Leitsatz (amtlich)
Reisekosten, die einem Steuerpflichtigen auf der Suche nach einem zum Kauf geeigneten Einfamilienhaus entstehen, können Werbungskosten sein.
Normenkette
EStG §§ 21, 9
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute; sie machten bei ihrer Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1975 als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung die Aufwendungen geltend, die ihnen in Form von Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen dadurch entstanden waren, daß sie vor dem Kauf ihres Einfamilienhauses mehr als 30 andere Objekte besichtigt hatten. Außerdem wollten die Kläger Parkgebühren, die dem Ehemann anläßlich von Dienstreisen entstanden waren, als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der Jahre 1974 und 1975 berücksichtigt wissen.
Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) ließ diese Aufwendungen nicht zum Abzug zu.
Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 1977 S. 580 (EFG 1977, 580) veröffentlichten Entscheidung der Klage teilweise statt. Die Parkgebühren ließ es in der von den Klägern geschätzten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu. Die beschränkte Abziehbarkeit der Fahrtkosten begründete das FG im wesentlichen wie folgt: Die Reisekosten stellten nur insoweit Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, als sie sich dem später von den Klägern erworbenen Gebäude zuordnen ließen.
Allerdings könnten die Aufwendungen im Jahr 1975 nicht in voller Höhe, sondern nur als Teil der Anschaffungskosten im Rahmen des § 7b Einkommensteuergesetzes (EStG) abgezogen werden. § 21a EStG stehe dem nicht entgegen, da diese Bestimmung erst vom Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit ab anwendbar sei. Soweit die Kläger auch andere Bauobjekte besucht hätten, lägen keine Anschaffungskosten vor, da insoweit nichts angeschafft worden sei. Sofort abziehbare Werbungskosten könnten die Fahrtkosten zu den anderen Bauobjekten deshalb nicht darstellen, weil sich zu diesem Zeitpunkt anhand gewichtiger objektiver Umstände noch nicht klar und eindeutig feststellen lasse, daß die Kläger zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entschlossen gewesen seien. Denn es erscheine nach der Lebenserfahrung ausgeschlossen, daß jemand dreißigmal einen festen Kaufentschluß gefaßt habe und dieser Entschluß ebensooft nicht verwirklicht werden könne. So hätten die Kläger in der Klagebegründung selbst auch nur vorgetragen, sie seien "auf der Suche nach geeigneten Objekten" gewesen.
Das FG hat die Revision zugelassen, weil es der Klärung der Frage, ob und inwieweit die Parkgebühren durch die Kilometer-Pauschbeträge in Abschn. 21 Abs. 7 der Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) 1972 und in Abschn. 25 Abs. 8 LStR 1975 abgegolten sind, grundsätzliche Bedeutung beigemessen hat.
Gegen diese Entscheidung haben sowohl die Kläger als auch das FA Revision eingelegt. Das FA hat seine Revision mit Schreiben vom 22. Februar 1980 zurückgenommen. Die Kläger tragen zur Begründung ihrer Revision im wesentlichen vor: Für erfolglose Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung müßten nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die gleichen Grundsätze gelten wie bei gewerblichen Einkünften. Das bedeute, daß im Streitfall die Reisekosten zu allen besichtigten Objekten Werbungskosten darstellten, weil sie - was ausreiche - im mittelbaren Zusammenhang mit dem erworbenen Objekt stünden. Das FG verlange zu Unrecht einen unmittelbaren Zusammenhang, wenn es nur die Fahrtkosten als Werbungskosten anerkenne, die dem letztlich erworbenen Objekt zugeordnet werden könnten.
Die Kläger beantragen, den Verlust aus Vermietung und Verpachtung auf 7 207 DM festzusetzen.
Das FA hat insoweit keinen bestimmten Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG.
