Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Aufwendungen für die Ausbildung sind in § 33 a EStG 1955, § 25a LStDV 1955 abschließend geregelt; § 33 EStG 1955 - außergewöhnliche Belastung - ist für solche Kosten nicht anwendbar.
Bei Ausbildung von Kindern, für die der Steuerpflichtige Kinderermäßigung erhält, ist nur die auswärtige Unterbringung gemäß § 33 a Abs. 2 EStG 1955 steuerlich berücksichtigungsfähig.
Normenkette
EStG §§ 33, 33a/2; LStDV §§ 25, 25a
Tatbestand
Der Beschwerdegegner (Bg.), der ein Ruhegehaltseinkommen bezieht, erhält für seinen im Juli 1935 geborenen Sohn Kinderermäßigung nach § 32 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Sohn wohnt bei ihm und fährt täglich zum Besuch einer auswärtigen Universität, an der er Rechtswissenschaft studiert. Der Bg. begehrte für die Fahrtkosten und den Verpflegungsaufwand die Anerkennung als außergewöhnliche Belastung. Während das Finanzamt den Antrag ablehnte, da eine auswärtige Unterbringung im Sinne des § 33 a Abs. 2 EStG 1955 nicht vorliege und eine Berücksichtigung von anderen Ausbildungskosten durch § 33 a Abs. 5 EStG 1955 ausgeschlossen sei, versagte das Finanzgericht zwar die Berücksichtigung des Verpflegungsaufwands im Hinblick auf die Haushaltsersparnis, hielt aber eine Berücksichtigung der Fahrtkosten nach § 33 EStG 1955 für zulässig.
Gegen dieses Urteil legte der Vorsteher des Finanzamts Rechtsbeschwerde (Rb.) ein. Die Belastungen durch Unterhalt und Berufsausbildung seien abschließend im § 33 a EStG 1955 geregelt. Eine Berücksichtigung sonstiger Aufwendungen nach § 33 EStG 1955 sei ausgeschlossen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Der Bundesminister der Finanzen ist auf Ersuchen des Senats dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) beigetreten. Er hat zu den streitigen u. a. Rechtsfragen wie folgt Stellung genommen:
" .....
Die Vorschriften des § 33 a Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG behandeln die Steuerermäßigung, die bei zwangsläufigen Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung von Personen zu gewähren ist, für die der Steuerpflichtige Kinderermäßigung nicht erhält. Es werden in diesen Fällen nicht nur die Unterhaltskosten, sondern auch die (sämtlichen) Berufsausbildungskosten durch die dort angeführten Pauschbeträge abschließend berücksichtigt; es besteht keine Möglichkeit, neben diesen Pauschbeträgen etwa auf Grund von Vorschriften des § 33 EStG eine weitere Steuerermäßigung für Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung zu erhalten. Für eine andere Auslegung bleibt in diesen Fällen kein Raum. Das ergibt sich insbesondere auch aus § 33 a Abs. 5 EStG. Eine Ausnahme gilt nur für die Fälle, in denen zusätzliche Unterhaltskosten durch außergewöhnliche Umstände, die weder mit normaler Unterhaltsgewährung noch mit Berufsausbildung zusammenhängen, erwachsen, etwa durch Krankheit oder durch besondere Aufwendungen im Zusammenhang mit körperlichen oder geistigen Gebrechen der Kindern.
Die Erwägungen, die zu der Neuregelung geführt haben, ergeben sich aus der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (Bundestagsdrucksache 481 S. 89 rechte Spalte). Ich darf davon absehen, die dort angegebenen Gründe hier im einzelnen zu wiederholen. Danach wurde es aber insbesondere als notwendig betrachtet, die Fälle, in denen Steuerpflichtige Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung anderer Personen zu machen haben, aus Vereinfachungsgründen aus dem allgemeinen Verfahren der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen, gekürzt um die Mehrbelastungsgrenze) herauszunehmen und besonders zu regeln.
