Leitsatz (amtlich)
Bei Teilzahlungsgeschäften unter Einschaltung eines Finanzierungsunternehmens gehören die Finanzierungsgebühren (Teilzahlungszuschläge) beim Verkäufer zum umsatzsteuerlichen Entgelt, wenn der Verkäufer für alle Verpflichtungen des Käufers aus dem Darlehen dem Finanzierungsunternehmen gegenüber die selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen hat und außerdem die Finanzierungsgebühren in dem vom Käufer und Darlehnsnehmer unterschriebenen Bestellschein nicht besonders ausgewiesen, sondern in den Betrag des Restkaufpreises (=Kaufpreis abzüglich Anzahlung) einbezogen sind.
Normenkette
UStG 1951 § 1 Nr. 1, § 5 Abs. 1 S. 1; UStDB 1951 § 10 S. 1
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) ist Rechtsnachfolgerin der V & Co. Vertriebsgesellschaft m. b. H. (im folgenden: GmbH). Die GmbH vertrieb bis Mitte 1959 die von der Steuerpflichtigen hergestellten Elektrogeräte. Nach im wesentlichen übereinstimmenden Verträgen gewährten zwei Finanzierungsunternehmen (im folgenden: FU) kreditwürdigen Kunden der GmbH, die den Kaufpreis in Raten bezahlen wollten, Darlehen.
Die Teilzahlungsgeschäfte wickelten sich im Jahre 1955 wie folgt ab: Der Käufer (Kunde der GmbH) unterschrieb beim Kauf des Geräts einen Bestellschein, vom dem er und das FU je eine Durchschrift erhielten. In dem Bestellschein waren angegeben: Der Gesamt-Rechnungsbetrag, die bei der Lieferung fällige Anzahlung, der Verbleibende Restkaufpreis sowie Anzahl, Höhe und Fälligkeit der Raten, in denen der Restkaufpreis zu tilgen war. Auf dem Bestellschein beantragte der Käufer bei einem der beiden FU, ihm einen Betrag in Höhe des Restkaufpreises zur Verfügung zu stellen, und verpflichtete sich unter persönlicher Haftung, diesen Betrag gemäß dem vereinbarten Tilgungsplan (unter ausdrücklicher Anerkennung der auf der Rückseite des Bestellscheins wiedergegebenen Bedingungen des FU) pünktlich und ohne besondere Aufforderung an das FU zurückzuzahlen. Aus dem Bestellschein war nicht ersichtlich, daß Finanzierungskosten entstehen.
Der Käufer wies gemäß den Finanzierungsbedingungen das FU unwiderruflich an, den Gegenwert des Darlehens entsprechend den zwischen dem FU und der GmbH bestehenden Vereinbarungen an diese zu zahlen. Damit war die Verpflichtung des Käufers zur Zahlung des Restkaufpreises an die GmbH abgegolten. Die GmbH legte die Darlehnsanträge nebst Auskünften dem FU mit der Bestätigung vor, daß die Anzahlung geleistet und die Bestellung ausgeführt sei. Daraufhin schrieb das FU den Gesamtkreditbetrag abzüglich der Kredit-, Antrags- und Inkassogebühr (Finanzierungsgebühr, Finanzierungskosten) der GmbH gut. Mit der Annahme des Darlehnsantrages durch das FU ging das Eigentum an der bestellten Ware auf den Käufer über, der es gleichzeitig unter Vereinbarung eines Besitzkonstituts sicherungshalber an das FU weiterübertrug. Für alle Verpflichtungen auf Grund der von den Kunden unterschriebenen Darlehnsanträge übernahm die GmbH die selbstschuldnerische Bürgschaft.
