Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an seiner Entscheidung VI R 322/66 vom 4. August 1967 (BFH 90, 23, BStBl III 1967, 782) fest. Danach bedeutet das Wort "regelmäßig", daß der Arbeitnehmer auf das Jahr gesehen bei gleichbleibenden Arbeitsbedingungen überwiegend mehr als 12 Stunden von zu Hause abwesend ist. Das gilt auch für einen angestellten Arzt.
Normenkette
EStG §§ 9, 12 Nr. 1
Tatbestand
Die klagenden Eheleute (Kläger) sind im Jahre 1966 Assistenzärzte eines Krankenhauses gewesen. Sie beanspruchen für diejenigen Tage, an denen sie durch Normaldienst und anschließenden Bereitschaftsdienst über 12 Stunden im Krankenhaus anwesend sein mußten, den Pauschbetrag von 2,50 DM Werbungskosten wegen berufsbedingten Mehraufwandes an Verpflegung; bei den meisten Bereitschaftsfällen handelte es sich um 32 Stunden, in einer geringeren Zahl um 24 Stunden Anwesenheit. Nach der Berechnung des FG ergaben sich daraus für den Ehemann 30 Bereitschaftsfälle mit 55 Tagen, für die Ehefrau 65 Fälle mit 120 Tagen überlanger Abwesenheit von zu Hause.
Das FA lehnte bei der Zusammenveranlagung den Abzug ab, weil die Kläger auf das Jahr gesehen nicht überwiegend mehr als 12 Stunden von der Wohnung abwesend gewesen seien. Es verwies auf das Urteil des BFH VI R 322/66 vom 4. August 1967 (BFH 90, 23, BStBl III 1967, 782).
Mit der Sprungklage machten die Kläger geltend, das BFH-Urteil könne auf Ärzte, die als Folge von Bereitschaftsdienst bis zu 32 Stunden von ihrer Wohnung abwesend seien, nicht angewendet werden. Der Bereitschaftsdienst falle in regelmäßigem Turnus an; die überwiegende Zahl der Tage eines Jahres könne jedoch nicht erreicht werden, weil ein so schwerer Dienst sich gesundheitsschädigend auswirken würde. Daß ihnen aber bei so langem Aufenthalt an der Arbeitsstelle ein besonderer Aufwand für Verpflegung entstehe, sei offensichtlich.
Das FG erkannte durch das in den Entscheidungen der FG 1971, 17 veröffentlichte Urteil 437,50 DM Verpflegungsmehrkosten an. In der Begründung wandte das FG sich gegen das BFH-Urteil VI R 322/66 (a. a. O.) - weshalb es auch die Revision zuließ - und führte aus: Das in der früheren Rechtsprechung eingeführte Abgrenzungsmerkmal einer Abwesenheit von "regelmäßig" mehr als 12 Stunden sei zu verstehen als Gegenbegriff zu "ausnahmsweise". Der BFH meine, sei ein Arbeitnehmer nicht oft, sondern nur von Zeit zu Zeit mehr als 12 Stunden von der Wohnung abwesend, so sei kaum festzustellen, ob ein etwaiger Mehrverzehr vorwiegend auf beruflichen Gründen oder auf der persönlichen Lebensweise beruhe; ein Arbeitnehmer aber, der täglich oder wenigstens oft im Jahre ungewöhnlich lange unterwegs sei, stelle seinen Lebenszuschnitt einschließlich seiner Ernährung darauf ein. Im Gegensatz zu dieser Meinung entstehe jedoch nach dem Erfahrungswissen des FG Verpflegungsmehraufwand gerade dann, wenn ein Arbeitnehmer nicht täglich, wohl aber häufiger im Jahre ungewöhnlich lange von zu Hause abwesend sei. Denn im letzteren Falle könne und werde er sich in seinem Lebenszuschnitt einschließlich der Ernährung danach einrichten, indem er seinen Mehraufwand auch für Ernährung durch besondere Vorkehrungen wie die Erkundung günstiger Verpflegungsmöglichkeiten niedrig halte. Für die Feststellung, ob Werbungskosten entstanden seien, eigne sich zur notwendigen typisierenden Behandlung lediglich die Höhe des Mehraufwandes sowie die Begrenzung der Abwesenheitszeit - hier mit über 12 Stunden -, nicht aber das Überwiegen solcher Abwesenheitszeiten an den Arbeitstagen des Jahres.
