Leitsatz (amtlich)
1. Finanzierungsbeihilfen nach den Richtlinien für die Gewährung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.Juli 1969 sind Betriebseinnahmen.
2. Die Verpachtung des Betriebs und die nicht zur Finanzierung neuer Betriebsanlagen verwendete Finanzierungsbeihilfe ist Grundlage eines Nebengeschäfts i.S. des § 35 Abs.2 Satz 5 KStDV a.F. (*= § 22 Abs.1 Satz 4 KStG 1977).
3. Zum Verhältnis genossenschaftlicher Rückvergütungen und verdeckter Gewinnausschüttungen.
Orientierungssatz
1. Bei der Prüfung des Vorliegens verdeckter Gewinnausschüttungen durch Zahlungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder im Rahmen der Mitgliedergeschäfte kann trotz der Sonderregelung für genossenschaftliche Rückvergütungen in § 35 KStDV auf eine Angemessenheitsprüfung nicht verzichtet werden. § 35 KStDV berührt die grundsätzlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht.
2. Betriebseinnahmen sind alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlaßt sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1973 I R 136/72).
3. Die Finanzierungsbeihilfe nach den Richtlinien für die Gewährung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.7.1969 stellt keinen Investitionszuschuß zur Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter dar. Das nach Abschn. 34 EStR bestehende Wahlrecht für eine erfolgsneutrale Behandlung der Beihilfe kann der Steuerpflichtige nicht in Anspruch nehmen. Auch kann für die Beihilfe weder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten noch ein sonstiger Passivposten gebildet werden. Denn der Steuerpflichtige hat für die Gewährung der Beihilfe keine Gegenleistung übernommen, aus der sich zum maßgeblichen Bilanzstichtag eine in die Zukunft reichende bewertbare Verpflichtung ergeben könnte.
4. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft zwar in erster Linie gegenseitige Verträge. Er umfaßt jedoch auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefaßt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5.4.1984 IV R 96/82).
5. Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt unter anderem voraus, daß das künftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind, wobei die Wahrscheinlichkeit auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei der Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 1.8.1984 I R 88/80).
6. Die Richtlinien für die Gewährung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.7.1969 enthalten keine Regelung über die steuerliche Behandlung der Beihilfe. Im übrigen kann den Richtlinien unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.6.1975 VIII R 50/72).
7. Klagegegenstand i.S. des § 73 FGO ist der Streitgegenstand (Literatur).
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 1; KStG 1977 § 22 Abs. 1 S. 4; KStDV 1968 § 35 Abs. 2 S. 5; FGO § 73; KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 3 Nr. 2; EStR Abschn. 34
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine eingetragene Molkereigenossenschaft, die bis einschließlich September 1969 in eigenen Produktionsräumen die von ihren Mitgliedern angelieferte Milch verarbeitete.
Im September 1969 schloß die Klägerin mit den Milchwerken X (X) einen zunächst auf 10 Jahre befristeten Vertrag, nach dem sie auf jegliche Milchverarbeitung verzichtete und ihre Tätigkeit auf das Sammeln der Milch ihrer Mitglieder, die Milchuntersuchung, die Erzeugerberatung, die Milchgeldabrechnung mit den Lieferanten und die Ablieferung sowie den Verkauf an die X zu beschränken hatte. Die angelieferte Milch sollte zu den jeweils gültigen Milcheinstandspreisen der X vergütet werden. Daneben stand der Klägerin der Vertrieb milchwirtschaftlicher Produkte unter Bezugsbindung an die X im Falle gleichwertigen Angebots frei.
Die Klägerin verpachtete zugleich ihr Betriebsgebäude mit Ausnahme des Wohntraktes, des Labors, der Garagen und der Büro- und Kühlräume an die X, die die stillgelegten Produktionsräume zur Herstellung von Quark nutzte.
