß zwischen Familienangehörigen klare Verhältnisse geschaffen sein müssen, wenn sie steuerlich anerkannt werden sollen (Urteile IV 25/57 U vom 10. Oktober 1957, BHFE 65, 482, BStBl III 1957, 419; I 352/56 U vom 11. Februar 1958, BFHE 66, 658, BStBl III 1958, 254; IV 136/63 vom 4. Juli 1968, BFHE 92, 474, BStBl II 1968, 671). Der Senat braucht sich mit den hiergegen erhobenen Einwendungen nicht auseinanderzusetzen, weil im Streitfall die erforderliche vormundschaftsgerichtliche Genehmigung vorliegt. Er braucht auch nicht die Frage zu prüfen, welche Auswirkungen der Umstand auf die Anwendung des § 5 Abs. 3 StAnpG haben könnte, daß nach dem erwähnten Urteil des BGH nicht nur der Minderjährige - im Streitfall handelt es sich um einen Geschäftsunfähigen - mangels Genehmigung nicht Kommanditist wird, sondern daß die Vollziehung der Gesellschaft nicht als faktisches Gesellschaftsverhältnis unter Einbeziehung des Minderjährigen angesehen werden kann. Es Braucht auch nicht untersucht zu werden, ob ein zur Zeit des Vertragsabschlusses vierjähriges Kind fähig ist, als Beteiligter das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts eintreten und bestehen zu lassen.
2. Die vormundschaftsgerichtliche - nachträglich erteilte - Genehmigung wirkt auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses zurück. Wird sie den Vertragspartnern mitgeteilt, so wird der Vertrag im Zeitpunkt seiner Vornahme wirksam (§ 1829 Abs. 1 BGB). Der Vertrag über die Aufnahme des Beigeladenen zu 2 als Kommanditist war bis zur Genehmigung bzw. der Mitteilung an die anderen Gesellschafter schwebend unwirksam; durch die Genehmigung wurde der Schwebezustand mit Wirkung auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses beseitigt. Hierin liegt keine steuerrechtlich schädliche Rückbeziehung, wenn die Beteiligten den durch die Genehmigung voll wirksam gewordenen Vertrag vollziehen. Denn die Genehmigung bewirkt den Eintritt des von den Vertragschließenden von vornherein gewollten rechtlichen Erfolges.
II. Der Senat kann dem FG insoweit nicht folgen, als es sich um die Angemessenheit der Gewinnverteilung im Hinblick auf den Beigeladenen zu 2 handelt. Das FG hat die Angemessenheit der vereinbarten Gewinnquote auf der Grundlage eines hierfür nicht tauglichen Maßstabes geprüft. Andererseits hat es die Vereinbarung vom 5. Oktober 1966, daß der Beteiligte zu 2 mit Wirkung zum 1. Juli 1966 in die KG aufgenommen und folglich für das Jahr 1966 die Hälfte des ihm für ein Wirtschaftsjahr auf der Grundlage des vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssels zustehenden Gewinnanteils erhalten sollte, nicht unter dem Gesichtspunkt der Angemessenheit der Gewinnverteilung gerade für das Jahr 1966 untersucht.
1. Das FG ist davon ausgegangen, daß die Gewinnquote (8 %) des Beigeladenen zu 2 niedriger als der vertraglich festgesetzte Anteil seiner Einlage im Verhältnis zur Summe der Pflichteinlagen sei. Die Festeinlagen der Gesellschafter betrugen:
Komplementär: 381 038,93 DM = rd. 48 %
Beigeladener zu 1: 300 000,00 DM = rd. 39 %
Beigeladener zu 2: 100 000,00 DM = rd. 13 %
781 038,93 DM = 100 %
Die Angemessenheit des Gewinnanteils hat das FG in erster Linie an dem Verhältnis der in den sogenannten Festkonten ausgewiesenen Pflichteinlagen der Gesellschafter geprüft; hierbei mag außer Betracht bleiben, daß der Beigeladene zu 2 im Veranlagungszeitraum 1966 nur 3/10 und im Veranlagungszeitraum 1967 nur etwa 4/10 seiner Haft- und Pflichteinlage erbracht hatte. Dieser Ausgangspunkt ist indessen für die Prüfung, ob eine angemessene Gewinnverteilung vereinbart worden ist, nicht geeignet.
Nach dem Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 4/71 vom 29. Mai 1972 (BFHE 106, 504, BStBl II 1973, 5) kann die Angemessenheit des Gewinnanteils des Kommanditisten nicht nach der Höhe des Festkapitals (Nominalkapital) beurteilt werden, sondern nur nach dem tatsächlichen (gemeinen) Wert des Kapitalanteils (Gesellschaftsanteils). Denn nur auf der Grundlage des tatsächlichen Wertes könnten Funktion und Gewicht des Kapitalanteils im Rahmen des Gesellschaftszweckes zutreffend bestimmt werden. Im einzelnen wird auf die Ausführungen in dieser Entscheidung unter Abschn. IV 2 Buchst. d Bezug genommen.
2. Die Entscheidung des FG beruht auf der Ansicht, der Beigeladene zu 2 sei "mit steuerlicher Wirkung" bereits zum 1. Juli 1966 Kommanditist geworden. Zwar sei der Gesellschaftsvertrag erst am 5. Oktober 1966 vereinbart worden. Da dieser Tag nur verhältnismäßig kurze Zeit nach dem von den Gesellschaftern gewollten Stichtag (1. Juli 1966) liege, bestünden jedoch angesichts der langwierigen Vorbereitungen, die für den Abschluß derartiger Vereinbarungen erforderlich seien, keine Zweifel daran, daß der festgelegte Vertragsbeginn ernsthaft und mit allen Konsequenzen gewollt gewesen sei. Der Senat kann dieser Ansicht nicht folgen.