Blieb ein Käufer mit einer Rate in Rückstand, so mahnte das FU 14 Tage nach Fälligkeit die Zahlung an. Hatte die Mahnung keinen Erfolg, so erging nach weiteren 20 Tagen eine zweite Mahnung, mit der gleichzeitig der Kredit gekündigt und der Darlehnsrest für fällig erklärt wurde. Das FU setzte die GmbH hiervon in Kenntnis und belastete deren Verrechnungskonto mit dem Schuldbetrag des säumigen Käufers einschließlich der entstandenen Gebühren und Kosten. Solange und soweit das FU eine gerichtliche Verfolgung seiner Ansprüche gegen den säumigen Käufer für erforderlich hielt, stellte es die Belastung der GmbH zurück. Bei einer Rechtsverfolgung des Käufers belastete es die GmbH außer mit den Gerichtsund Anwaltskosten mit einer Gebühr von 5 v. H. der Forderung. Die GmbH war verpflichtet, den auf dem Abrechnungskonto entstandenen Schuldsaldo auf Anforderung zu zahlen, ohne Gegenrechte geltend machen zu können. Mit der Zahlung gingen alle dem FU gegen den Käufer zustehenden Rechte einschließlich des Eigentums an der Ware auf die GmbH über.
Streitig ist, ob die Finanzierungskosten bei der Steuerpflichtigen als Rechtsnachfolgerin der GmbH der Umsatzsteuer unterliegen.
Unter Berufung auf den Meinungsumschwung in der Rechtsprechung hatte die GmbH gegen den Umsatzsteuer-Bescheid für 1955, in dem die Finanzierungskosten zur Umsatzsteuer herangezogen worden waren, Einspruch mit der Begründung eingelegt, hinsichtlich der Finanzierungskosten habe ein Leistungsaustausch nur zwischen dem FU und dem Käufer stattgefunden. Sie selbst habe hinsichtlich der Finanzierungskosten keine Gesamtschuld, sondern nur eine Delkrederehaftung übernommen.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das FG vertrat die Auffassung, die Finanzierungsgebühren seien Gegenstand des Leistungsaustausches zwischen der GmbH und dem einzelnen Käufer gewesen. In Höhe des nach Abzug der Anzahlung vom Gesamtrechnungsbetrag verbleibenden Restkaufpreises habe der Käufer durch Vermittlung der GmbH beim FU ein Darlehen beantragt, ohne daß auf dem Bestellschein in irgendeiner Weise ersichtlich gemacht worden sei, daß der Käufer an das FU Finanzierungsgebühren zu zahlen habe. Ein gesonderter Ausweis der Finanzierungsgebühren habe entgegen der Übung anderer Verkäuferfirmen nicht stattgefunden. Der Käufer habe aus dem Inhalt des Bestellscheins nur entnehmen können, daß er der GmbH nach Entrichtung der Anzahlung noch den ausgewiesenen Restkaufpreis schulde und in dessen Höhe ein Darlehen des FU erhalten werde, das er ohne weitere Zuschläge an das FU zurückzuzahlen habe. Die Finanzierungsgebühren seien von der GmbH in der mit dem FU vereinbarten Höhe an dieses gezahlt worden. Der Käufer habe die Höhe der Gebühren nicht gekannt und auf ihre Festsetzung keinen Einfluß gehabt; Vereinbarungen zwischen ihm und dem FU über die Zahlung von Gebühren hätten nicht bestanden. Diese Beträge hätten infolgedessen auch nicht Gegenstand eines Leistungsaustausches zwischen FU und Käufer sein können. Der zwischen ihnen zustande gekommene Darlehnsvertrag habe sich nicht auf die Finanzierungszuschläge (Zinsen und Gebühren) erstreckt.
Mit der Revision rügt die Steuerpflichtige Verletzung von Bundesrecht, nämlich des § 1 Nr. 1 UStG 1951. Das FG habe zu Unrecht angenommen, daß die Teilzahlungsgebühren in den Leistungsaustausch zwischen Käufer und Verkäufer einbezogen seien. Der Wille der Kaufvertragspartner sei bezüglich der Teilzahlungsgebühren nicht auf einen Leistungsaustausch gerichtet gewesen. Der Darlehnsvertrag sei nicht zwischen Verkäufer und Käufer, sondern zwischen FU und Käufer zustande gekommen. Der Kunde habe - wie sich aus dem Bestellschein und aus den zwischen GmbH und FU abgeschlossenen Verträgen ergebe - die Teilzahlungszuschläge nicht der GmbH, sondern dem FU geschuldet; die GmbH habe die Zuschläge weder dem FU geschuldet noch an das FU gezahlt.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet. Der Senat schließt sich im Ergebnis der Auffassung der Vorinstanzen an, daß die Steuerpflichtige mit den Finanzierungszuschlägen zur Umsatzsteuer heranzuziehen ist.