Für die Stillegung ihres Milchverarbeitungsbetriebs beantragte die Klägerin eine Finanzierungsbeihilfe nach den Richtlinien für die Gewährung von Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft vom 17.Juli 1969 (Richtlinien). Diese Finanzierungsbeihilfen sollen dazu beitragen, durch bestimmte Rationalisierungsmaßnahmen Vorbedingungen für eine Steigerung der Wirtschaftlichkeit und möglichst auch der Qualität und damit zugleich die Voraussetzungen für eine Erhöhung des Milchauszahlungspreises zu schaffen. Die Richtlinien sehen hierzu u.a. vor:
Finanzierungsbeihilfen können gewährt werden an Privatbetriebe und
Genossenschaften zur Deckung von außerordentlichen Verlusten bei Anlagen,
die im Zusammenhang mit dem strukturverbessernden
Rationalisierungsvorhaben aus dem zur Milchverwertung notwendigen
Betriebsvermögen ausscheiden oder im Wert gemindert werden (Abschn.IV
Nr.2).
Außerordentliche Verluste bei Gebäuden, die im Zusammenhang mit dem
strukturverbessernden Rationalisierungsvorhaben aus dem zur
Milchverwertung notwendigen Betriebsvermögen ausscheiden oder im Werte
gemindert werden, sind wie folgt zu berechnen: Kalkulatorischer Restwert
(Realwert) der Gebäude im Falle ihrer weiteren Nutzung im Betrieb
abzüglich des geschätzten Verkaufserlöses oder des geschätzten Nutzwertes
im Falle der Stillegung des Betriebes oder im Falle des Ausscheidens aus
dem Betriebsvermögen. Für derartige außerordentliche Verluste kann eine
Beihilfe bis zur Hälfte des errechneten Betrages gewährt werden (Abschn.V
Nr.2a).
Für Maschinen, die im Zusammenhang mit dem strukturverbessernden
Rationalisierungsvorhaben aus dem zur Milchverwertung notwendigen
Betriebsvermögen ausscheiden oder im Wert gemindert werden, kann eine
Beihilfe bis zu 33 v.H. des kalkulatorischen Restwertes (Realwertes) der
Maschinen gewährt werden (Abschn.V Nr.2b).
Beihilfen, die für die Abdeckung von außerordentlichen Verlusten beim
Anlagevermögen an die begünstigten Betriebe gewährt werden, können in
folgender Weise verwendet werden:
a) als Zuschuß zur Minderung der Buchverluste bei ausscheidenden Anlagen,
die tatsächlich eingetreten sind;
b) als Zuschuß zu den Folgeinvestitionen ausschließlich auf Gebäude;
c) als Zuschuß zu den Folgeinvestitionen ausschließlich auf Maschinen;
d) als Zuschuß sowohl auf bauliche als auch auf maschinelle
Folgeinvestitionen;
e) als Zuschuß zur Minderung der Buchwerte sonstiger zur Milchverwertung
notwendiger Anlagen. Diese Verrechnungsform ist jedoch nur möglich, wenn
die gewährte Beihilfe
durch die Verrechnungsformen zu a) bis d) nicht ausgeschöpft wird
(Abschn.VII Nr.3).
Mit Bescheid vom 9.Juli 1973 bewilligte der zuständige Regierungspräsident eine Finanzierungsbeihilfe in Höhe von 217 821 DM, nachdem ein nach den Richtlinien eingeschalteter Gutachter außerordentliche Wertverluste für Gebäude in Höhe von 202 102 DM (Beihilfe 101 051 DM) und für Maschinen in Höhe von 353 848 DM (Beihilfe 116 770 DM) ermittelt hatte. Der Bewilligungsbescheid enthielt folgende Nebenbestimmung:
Die Beihilfe ist nach den Richtlinien zweckgebunden.
Sie darf unter Berücksichtigung der Investitions- und
Finanzierungsplanung nur wie folgt verwendet werden:
a) Zuschuß zur Minderung der Buchverluste bei
ausscheidenden Anlagen, die tatsächlich eingetreten sind.
b) Zuschuß zur Minderung der Buchwerte vorhandener
Anlagen.
Die Klägerin, die die in die Wertverlustermittlung einbezogenen beweglichen Wirtschaftsgüter in den Jahren 1970 bis 1972 ohne Buchverluste veräußert hatte, minderte im Streitjahr (1973), in dem die Finanzierungsbeihilfe ausgezahlt worden war, die Buchwerte ihres Anlagevermögens wie folgt:
Bebaute Grundstücke und Anlagen ./. 197 088 DM
Fuhrpark ./. 19 160 DM
Betriebs- und Geschäftsausstattung ./. 1 573 DM
-----------------
./. 217 821 DM.