Mit der Revision macht das FA geltend, das FG erkenne selbst die typisierende Betrachtungsweise für die Dauer der Abwesenheit und für die mit 2,50 DM je Tag angenommene Höhe des Mehraufwandes als notwendig an. Wenn aber mit Hilfe von Typisierung eine realisierbare Besteuerung durchgeführt werden solle, dann müsse das auch bei der Anzahl der Tage der ungewöhnlich langen Abwesenheit von zu Hause - hier der Mehrzahl der Arbeitstage im Jahr - gelten; das FG habe kein stichhaltiges Argument für eine andere Schätzung gegeben. Erst wenn die überlange Abwesenheit regelmäßig vorkomme, würden sich die Lebenshaltungskosten durch auswärtige Essenseinnahme verteuern. Im übrigen könne bei Ärzten nichts anderes gelten als für andere Berufsgruppen mit gleichen Arbeitsverhältnissen.
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage voll abzuweisen.
Die Kläger halten das FG-Urteil für zutreffend und beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision des FA führt zur Aufhebung des FG-Urteils.
Aufwendungen für die Ernährung sind in aller Regel nicht absetzbare Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG). Sie können jedoch ausnahmsweise Werbungskosten im Sinne des § 9 EStG und damit bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) abzugsfähig sein, soweit sie eindeutig gerade durch das Dienstverhältnis veranlaßt sind (vgl. BFH-Entscheidung VI 79/60 S vom 2. März 1962, BFH 74, 513, BStBl III 1962, 192). So kommt ein solcher Abzug z. B. in Betracht für Verpflegungsmehraufwendungen im Zusammenhang mit einer Dienstreise oder aus Anlaß einer doppelten Haushaltsführung (inzwischen in § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG 1969 gesetzlich geregelt). Ein weiterer in der Rechtsprechung anerkannter Fall ist gegeben, wenn ein Arbeitnehmer einen Verpflegungsmehraufwand dadurch hat, daß er regelmäßig, und zwar beruflich bedingt, mehr als 12 Stunden von seiner Wohnung abwesend sein muß; so z. B. die BFH-Entscheidungen IV 393/54 U vom 3. Februar 1955 (BFH 60, 283, BStBl III 1955, 109), IV 589/54 U vom 10. Februar 1955 (BFH 60, 287, BStBl III 1955, 110), VI 44/55 U vom 12. Dezember 1956 (BFH 64, 78, BStBl III 1957, 29).
Das vom FG angegriffene Urteil des Senats VI R 322/66 (a. a. O.) behandelt die Frage, wie bei dieser Rechtsprechung das Wort "regelmäßig" zu verstehen ist: ob im Sinne eines der Zahl nach oft vorkommenden Ereignisses oder ob im Sinne eines nach Zeitablauf terminierten Vorkommnisses. Der Senat entschied anhand zahlreicher bereits früher entschiedener Rechtsprechungsfälle dahin, das "regelmäßig" habe nicht die Bedeutung von "in bestimmten Abständen wiederkehrend", sondern sei als "nicht nur gelegentlich", als "häufig", mithin im Sinne einer großen Zahl zu verstehen. Eine eindeutige Abgrenzung sei nur möglich, wenn die Mehrzahl der Tage mit überlanger Abwesenheit - bei das ganze Jahr unverändert bleibenden Verhältnissen - "auf das Jahr gesehen überwiegend" sei, d. h. die Mehrzahl der Arbeitstage im Jahr darstelle. Sei ein Arbeitnehmer nur von Zeit zu Zeit mehr als 12 Stunden von der Wohnung abwesend, sei kaum festzustellen, ob überhaupt ein Mehrverpflegungsaufwand entstehe und ob er dann vorwiegend auf beruflicher Ursache oder auf der persönlichen Lebensweise beruhe. Erst bei einem gewissen Gewicht sei eine Abgrenzung möglich - und dies auch nur in typisierender Beurteilung.