Der Sinn der Neuregelung war in erster Linie eine weitgehende gesetzliche Typisierung von Fällen, die in den wesentlichen Grundlagen gleichgelagert sind, obwohl sie sich im einzelnen, insbesondere hinsichtlich der Höhe der tatsächlichen und angemessenen Aufwendungen, u. U. erheblich voneinander unterscheiden können. Das Ziel, das mit der Neuregelung erstrebt wurde, konnte nur erreicht werden, wenn das Ausmaß der zu gewährenden Ermäßigung für solche Aufwendungen eindeutig und abschließend im § 33 a EStG 1955 festgelegt wurde, soweit nicht aus dem Rahmen fallende Aufwendungen besonderer Art (z. B. durch Krankheit der unterhaltenen Personen) in Betracht kommen. Als eine Bestätigung dieser sich aus der Entstehungsgeschichte ergebenden Auffassung können auch die Ausführungen in der Deutschen Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1954 S. 404 Buchstabe c, gewertet werden, deren Verfasser bei der Schaffung und Beratung des § 33 a EStG 1955 maßgeblich mitgewirkt hat
Aus den im dortigen Schreiben vom 4. Februar 1957 Az. VI 144/55 unter Ziffer 2 bezeichneten Gesetzesmaterialien läßt sich eine gegenteilige Auffassung nicht herleiten, weil die vorliegende Einzelfrage offensichtlich dort nicht besonders behandelt worden ist.
Es ist nicht zu verkennen, daß die Neuregelung für viele Steuerpflichtige ab 1955 Einschränkungen hinsichtlich der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen gebracht hat. Diese Einschränkungen sind aber vom Gesetzgeber im Interesse der geichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen der Rechtssicherheit und der Verwaltungsvereinfachung gewollt. Auch der Grundsatz der steuerlichen Gerechtigkeit spricht, wie die Erfahrungen der Vergangenheit gelehrt haben, eher für als gegen die typisierende Regelung (vgl. in diesem Zusammenhang auch das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 271/52 U vom 10. April 1953, BStBl 1953 III S. 170).
Dem durch die Entstehungsgeschichte bestätigten Sinn der Vorschriften des § 33 a EStG 1955 wird nur die Auffassung gerecht, daß eine besondere Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten nur in den ausdrücklich in § 33 a Abs. 2 EStG angeführten Fällen möglich ist. Hierbei muß auch der Zusammenhang der Vorschriften des § 33 a EStG mit den Vorschriften über Familienermäßigungen in § 32 EStG 1955 beachtet werden. Wie sich aus der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Neuordnung von Steuern (Bundestagsdrucksache 481 S. 92 linke Spalte) ergibt, muß die Höhe der Pauschbeträge in § 33 a EStG 1955 in engem Zusammenhang mit der Höhe der Familienermäßigungen, insbesondere der Kinderermäßigungen gesehen werden. Ebenso muß davon ausgegangen werden, daß die Berufsausbildungskosten nicht in verschiedenem Ausmaß berücksichtigt werden können, je nachdem, ob das in der Berufsausbildung stehende Kind bei dem Steuerpflichtigen nach § 33 a EStG berücksichtigt wird oder ob er hierfür Kinderermäßigung erhält. Hieraus ist zu folgern, daß eine besondere Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten nur in dem in § 33 a EStG besonders geregelten Fall der auswärtigen Unterbringung zur Berufsausbildung auf Kosten des Steuerpflichtigen zulässig ist.
Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man von der Rechtsprechung zur Kinderermäßigung ausgeht. Nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, Obersten Finanzgerichtshofs und Bundesfinanzhofs (vgl. noch das Urteil des Bundesfinanzhofs VI 175/56 U vom 25. Oktober 1957, BStBl 1957 III S. 444) sind, wenn ein Steuerpflichtiger Kinderermäßigung in Form eines tariflichen Freibetrags für ein Kind erhält, damit alle normalen Aufwendungen für den Unterhalt, die Erziehung und die Ausbildung des Kindes abgegolten, wie es eine Tarifgestaltung erfordert, wenn sie unter dem Gesichtspunkt der steuerlichen Gleichbehandlung den sozialen Belangen aller Steuerpflichtigen ausgleichend Rechnung tragen soll. Deshalb können neben der tariflichen Kinderermäßigung nur ungewöhnliche Belastungen besonders berücksichtigt werden. Als ungewöhnliche Belastungen in diesem Sinne können aber (abgesehen von den besonders geregelten Kosten einer auswärtigen Unterbringung zur Berufsausbildung) lediglich solche Kosten in Frage kommen, die mit der Berufsausbildung nicht zusammenhängen; das ergibt sich auch aus § 32 Abs. 4 Ziff. 3 EStG, worin klar zum Ausdruck kommt, daß die Kosten der Berufsausbildung schon in der tariflichen Kinderermäßigung erfaßt sind. Als Beispiele werden in dem bereits erwähnten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 25. Oktober 1957 somit zutreffend Krankheitskosten und Kosten einer auswärtigen Unterbringung wegen körperlicher oder geistiger Gebrechen des Kindes angeführt.
Dieses Ergebnis stimmt auch mit der Rechtsprechung überein, die zu § 33 EStG vor den änderungen der Vorschriften über außergewöhnliche Belastungen im Gesetz zur Neuordnung von Steuern ergangen ist. Von dem bereits herausgestellten Grundsatz, daß durch die Kinderermäßigung regelmäßig alle Kosten des Unterhalts und der Berufsausbildung abgegolten sind, hat die Rechtsprechung, soweit es sich um Berufsausbildungskosten handelt, nur wenige Ausnahmen zugelassen. Nachdem zunächst nur das gleichzeitige auswärtige Studium mehrerer Kinder als außergewöhnliche Belastung angesehen wurde, die neben der Kinderermäßigung zu berücksichtigen war (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs IV 245/51 vom 8. Mai 1952, BStBl 1952 III S. 168, und IV 444/51 vom 29. Mai 1952, BStBl 1952 III S. 188), sah der Bundesfinanzhof im Urteil IV 459/53 vom 1. Juli 1954, BStBl 1954 III S. 313, erstmalig den Fall der auswärtigen Unterbringung nur eines Kindes zum Zweck des Studiums als außergewöhnliche Belastung an. Bemerkenswert ist die Begründung dieser Entscheidung. Der Bundesfinanzhof begründet die änderung seiner Auffassung insbesondere mit der Auffassung der Finanzverwaltung, die für den Fall der auswärtigen Unterbringung zur Berufsausbildung allgemein einen festen Betrag zuließ (Abschnitt 209 Ziff. 1 Abs. 2 EStR i. d. F. des Abschnitts 28 EStER 1952), sowie der im Entwurf des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern vorgesehenen übernahme dieser bisherigen Verwaltungsregelung in das Gesetz. Der Bundesfinanzhof hat also damals die Grenze für die zusätzliche Anerkennung von Ausbildungskosten neben der Kinderermäßigung genau so gezogen, wie das der Gesetzgeber getan hat; nur die auswärtige Unterbringung wurde besonders berücksichtigt. Daß die gesetzliche Neuregelung in diesem Punkt lediglich eine Bestätigung der bisherigen Handhabung sein sollte, ergibt sich auch klar aus der mehrfach erwähnten Begründung zum Gesetz zur Neuordnung von Steuern. Zu § 33 a Abs. 2 EStG wird dort (S. 92 rechts unten) ausgeführt, der Absatz 2 enthalte keine grundsätzliche Neuerung.