Anläßlich einer Betriebsprüfung hielt der Prüfer diese Handhabung für unzulässig, da es sich bei den Zuschüssen lediglich um fiktive Wertminderungen des im Jahre 1969 vorhandenen Anlagevermögens gehandelt und der Teilwert der Wirtschaftsgüter, bei denen die Zuschüsse abgesetzt worden seien, über dem Buchwert gelegen habe. Der Prüfer erhöhte den Gewinn des Streitjahres unter Wiederaufstockung der Buchwerte um den vollen Betrag der Finanzierungsbeihilfe unter Berücksichtigung der sich durch die höheren Absetzungen für Abnutzung ergebenden Gewinnminderung.
Der Prüfer stellte ferner fest, daß die Klägerin an ihre milchliefernden Mitglieder im Streitjahr monatlich schwankende Milchpreise gezahlt hatte, die im letzten Kalendervierteljahr deutlich angehoben worden waren und zu einem Verlust im Rohmilcherfassungsgeschäft von 35 100 DM geführt hatten, der durch Erträge aus Pacht- und Zinseinnahmen ausgeglichen worden war. Der Prüfer wertete die Verlustabdeckung als Ausschüttung steuerpflichtiger Erträge aus Nebengeschäften und rechnete den Betrag von 35 100 DM dem Gewinn der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttung hinzu.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte in dem nach § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr den Feststellungen des Prüfers. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den angefochtenen Bescheid für 1973 über Körperschaftsteuer vom 9.März 1978 aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichts (FG) lassen eine abschließende Prüfung der Frage nicht zu, ob die Abdeckung der Verluste im Rohmilcherfassungsgeschäft durch die Erträge aus der Verpachtung der Produktionsanlagen an die X eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellen.
1. Das Einkommen des Streitjahres, nach dem sich die Körperschaftsteuer bemißt (vgl. § 5 Abs.1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG-- a.F.), ist gemäß § 6 Abs.1 KStG a.F. nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu ermitteln. Bei Gewerbetreibenden, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen (vgl. hierzu § 17 Abs.2 des Genossenschaftsgesetzes --GenG-- i.V.m. § 38 des Handelsgesetzbuches --HGB--), ist für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist (§ 5 Abs.1 EStG). Das FG hat zutreffend entschieden, daß die der Klägerin gewährte Finanzierungsbeihilfe für die Stillegung ihres Molkereiverarbeitungsbetriebs im Jahr des Zuflusses dem steuerpflichtigen Einkommen der Klägerin hinzuzurechnen ist. Der Zuschuß löst einen Gewinn aus, der weder durch eine Kürzung der Buchwerte des Anlagevermögens noch durch Ansatz eines Passivpostens aufgeschoben wird.
a) Die Finanzierungsbeihilfe gehört zu den Betriebseinnahmen. Betriebseinnahmen sind alle Zuflüsse in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlaßt sind und dem Steuerpflichtigen im Rahmen seines Betriebes zufließen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13.Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210). Die Klägerin hat die Finanzierungsbeihilfe für die durch die Aufgabe des Milchverarbeitungsbetriebs entstandenen außerordentlichen Verluste beim Anlagevermögen erhalten. Die teilweise Stillegung der Produktionsanlagen, von der die Gewährung der Finanzierungsbeihilfe abhängig gemacht worden war, ist ein betrieblicher Vorgang.
Eine gesetzliche Steuerbefreiung besteht für Finanzierungsbeihilfen zur Strukturverbesserung der Molkereiwirtschaft nicht.
b) Die bilanzielle Behandlung der Finanzierungsbeihilfe richtet sich ausschließlich nach den steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften. Die Verwendungsauflage im Bewilligungsbescheid vom 9.Juli 1973 ist insoweit ohne Bedeutung. Ebensowenig kommt es auf die mit der Zuschußgewährung verfolgten betriebswirtschaftlichen Zwecke an. Denn die Bilanz im Rechtssinne ist keine Kostenrechnung (BFH-Urteil vom 17.Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684).
c) Die Finanzierungsbeihilfe kann nicht von dem Buchwert der im Streitjahr vorhandenen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens abgesetzt werden.