Das Hauptproblem des Streitfalles ist, ob bezüglich der Finanzierungszuschläge zwischen der GmbH und dem Teilzahlungs-Käufer ein Leistungsaustausch stattgefunden hat. Bei Teilzahlungsgeschäften unter Einschaltung eines FU gehören zum umsatzsteuerlichen Entgelt die Finanzierungsgebühren (Teilzahlungszuschläge) dann, wenn nach den Gesamtumständen des Falles ein einheitliches Rechtsgeschäft (Kreditkauf) vorliegt. RFH (vgl. z. B. Urteil V 197/40 vom 15. Mai 1942, RStBl 1942, 814) und zunächst auch BFH (vgl. Urteile V 26/52 S und V 202/53 S vom 22. Juli 1954, BFH 59, 178 und 182, BStBl III 1954, 276 und 278) hatten bei den sogenannten Fremdfinanzierungen einen Kreditkauf stets dann angenommen, wenn das Kaufgeschäft ohne das Kreditgeschäft nicht zustande gekommen wäre und der Verkäufer den Kredit bei einem Kreditinstitut beschafft und (z. B. durch Auftreten als Gesamtschuldner oder Bürge) das Wagnis der Finanzierung übernommen hatte. Im Urteil V 86/56 S vom 30. Oktober 1958 (BFH 67, 478, BStBl III 1958, 455) hatte der BFH seinen bisherigen strengen Standpunkt gelockert und ausgeführt, die Wagnisübernahme sei zwar ein Beweisanzeichen für das Vorliegen eines Leistungsaustausches auch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge, dieses Beweisanzeichen allein reiche aber, wenn der Verkäufer kein Gesamtschuldverhältnis eingegangen sei, sondern lediglich eine weit weniger verpflichtende Delkrederehaftung übernommen habe, für die Annahme eines Leistungsaustausches nicht aus. Um in solchen Fällen das Vorliegen eines Leistungsaustausches auch hinsichtlich der Teilzahlungszuschläge bejahen zu können, müßten noch andere Umstände hinzutreten, vor allem der auf einen Leistungsaustausch gerichtete Wille der Beteiligten (vgl. auch das BFH-Urteil V 66/59 U vom 22. Februar 1962, BFH 74, 616 BStBl III 1962, 228).
Auch im Streitfalle konnte die Verkäuferin trotz formeller Übernahme der selbstschuldnerischen Bürgschaft nicht unmittelbar und sofort nach Fälligwerden einer Rate, sondern erst nach einer zweimaligen Mahnung des säumigen Käufers vom FU wegen der Finanzierungsgebühren in Anspruch genommen werden. Die vom Senat im oben angegebenen Urteil V 86/56 S in solchen Fällen als bloßes (allein nicht ausreichendes) Beweisanzeichen gewertete Wagnisübernahme bezüglich der Finanzierungsgebühren wurde aber durch den Umstand ergänzt und verstärkt, daß mit den Teilzahlungs-Käufern "Gesamtrechnungsbeträge" vereinbart wurden, die die im Bestellschein nicht genannten Teilzahlungszuschläge einschlossen. Durch die Einbeziehung der Finanzierungskosten in den Kaufpreis bekundeten die Partner des Kaufvertrags, daß sie ein einheitliches Rechtsgeschäft, einen Kreditkauf, beabsichtigten. Deutlicher als durch die Bildung eines "Gesamtrechnungsbetrages", der ohne Trennung den eigentlichen Kaufpreis und die Ratenaufschläge enthielt, konnte der Wille der Vertragspartner, Kauf- und Kreditgeschäft zu verschmelzen, nicht zum Ausdruck gebracht werden.
Hiergegen hat der Prozeßbevollmächtigte der Steuerpflichtigen in der mündlichen Verhandlung eingewandt, die selbstschuldnerische Bürgschaft der GmbH sei aus dem Bestellschein nicht erkennbar, infolgedessen könne ihre Mithaftung auch nicht in den Willen der Käufer eingegangen sein. Hierbei übersieht die Steuerpflichtige, daß auf Grund der Einbeziehung der Finanzierungszuschläge in den Restkaufpreis in dem Kunden die noch weitergehende Vorstellung hervorgerufen wurde, er selbst habe mit den Finanzierungsgebühren nichts zu tun, diese würden vielmehr von der GmbH aus dem Kaufpreis entrichtet.