Nach alledem wird nur die Auffassung dem Willen des Gesetzgebers gerecht, daß neben der tariflichen Kinderermäßigung Ausbildungskosten lediglich in dem in § 33 a Abs. 2 besonders geregelten Fall der auswärtigen Unterbringung besonders berücksichtigt werden können. Dem Finanzgericht kann nicht gefolgt werden, wenn es als Maßstab die "üblichen und gewöhnlichen Ausbildungskosten" nehmen und alle "weiteren Aufwendungen im Zusammenhang mit der Ausbildung, so z. B. erhebliche Fahrtkosten von der Wohnung zur Ausbildungsstätte" besonders berücksichtigen will. Bei der Vielzahl von Ausbildungsgängen wäre es schon unmöglich, die "üblichen und gewöhnlichen Ausbildungskosten" abzugrenzen. Man denke nur einerseits an den Lehrling, der eine Lehrlingsvergütung erhält und andererseits an den Studenten, der keinerlei Gebührennachlaß oder Stipendium erhält. Ebenso unklar ist, wann "erhebliche Fahrtkosten angenommen werden können, die nach Ansicht des Finanzgerichts besonders zu berücksichtigen sind. Eine solche Lösung würde eine Befassung mit dem einzelnen Fall erfordern, die dem Zweck der Gesamtlösung, durch weitgehende Typisierung die Verhältnisse des Einzelfalls auszuschalten, geradezu entgegenstehen würde.
Wenn man diesen Zweck bedenkt, kann es auch nicht als unbillig angesehen werden, Kosten der auswärtigen Unterbringung (pauschal) zu berücksichtigen, Fahrtkosten zwischen Wohnung und Ausbildungsstätte aber nicht. Bei der gesetzlichen Typisierung müssen u. U. noch größere Unterschiede hingenommen werden. So wird für den Fall der Unterstützung einer im Haushalt lebenden (gesunden) Mutter der gleiche Betrag berücksichtigt wie für die Unterhaltszahlungen an eine geschiedene Ehefrau, an die auf Grund eines Gerichtsurteils z. B. 250 DM monatlich zu zahlen sind.
Eine Berücksichtigung von Ausbildungskosten im Rahmen des § 33 EStG 1955 ist hiernach nicht möglich. Ebensowenig ist aber eine Berücksichtigung solcher Kosten über den Rahmen der in § 33 a Abs. 2 EStG 1955 genannten Aufwendungen hinaus durch eine ausdehnende Auslegung des § 33 a EStG möglich. Mit der im Beitrittsersuchen angedeuteten Schaffung von "Teil- und Zwischentatbeständen" im Rahmen des § 33 a EStG würde die Rechtsprechung Befugnisse für sich in Anspruch nehmen, die allein der Gesetzgeber haben kann. Die Tatbestände, die in § 33 a EStG geregelt werden sollen, sind klar erkennbar. Es würde m. E. eine Entscheidung nicht nur gegen den Wortlaut, sondern auch gegen den Willen des Gesetzgebers darstellen, wenn von der Rechtsprechung den im Gesetz aufgeführten Tatbeständen neue Tatbestände hinzugefügt würden. In dem hier zu entscheidenden Fall müßte e das umso bedenklicher erscheinen, als sich müßte das umso bedenklicher erscheinen, als sich eine solche Entscheidung, wie ausführlich dargelegt wurde, nicht nur zu dem Willen des Gesetzgebers in Widerspruch setzen, sondern auch mit der Rechtsentwicklung nicht in Einklang stehen würde. Wenn die Ansicht besteht, daß die gesetzliche Regelung mit den gegenwärtigen Verhältnissen nicht mehr übereinstimmt und der steuerlichen und sozialen Gerechtigkeit nicht mehr entspricht, so kann nur der Gesetzgeber Abhilfe schaffen. ..."
Der Senat stimmt den Ausführungen des Bundesministers der Finanzen zu.
Die Neufassung der §§ 33, 33 a EStG 1955 dient der gesetzlichen Typisierung der Belastungen des Steuerpflichtigen durch Gewährung von Unterhalt und Berufsausbildung. § 33 a Abs. 1 und 2 EStG 1955 gewährt bei Aufwendung für Ausbildung (und Unterhalt) eine steuerliche Begünstigung in drei Fällen, nämlich
bei Unterhalt und einer etwaigen Berufsausbildung von Personen, für die der Steuerpflichtige Kinderermäßigung nicht erhält;
bei auswärtiger Unterbringung der zu a) genannten Personen zum Zweck der Berufsausbildung;
bei auswärtiger Unterbringung eines Kindes, für das der Steuerpflichtige eine Kinderermäßigung erhält zum Zwecke der Berufsausbildung.