aa) Die Klägerin kann das nach Abschn.34 der Einkommensteuer- Richtlinien (EStR) bestehende Wahlrecht für eine erfolgsneutrale Behandlung der Beihilfe nicht in Anspruch nehmen. Die Beihilfe stellt keinen Investitionszuschuß zur Anschaffung oder Herstellung bestimmter Wirtschaftsgüter dar. Sie wurde vielmehr gemäß Abschn.VI Nr.3a und e der Richtlinien als Zuschuß zu der durch die Teilstillegung eingetretene Minderung der Buchwerte gewährt.
bb) Eine Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert kommt ebenfalls nicht in Betracht (vgl. § 6 Abs.1 Nr.1 Satz 2 und 3, Nr.2 Satz 2 EStG). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), lag der Teilwert der Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, bei denen die Klägerin die Beihilfe abgesetzt hat, nicht unter den Buchwerten.
d) Für die Finanzierungsbeihilfe kann weder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten noch ein sonstiger Passivposten gebildet werden. Denn die Klägerin hat für die Gewährung der Finanzierungsbeihilfe keine Gegenleistung übernommen, aus der sich zum maßgeblichen Bilanzstichtag (31.Dezember 1973) eine in die Zukunft reichende bewertbare Verpflichtung ergeben könnte.
aa) Nach § 5 Abs.3 Nr.2 EStG sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite solche Einnahmen vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, die Erträge für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen. Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft zwar in erster Linie gegenseitige Verträge. Er umfaßt jedoch auch Fälle, in denen die gegenseitigen Verpflichtungen ihre Grundlage im öffentlichen Recht haben. Deshalb kann auch der Empfang von Subventionen zu einer passiven Rechnungsabgrenzung führen, sofern das vom Subventionsempfänger erwartete Verhalten wirtschaftlich als Gegenleistung für die Subvention aufgefaßt werden kann (vgl. BFH-Urteil vom 5.April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, BStBl II 1984, 552). Notwendige Bedingung für die Passivierung von Zuschüssen ist jedoch, daß der Zuschußempfänger durch den Erhalt der Subvention eine über den Bilanzstichtag hinausreichende selbständig bewertbare Verpflichtung eingeht (vgl. Bauer, Zuschüsse und passive Rechnungsabgrenzung, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 161).
Die Klägerin hat die Finanzierungsbeihilfe nach Abschn.IV Nr.2 der Richtlinien zur Deckung von außerordentlichen Verlusten bei Anlagen erhalten, die im Zusammenhang mit dem strukturverbessernden Rationalisierungsvorhaben aus dem zur Milchverwertung notwendigen Betriebsvermögen ausscheiden oder im Wert gemindert werden. Die entsprechenden Rationalisierungsmaßnahmen sind im Jahre 1969 durchgeführt worden. Soweit hierdurch eine Buchwertminderung tatsächlich eingetreten ist, stellt die Finanzierungsbeihilfe einen nachträglichen Aufwandszuschuß dar. In Höhe der fiktiven Buchwertverluste liegt dagegen ein Ertragszuschuß vor, der spätestens zum Zuflußzeitpunkt zu erfassen ist.
Aus dem Bewilligungsbescheid vom 9.Juli 1973 sind keine Auflagen ersichtlich, aus denen sich zukünftige Aufwendungen oder Nachteile ergeben könnten. Die Verwendungsauflage hat lediglich buchungstechnische Vorgänge zum Gegenstand, die keine wirtschaftliche Belastung darstellen. Die Klägerin war auch nicht, anders als etwa im Falle von Abfindungszahlungen nach dem Mühlenstrukturgesetz, zur längerfristigen Stillegung ihrer Produktionsanlagen verpflichtet, so daß die Grundsätze des BFH-Urteils vom 22.Juli 1982 IV R 111/79 (BFHE 136, 266, BStBl II 1982, 655) nicht auf den Streitfall übertragen werden können.
bb) Die Klägerin kann auch keine Rückstellung im Hinblick auf eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung bilden. Die Pflicht zur Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten setzt unter anderem voraus, daß das künftige Entstehen der Verbindlichkeiten dem Grunde nach sowie die Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen wahrscheinlich sind, wobei die Wahrscheinlichkeit auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender und spätestens bei Aufstellung der Bilanz erkennbarer Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen ist (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44 mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), ergeben sich keine Umstände, die auf eine Rückforderung der Finanzierungsbeihilfe durch den Zuschußgeber hindeuten. Ob die steuerliche Erfassung der Beihilfe eine zweckwidrige Verwendung darstellt, wie die Klägerin meint, kann hier dahinstehen. Denn dieser Vorgang vollzieht sich außerhalb ihres Verantwortungsbereichs.