Diese Rechtsprechung hat ihre gesetzliche Grundlage in den §§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 12 Nr. 1 EStG. Sie entspricht den Grundsätzen, die der Große Senat in den Beschlüssen Gr S. 2/70 und Gr. S. 3/70 vom 19. Oktober 1970 (BFH 100, 309 und 317, BStBl II 1971, 17 und 21) entwickelt hat. Eine spezielle gesetzliche Regelung, wie sie für den erwähnten Fall der doppelten Haushaltsführung inzwischen geschaffen ist, hat die dienstlich veranlaßte überlange Abwesenheit von zu Hause nicht gefunden; wohl aber wurde die Rechtsprechung in die Richtlinien aufgenommen (s. für das Streitjahr den Abschn. 24 Abs. 5 LStR 1966). Die Ausführungen des FG geben keinen Anlaß zu einer Änderung.
Zunächst trifft nicht zu, das Urteil VI R 322/66 (a. a. O.) habe durch das Verlangen der Häufigkeit der überlangen Abwesenheit gegenüber der bisherigen Rechtsprechungslage ein neues Tatbestandsmerkmal gebracht. Das Urteil hält sich vielmehr, wie sich aus dem Zusammenhang, insbesondere aus den Urteilszitaten ergibt, im Rahmen der früheren Rechtsprechung.
Grundsätzlicher Ausgangspunkt für die gesamte Betrachtung ist, daß nicht jede Stärkung, die ein Arbeitnehmer zu sich nimmt, nur deshalb, weil dies im zeitlichen Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis oder an der Arbeitsstätte geschieht, zu abzugsfähigen Werbungskosten führt. Regelmäßig ist es unmöglich festzustellen, ob es sich um eine Bedürfnisbefriedigung handelt, die auf die ausgeübte Tätigkeit zurückzuführen ist, oder ob sie mehr dem allgemeinen Lebenszuschnitt des Steuerpflichtigen entspricht. Es greift dann aber in vollem Umfang das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein.
Nach dem BFH-Beschluß Gr. S. 2/70 vom 19. Oktober 1970 (a. a. O.) enthält § 12 Nr. 1 EStG zwei gleich bedeutsame Elemente: eine gesetzliche Typisierung einerseits und ein gesetzliches Verbot der Aufteilung andererseits. Diesem Zweck des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG muß auch die Anwendung der Vorschrift im Einzelfall Rechnung tragen. Zur Notwendigkeit der Typisierung gerade in diesem Zusammenhang betont der Beschluß des Großen Senats (unter II Nr. 3) mit Recht: "Der Gesetzgeber geht davon aus, daß, wenn einmal eine der Lebensführung dienende Aufwendung vorliegt, die gleichzeitige Förderung des Berufes nicht beachtet wird. Denn schließlich fördern fast alle Aufwendungen für die Lebensführung, so insbesondere für eine gesunde Ernährung, eine gute Kleidung oder eine anständige Lebenshaltung überhaupt, fast immer gleichzeitig die Einkünfte aus dem Beruf". Das Verlangen nach Nahrung in den verschiedenen Formen gehört zu den - ohne Rücksicht auf jede Tätigkeit nun einmal gegebenen - Grundbedürfnissen des Menschen. Die Aufwendungen zur Befriedigung des Nahrungsbedürfnisses sind daher auch ein besonders charakteristisches Beispiel für das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 EStG.