Im anhängigen Verfahren liegt keiner dieser Tatbestände vor. Es fehlt an der auswärtigen Unterbringung des Sohnes. Der Sohn wohnt bei seinen Eltern und fährt lediglich zur Universität. Entscheidend ist jedoch nach dem Gesetzeswortlaut die "auswärtige Unterbringung", d. h. die Frage, ob sich die Wohnung des Kindes außerhalb des Haushalts der Eltern befindet (siehe Urteil des Bundesfinanzhofs VI 175/56 U vom 25. Oktober 1957, Bundessteuerblatt 1957 III S. 444, Slg. Bd. 65 S. 546). Eine ausdehnende Auslegung des § 33 a Abs. 2 EStG 1955 über den Rahmen der dort genannten Aufwendungen hinaus ist aus den vom Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme zu Ziff. 5 angegebenen zutreffenden Gründen nicht möglich. Ein Freibetrag nach § 33 a Abs. 2 EStG steht daher dem Bg. wegen Nichterfüllung der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen nicht zu.
Nach § 33 a Abs. 5 EStG 1955 kann der Steuerpflichtige in den Fällen des Abs. 1 Satz 1 und der Abs. 2 und 3 wegen der in diesen Vorschriften bezeichneten Aufwendungen eine Ermäßigung nach § 33 EStG nicht in Anspruch nehmen. Für die Frage, ob die geltend gemachten Aufwendungen unter § 33 EStG 1955 fallen können, ist daher entscheidend, ob nach Wortlaut und Sinn des Gesetzes die Aufzählung der oben wiedergegebenen Tatbestände a) bis c) sonstige Aufwendungen für Zwecke der Berufsausbildung von einer Berücksichtigung nach § 33 EStG ausschließt und der Freibetrag bis 480 DM der einzige Fall einer außergewöhnlichen Belastung für Berufsausbildungskosten eines Kindes ist (so Abschn. 190 Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien 1955, Abschn. 39 b Abs. 6 der Lohnsteuer-Richtlinien 1955, und Falk in Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1954, S. 404, Abschn. 3 Buchstabe c). Der Bundesminister der Finanzen begründet in seiner Stellungnahme diese Auffassung mit der Entstehungsgeschichte des § 33 a EStG 1955 im Zusammenhang mit den Vorschriften des § 32 EStG über Familienermäßigung. Der Senat hält diese Auffassung für zutreffend. Insbesondere ergibt sich aus dem einleitenden ersten Satz des § 33 a Abs. 1 EStG der ausschließliche Geltungsbereich des § 33 a EStG 1955 für sämtliche Ausbildungskosten. Danach ist neben den dort gesetzlich festgelegten Tatbeständen eine anderweitige steuerliche Begünstigung von Aufwendungen für Ausbildung nicht zulässig. Insbesondere kann in sonstigen Fällen erhöhter Ausbildungskosten grundsätzlich nicht § 33 EStG angewendet werden, da § 33 a EStG 1955 als lex specialis die Ausbildungskosten abschließend regelt. Ein Steuerpflichtiger, der für sein Kind Kinderermäßigung erhält, ist durch die tarifliche Gestaltung des § 32 EStG für sämtliche Ausbildungskosten steuerlich grundsätzlich abgegolten mit der einzigen sich aus § 33 a Abs. 2 EStG 1955 ergebenden Ausnahme einer auswärtigen Unterbringung des Kindes.
Dem Bg., der für seinen Sohn Kinderermäßigung nach § 32 Abs. 4 Ziff. 2 EStG, § 9 Abs. 3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1955 erhält, kann nach den vorstehenden Ausführungen für die Fahrt seines Sohnes zur auswärtigen Universität keine steuerliche Ermäßigung gewährt werden. Das Urteil des Finanzgerichts, das die rechtliche Bedeutung des § 33 a EStG 1955, § 25 a der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1955 verkannt hat, war daher aufzuheben.
Fundstellen
Haufe-Index 409130 |
BStBl III 1958, 407 |
BFHE 1959, 346 |
BFHE 67, 346 |