e) Der Erfassung der Finanzierungsbeihilfe im Streitjahr stünde nicht entgegen, wenn der Anspruch auf die Finanzierungsbeihilfe --wie die Klägerin vorträgt-- bereits im Kalenderjahr 1969 entstanden wäre und daher bereits im Kalenderjahr 1969 von der Klägerin im Abschluß als Forderung ausgewiesen hätte werden müssen (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142).
f) Die Sachbehandlung durch das FA verstößt schließlich auch nicht gegen Treu und Glauben. Dieser Einwand geht schon deshalb fehl, weil die Richtlinien keine Regelungen über die steuerliche Behandlung der Finanzierungsbeihilfe enthalten. Im übrigen kann den Richtlinien unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleiche Wirkung beigemessen werden wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann (BFH-Urteil vom 10.Juni 1975 VIII R 50/72, BFHE 116, 103, BStBl II 1975, 789).
2. Der Senat vermag nicht abschließend zu entscheiden, ob die Milchgeldzahlungen der Klägerin an ihre Mitglieder als verdeckte Gewinnausschüttungen zu behandeln sind, soweit in ihnen Erträge aus der Verpachtung der Produktionsanlagen an die X enthalten sind.
a) Zutreffend hat das FG entschieden, daß eine gewinnmindernde Berücksichtigung dieser Zahlungen als Warenrückvergütungen nach § 23 Nr.2 KStG a.F. i.V.m. § 35 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung 1968 (KStDV) nicht in Betracht kommt.
aa) Nach § 35 Abs.2 Satz 2 KStDV gelten Warenrückvergütungen an Mitglieder insoweit als Betriebsausgaben, als die dafür verwendeten Beträge im Mitgliedergeschäft erwirtschaftet sind. Für die Feststellung dieser Beträge ist gemäß § 35 Abs.2 Satz 3 KStDV von dem Überschuß auszugehen. Überschuß i.S. des § 35 Abs.2 Satz 3 ist gemäß § 35 Abs.2 Satz 5 KStDV das um den Gewinn aus Nebengeschäften geminderte Einkommen vor dem Abzug aller Warenrückvergütungen und vor Berücksichtigung des Verlustabzugs.
Die Pachterträge rechnen nicht zu dem Überschuß i.S. des § 35 Abs.2 Satz 3 KStDV.
Zu diesem Bereich gehören nur Geschäfte, die zur Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks der Genossenschaft dienen (Zweckgeschäfte), die Geschäfte, die zur Durchführung der Zweckgeschäfte erforderlich sind (Gegengeschäfte) und die Geschäfte, die zur Abwicklung der Zweck- und Gegengeschäfte notwendig sind (Hilfsgeschäfte) --vgl. hierzu die Erläuterungen in Abschn.65 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1969 (Abschn.16 KStR 1984); vgl. auch Zülow/Schubert/Rosiny, Die Besteuerung der Genossenschaften, 7.Aufl., S.154--.
bb) Zutreffend hat das FG unter Hinweis auf die BFH-Urteile vom 25.September 1956 I 226/55 U (BFHE 63, 443, BStBl III 1956, 367) und vom 8.März 1972 I R 183/70 (BFHE 105, 23, BStBl II 1972, 498) die Verpachtung als Nebengeschäft gewertet. Entgegen der Auffassung der Revision kommt es für die Frage, ob die Verpachtung für den Verkauf der von den Mitgliedern angelieferten Milch erforderlich ist, auf die Rechtsform des Pächters nicht an.
Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist davon auszugehen, daß die Klägerin das Rohmilcherfassungsgeschäft, auf das sich nach Einstellung der Milchverarbeitung ihre satzungsmäßige Tätigkeit beschränkte, auch ohne Verpachtung des Betriebsgebäudes hätte ausüben können. Auch der Umstand, daß das Pachtverhältnis und die Milchabnahmeverpflichtung in einem einheitlichen Vertragswerk geregelt sind, führt zu keiner notwendigen Abhängigkeit zwischen beiden Tätigkeitsbereichen. Die Klägerin hat insoweit selbst nicht vorgetragen, daß der Pachtzins Preisbestandteil des Milchverkaufs an die X ist (vgl. hierzu Urteil in BFHE 105, 23, BStBl II 1972, 498).