Es ist richtig, daß beim Darlehnsvertrag grundsätzlich der Kreditnehmer die Darlehnszinsen und Nebenkosten dem Kreditgeber schuldet. Zwischen dem Kreditnehmer und einem Dritten (hier dem Verkäufer) kann aber vereinbart werden, daß eine Forderung des Dritten an den Kreditnehmer (hier die Kaufpreisforderung) um die Darlehnszinsen (ggf. zuzüglich eines Aufschlags) erhöht und der Zinsbetrag aus der erhöhten Forderung entrichtet werden soll. An einer solchen Rechtsgestaltung besteht besonders dann ein Interesse, wenn bei Teilzahlungsgeschäften der Verkäufer den Kredit besorgt und er Kaufund Kreditgeschäft als Einheit darstellen oder die Differenz zwischen Barpreis und Teilzahlungspreis nicht hervorkehren will. Sicherlich weiß der durchschnittliche Käufer, daß sich die Ware bei Teilzahlungsgeschäften verteuert und daß bei Fremdfinanzierungen das eingeschaltete Kreditinstitut Gebühren und Kostenersatz berechnet. Er konnte dies im Streitfall auch aus verschiedenen Stellen der auf der Rückseite des Bestellscheins abgedruckten "Bedingungen" der FU schließen. Es kann auch davon ausgegangen werden, daß die Vertreter der GmbH die Käufer anhand einer Ratenliste über die Höhe der Ratenaufschläge unterrichtet haben. Aus allen diesen Umständen konnte der Käufer entnehmen, daß - und ggf. welche - Mehrbelastungen beim Teilzahlungsgeschäft entstehen. Infolge der Formulierung des Bestellscheins konnte er jedoch nicht erkennen, daß er der Schuldner der Finanzierungsgebühren dem FU gegenüber sein solle. Auch die auf der Rückseite des Bestellscheins abgedruckten Bedingungen des FU gaben - wenn sie der Käufer überhaupt zur Kenntnis nahm - hierüber keine klare Auskunft. Insbesondere ließen die in den Bedingungen erwähnten Mahn- und Verzugsgebühren und Rückvergütungen (von 1/3 v. H. des Restkaufpreises bei vorzeitiger Zahlung) eindeutige Rückschlüsse auf die schuldrechtlichen Verhältnisse zwischen den Beteiligten (Verkäufer, Käufer, FU) nicht zu. Aus der Vorderseite des Bestellscheins, die der Käufer unterschrieb und der das entscheidende Gewicht zukam, ergab sich vielmehr, daß für die bestellte Ware ein "Gesamtrechnungsbetrag" und nach Abzug der "Anzahlung" ein "Restkaufpreis" zu zahlen seien, die verdeckt die Ratenaufschläge mit umfaßten. Der Käufer konnte davon ausgehen, daß er in aller Regel neben dem Kaufpreis keine weiteren Kosten zu zahlen habe und daß die Finanzierungskosten aus dem Restkaufpreis entrichtet würden. Die GmbH gab in dem Bestellschein ihren Willen kund, die Ratenaufschläge in den Kaufpreis einzubeziehen und daraus die Finanzierungskosten (die mit den Ratenaufschlägen nicht übereinstimmen mußten) zu begleichen, und der Kunde stimmte durch seine Unterschrift dieser Rechtsgestaltung zu. Daraus folgt, daß zwischen dem Käufer und der GmbH in Höhe des "Gesamtrechnungsbetrages" ein einheitlicher Leistungsaustausch stattgefunden hat und die Ratenaufschläge Teilentgelte für den Kreditkauf waren.