Soll im Einzelfall etwas anderes gelten, so setzt das voraus, daß die Aufnahme von Nahrung usw. eindeutig gerade durch die Arbeitstätigkeit bestimmt ist. Es muß zwischen der Dienstausübung und der Nahrungsaufnahme ein unmittelbarer Zusammenhang bestehen. Der sich aus § 12 Nr. 1 EStG typisierend ergebende Bezug zwischen Ernährung und Lebensführung muß ausgeräumt sein. Allein der Umstand, daß jemand während lange dauernder Arbeit und entsprechend langer Abwesenheit von zu Hause mehr Nahrung oder teurere Nahrung zu sich nimmt als bei kürzerer Arbeitszeit, schließt den Zusammenhang mit seinen persönlichen Lebensgewohnheiten nicht aus. Wie oft und in welchem Umfang der einzelne Nahrung usw. zu sich nimmt, hängt von seinen individuellen Gewohnheiten und Bedürfnissen ab. Soll lange Abwesenheit vom eigenen Haushalt den Abzug von Nahrungsaufwand - entgegen dem § 12 Nr. 1 EStG - als Werbungskosten nach § 9 EStG rechtfertigen, dann muß, damit ein eindeutiges Abgrenzungsmerkmal vorliegt, das Arbeitsverhältnis für den betreffenden Arbeitnehmer durch die lange Abwesenheit seine Prägung erhalten. In der langen Abwesenheit muß für den Arbeitnehmer gerade die besondere Eigentümlichkeit seines Arbeitsverhältnisses liegen.
Der Senat sieht danach keinen Anlaß, von den Grundsätzen seines Urteils VI R 322/66 (a. a. O.) abzugehen: Nicht hin und wieder an einzelnen Tagen eintretende überlange Abwesenheit hat das Eigengewicht, um die von dem Gesetzgeber in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG festgelegte Typisierung auszuschließen. Die überlange Abwesenheit muß vielmehr für den Arbeitnehmer die "regelmäßige", d. h. eine beständige, jedenfalls an der Mehrzahl der jährlichen Arbeitstage eintretende Folge seines Arbeitsverhältnisses sein.
Dieses Ergebnis muß auch für Ärzte gelten. Gründe der steuerlichen Gleichbehandlung und Gerechtigkeit verbieten, speziell für Ärzte die Zahl der für die Anwendung der 2,50-DM-Pauschale erforderlichen Tage zu mindern. Wenn die gedachte Mehrzahl der Arbeitstage, wie die Steuerpflichtigen darlegen, aus objektiven gesundheitlichen Gründen nicht erreicht werden kann, so ist das kein Grund, dem Werbungskostenbegriff, dem Billigkeitserwägungen grundsätzlich fremd sind, einen anderen Inhalt zu geben und über den mit der Rechtsprechung sich deckenden Inhalt der Richtlinien (Abschn. 24 Abs. 5 LStR 1966) hinauszugehen.
Das FG-Urteil, dem eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegt, muß daher nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO aufgehoben werden. Der Senat sieht sich zu einer abschließenden Entscheidung nicht in der Lage. Im FG-Urteil ist zwar auf S. 14 von "ihrer (d. h.: der Kläger) dienstlichen Abwesenheit von der Wohnung an weniger als der Hälfte der jährlichen Arbeitstage" die Rede. Für den Ehemann mit 55 Tagen der überlangen Abwesenheit wird das wohl zutreffen. Bezüglich der Ehefrau ist auf S. 12 des Urteils gesagt, sie sei mit 120 Tagen "etwas weniger als die Hälfte der jährlichen Arbeitstage" überlang von zu Hause abwesend. Auf welcher Berechnung diese Feststellung des FG beruht, ist aus den Akten nicht erkennbar. Es könnte sein, daß die Berechnung auf etwas weniger als der Hälfte der Jahresarbeitstage von der Rechtsauffassung des FG mit beeinflußt ist, nach der es auf die genaue Zahl der Tage überhaupt nicht ankam. Die Sache wird daher an das FG zurückverwiesen, das in der angedeuteten Richtung noch genauere Festellungen zu treffen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 413036 |
BStBl II 1972, 145 |
BFHE 1972, 512 |