Schließlich kann sich die Klägerin die Tätigkeit der X in den gepachteten Produktionsräumen schon deshalb nicht als eigene zweckgeschäftliche Tätigkeit zurechnen lassen, weil die Pächterin diese Anlagen nicht nur zur Verarbeitung der von der Klägerin angelieferten Milch nutzte. Für die Abgrenzung der Mitgliedergeschäfte von der sonstigen Tätigkeit der Klägerin kommt es im übrigen nicht darauf an, ob die X ihrerseits in Erfüllung des satzungsmäßigen Zwecks tätig geworden ist.
cc) Die im Jahre 1973 gewährte Finanzierungsbeihilfe ist nicht im Mitgliedergeschäft des Streitjahres erwirtschaftet worden. Sie wurde nicht zur Finanzierung neuer Betriebsanlagen verwendet (vgl. BFH-Urteile vom 14.Oktober 1970 I R 67/68, BFHE 100, 375, BStBl II 1971, 116, und vom 10.Dezember 1975 I R 192/73, BFHE 118, 7, BStBl II 1976, 351).
b) Zu Unrecht hat das FG die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung allein darauf gestützt, daß die Klägerin für die Milchgeldzahlungen auch Erträge verwendet hat, die außerhalb des Mitgliedergeschäfts angefallen sind.
aa) Die Klägerin unterliegt als Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft nach § 1 Abs.1 Nr.2 KStG i.V.m. § 31 Abs.1 Nr.2 KStDV der Körperschaftsteuer. Auch eine Genossenschaft kann verdeckt Gewinn ausschütten. Verdeckte Gewinnausschüttungen dürfen den Gewinn nicht mindern (§ 6 Abs.1 Satz 2, § 7 KStG).
Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (BFH-Urteil vom 11.Dezember 1985 I R 164/82, BFHE 146, 126, BStBl II 1986, 469). Ist die Höhe des Entgelts als angemessen anzusehen, so ist die Zahlung betrieblich veranlaßt.
bb) Trotz der Sonderregelung für genossenschaftliche Rückvergütungen in § 35 KStDV kann bei der Prüfung des Vorliegens verdeckter Gewinnausschüttungen durch Zahlungen der Genossenschaft an ihre Mitglieder im Rahmen der Mitgliedergeschäfte auf eine Angemessenheitsprüfung nicht verzichtet werden. § 35 KStDV berührt die grundsätzlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht.
c) Die Sache wird zur Nachholung der erforderlichen Angemessenheitsprüfung an das FG zurückverwiesen. Hierzu fehlen bislang ausreichende tatsächliche Feststellungen. Denn aus der Unrentabilität des Milchgeschäfts kann nicht ohne weiteres auf die Unangemessenheit des Entgelts geschlossen werden. Die Preisgestaltung kann auch in den Wettbewerbsverhältnissen begründet sein. Im allgemeinen wird ein Unternehmer zwar einen unrentablen Geschäftszweig abstoßen. Es kann aber sein, daß er diesen Zweig trotzdem fortführt und die Verluste aus den Überschüssen anderer Geschäftszweige deckt, wenn er in absehbarer Zeit wieder mit einem rentablen Betrieb rechnen kann (vgl. BFH-Urteil vom 11.Dezember 1956 I 179/55, in Deutsche Steuer-Zeitung/Ausgabe B 1957, 158).
3. Dem Antrag der Klägerin auf Trennung des Verfahrens nach § 73 FGO konnte nicht entsprochen werden. Klagegegenstand i.S. des § 73 FGO ist der Streitgegenstand (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 73 Anm.9). Dem Verfahren liegt lediglich ein Streitgegenstand (Körperschaftsteuer 1973) zugrunde.
Fundstellen
Haufe-Index 62023 |
BStBl II 1988, 592 |
BFHE 153, 38 |
BFHE 1989, 38 |
BB 1988, 1304-1307 (LT1-3) |
HFR 1988, 523 (LT1-3) |