Es ist zwar zivilrechtlich möglich, zu vereinbaren, daß der Beigeladene zu 2 im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern so gestellt werden solle, als ob er schon am 1. Juli 1966 Gesellschafter geworden sei. Gleichwohl ist er nicht vor Abschluß des Vertrages Gesellschafter geworden. Ob der festgelegte Vertragsbeginn von den Beteiligten ernsthaft und mit allen Konsequenzen gewollt war, ist unerheblich. Gesellschafter konnte der Beigeladene - von der Frage der vormundschaftsgerichtlichen Genehmigung einmal abgesehen - frühestens in dem Augenblick werden, in dem der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen worden war (BFH-Urteil I 116/60 U vom 25. Oktober 1960, BFHE 72, 249, BStBl III 1961, 94). Dieser Vertrag ist nach den Feststellungen des FG unter Mitwirkung des am 27. September 1966 für den Beigeladenen zu 2 bestellten Pflegers am 5. Oktober 1966 vereinbart und am 27. Oktober 1966 ergänzt worden.
Die vereinbarte Rückbeziehung hat sich auf die Höhe des dem Beigeladenen zu 2 nach dem Gesellschaftsvertrage zustehenden Gewinnanteils für das Jahr 1966 ausgewirkt; er ist von seinen Mitgesellschaftern so behandelt worden, als ob er schon seit dem 1. Juli und nicht erst seit dem 5. Oktober 1966 (dem Tage, an dem er Kommanditist geworden ist) Gesellschafter der Klägerin zu 1 gewesen wäre. Das bedeutet, daß sein Gewinnanteil für das Jahr 1966 rd. doppelt so hoch war, wie er gewesen wäre, wenn der Berechnung des Anteils nur der Zeitraum zugrunde gelegt wird, während dessen der Beigeladene zu 2 Gesellschafter der Klägerin war. Der Umstand, daß es zivilrechtlich zulässig war, zu vereinbaren, daß der Beigeladene zu 2 so gestellt sein solle, als ob er schon am 1. Juli 1966 Gesellschafter geworden sei, schließt es jedoch nicht aus, zu prüfen, ob der infolge der Rückbeziehung erlangte Gewinnanteil angemessen ist, d. h. ob der Vorteil, der dem Beigeladenen zu 2, einem zur Zeit des Vertragsabschlusses vierjährigen Kind, durch die Rückbeziehung zugewandt worden ist, durch betriebliche oder außerbetriebliche Gründe veranlaßt ist.
Das FG hat die Angemessenheit der Gewinnverteilung für das Jahr 1966 unter diesem besonderen Gesichtspunkt nicht geprüft. Dieser Prüfung bedurfte es jedoch unabhängig von der bereits erörterten Frage, ob der vereinbarte Maßstab für die Verteilung des Jahresgewinnes der Gesellschaft als angemessen gewertet werden kann. Die Erwägung des FG, angesichts der langwierigen Vorbereitungen, die für den Abschluß derartiger Verträge erforderlich seien, und des verhältnismäßig kurzen Zeitraums vom 1. Juli bis zum 5. Oktober 1966 bestehe kein Zweifel daran, daß der festgelegte Vertragsbeginn mit allen Konsequenzen gewollt gewesen sei, gibt im Streitfall keine wirtschaftliche Rechtfertigung für die Beteiligung am Gewinn der Gesellschaft aus einer Zeit, zu der Beigeladene zu 2 nicht deren Gesellschafter war. Der Beigeladene zu 2, Adoptivsohn des Klägers zu 2, der auch die Einlage in Höhe von 30 000 DM zur Verfügung gestellt hat, hatte nur wenige Tage vor dem Abschluß des Gesellschaftsvertrages das 4. Lebensjahr vollendet.
3. Aus Anlaß der erneuten Entscheidung wird das FG die Angemessenheit der Gewinnbeteiligung des Beigeladenen zu 2 unter Berücksichtigung der in der Entscheidung des Großen Senats Gr. S. 4/71 (a. a. O.) dargestellten Grundsätze prüfen. In diesem Zusammenhang wird auch zu untersuchen sein, ob § 15 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages - Abfindung zum Buchwert - nur für den Fall gelten soll, daß der betreffende Gesellschafter gekündigt hat oder in seiner Person ein die Aufhebungsklage rechtfertigender Grund vorliegt. Unabhängig von dieser Prüfung wird das FG im Hinblick auf die Angemessenheit des Gewinnanteils des Beigeladenen zu 2 für den Veranlagungszeitraum 1966 berücksichtigen, daß dieser nicht schon am 1. Juli 1966 Kommanditist geworden ist; die vereinbarte Rückbeziehung bedarf einer wirtschaftlichen Rechtfertigung. Sollten solche Rechtfertigungsgründe nicht festgestellt werden können, kann die Rückbeziehung im Hinblick auf die Angemessenheit der Gewinnverteilung für den Veranlagungszeitraum 1966, weil durch außerbetriebliche Gründe (§ 12 Nr. 2 EStG) veranlaßt, nicht berücksichtigt werden (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 10. Aufl., § 15 Rdnr. 126).
Fundstellen
Haufe-Index 70338 |
BStBl II 1973, 287 |
BFHE 1973, 299 |