Die Steuerpflichtige meint in der Revisionsbegründung, das FG gehe offensichtlich davon aus, daß im Streitfall nicht eine Kundenfinanzierung, sondern eine Absatz finanzierung stattgefunden habe. Sie legt dar, aus dem Bestellschein und aus den Rahmenverträgen ergebe sich, daß nicht zwischen ihr und dem FU, sondern durch ihre Vermittlung zwischen den Käufern und den FU Darlehnsverträge zustande gekommen seien. Dies trifft zu. Aber auch das FG hat keine andere Ansicht vertreten. Dies ergibt sich eindeutig aus mehreren Stellen der Vorentscheidung. Das FG hat lediglich ausgeführt, die Steuerpflichtige habe auf Grund der zwischen den Beteiligten getroffenen Vereinbarungen die Finanzierungsgebühren der FU getragen ("gezahlt"). Diese Rechtsauffassung ist nach den obigen Darlegungen nicht zu beanstanden.
Sie wird noch dadurch bekräftigt, daß die Höhe der tatsächlichen Finanzierungsgebühren unter Berücksichtigung des jeweiligen Diskontsatzes ausschließlich zwischen der GmbH und den FU ausgehandelt wurde. Die Käufer hatten darauf keinen Einfluß. Sie durften auf den Vordrucken bezüglich der Darlehnsanträge keinerlei Änderungen oder Zusätze anbringen. Dem Käufer blieben, auch wenn er über die Ratenaufschläge der GmbH unterrichtet war, die Abzüge, die das FU vom Restkaufpreis bei dessen Weitergabe an die GmbH als Finanzierungsgebühr einbehielt, unbekannt.
Die enge Verknüpfung von Verkauf und Kreditgewährung ergibt sich weiter aus der Bestimmung in den Verträgen der GmbH mit den FU, wonach für die Rechtsverfolgung gegenüber den Darlehnsnehmern das FU - neben allen etwa anfallenden Gerichts- und Anwaltskosten, deren Einzug bei den Darlehnsnehmern versucht wird - die GmbH eine Gebühr von 5 v. H. der Forderung, mindestens 3 DM für jeden einzelnen Fall, zu zahlen hatte. Der Prozeßbevollmächtigte der Steuerpflichtigen hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, in notleidenden Fällen sei die ausstehende Forderung einschließlich etwaiger Finanzierungszuschläge in der Praxis von der Rechtsabteilung der GmbH eingeklagt worden. Auch wenn man von diesem Sachverhalt ausgeht, wird klar, wie stark die GmbH über eine bloße Delkrederehaftung hinaus in die Kreditierung der Abzahlungsgeschäfte eingeschaltet war.
Die GmbH hat die Ratenaufschläge auch vereinnahmt. Durch die Ratenzahlungen des Käufers wurde die GmbH, da die Zahlungen vom FU zunächst auf rückständige Gebühren und Kosten verrechnet wurden, nach und nach, durch die letzte Zahlung endgültig, von ihrer Verpflichtung befreit, für den Darlehnsbetrag (= Restkaufpreis) einschließlich der Finanzierungskosten dem FU gegenüber einzustehen (vgl. BFH-Urteil V 202/53 S vom 22. Juli 1954, BFH 59, 182, BStBl III 1954, 278, das insoweit nicht überholt ist; siehe auch BFH-Urteil V 130/63 S vom 25. November 1965, BFH 84, 445, BStBl III 1966, 160). Damit erlosch die (sekundäre) Schuld der GmbH hinsichtlich der Finanzierungskosten. Im Streitfalle wird die Vereinnahmung der Ratenaufschläge noch dadurch verdeutlicht, daß der Kunde das FU unwiderruflich anwies, den Gegenwert des Darlehens an die GmbH zu vergüten. Das Darlehen aber war gleich dem "Restkaufpreis", in dem die Ratenaufschläge enthalten waren. Dem entsprachen die zwischen der GmbH und den FU abgeschlossenen Verträge, nach denen die FU einerseits den Gegenwert der Darlehen in Höhe der Restkaufpreise der GmbH auf den für sie geführten "Abrechnungskosten" gutgeschrieben, andererseits die auf Grund besonderer Vereinbarungen von den FU zu berechnenden Gebühren gleichzeitig der GmbH auf Abrechnungskonto belasteten.
In der Einspruchsbegründung hat die GmbH den tatsächlichen Geschehensablauf in derselben Weise beschrieben, mögen auch die Buchungen aus Vereinfachungsgründen in der Praxis zusammengezogen worden sein.
Fundstellen
BStBl II 1970, 509 |
BFHE 1970, 570 |