1. Die Revision der Kläger ist zulässig, obwohl das FG die Revision nur wegen grundsätzlicher Bedeutung eines Streitpunktes zugelassen hat, in dem die Kläger obgesiegt haben, das FA seine insoweit eingelegte Revision aber wieder zurückgenommen hat. Denn die Einschränkung der Revision auf eine Rechtsfrage ist unzulässig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 16. Oktober 1975 II C 43/73, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1976 S. 438 - HFR 1976, 438 -). Auch der Beteiligte, der in der für grundsätzlich gehaltenen Frage obgesiegt hatte, aber in anderen Streitpunkten unterlegen war, kann wegen dieser anderen Streitpunkte Revision einlegen (vgl. BFH Urteil vom 30. Januar 1970 IV 2/65, BFHE 98, 326, BStBl II 1970, 383).
2. Das FG hat bei der Prüfung der Frage, ob die Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen, die den Klägern anläßlich der Besichtigung zahlreicher Bauobjekte entstanden sind, als Werbungskosten abgezogen werden dürfen, den Begriff der vorweggenommenen Werbungskosten (oder: vorab entstandene Werbungskosten, vgl. BFH-Urteil vom 29. Februar 1980 VI R 165/78, BFHE 130, 282, BStBl II 1980, 395) bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verkannt.
a) Werbungskosten i. S. des § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG sind Aufwendungen, die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen stehen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455). Dabei können die Werbungskosten schon zu einem Zeitpunkt anfallen, in dem mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Anerkennung solcher vorab entstandener Werbungskosten ist allerdings, daß ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart, in deren Rahmen ein Abzug begehrt wird, besteht (vgl. BFH-Urteil vom 6. März 1975 IV R 146/70, BFHE 115, 438, BStBl II 1975, 574). Ein solcher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und späteren Einkünften besteht von dem Zeitpunkt an, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen läßt, daß ein Steuerpflichtiger den Entschluß, durch die Errichtung oder den Erwerb eines Gebäudes die Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu begründen, endgültig gefaßt hat (vgl. BFH-Urteil vom 13. November 1973 VIII R 157/70, BFHE 110, 556, BStBl II 1974, 161).
b) Aus der Begründung der Vorentscheidung geht hervor, daß das FG die Reisekosten zu den Objekten, die die Kläger letztlich nicht erworben haben, nicht unter diesen Voraussetzungen geprüft hat. Denn es geht davon aus, daß der Entschluß zur Begründung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung immer erst mit dem Entschluß zum Kauf eines bestimmten Gebäudes gefaßt wird.
Ausreichend ist hingegen, daß die Entscheidung für die Begründung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung endgültig gefallen ist, ohne daß sie sich auf ein bestimmtes Gebäude bezogen haben muß. In diesem Fall können neben den durch die Fahrten zu dem erworbenen Objekt entstandenen Aufwendungen auch die Aufwendungen, die durch die Besichtigung anderer ebenfalls für den beabsichtigten Kauf in Frage kommender Objekte entstanden sind, als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden; denn auch diese Aufwendungen sind dann zu dem Zweck erbracht worden, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (vgl. auch Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 29. Januar 1936 VI A 4/35, RStBl 1936, 588, zur Frage von Betriebsausgaben bei Besichtigungsfahrten vor Eröffnung eines Betriebs). Die Tatsache, daß ein Steuerpflichtiger nach der Besichtigung einer Anzahl gleichartiger Objekte innerhalb angemessener Zeit eines dieser Objekte erwirbt, wird im allgemeinen als Beweis des ersten Anscheins dafür zu werten sein, daß der Steuerpflichtige den Entschluß zur Begründung der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung von Anfang an gefaßt hatte.
3. Der erkennende Senat kann mangels ausreichender tatsächlicher Feststellungen im Urteil des FG nicht selbst entscheiden, ob im Streitfall die Voraussetzungen für den Abzug der Reisekosten in der von den Klägern beantragten Höhe vorliegen. Die Sache geht deshalb an das FG zurück. Dieses wird bei seiner erneuten Entscheidung auch folgendes zu beachten haben:
Die Aufwendungen für die Fahrten zu den nicht erworbenen Gebäuden stellen - falls die dargelegten Voraussetzungen für eine Anerkennung als vorab entstandene Werbungskosten vorliegen und der Anfall der Kosten festgestellt werden kann - sofort abziehbare Werbungskosten dar. Sie zählen nicht zu den Anschaffungskosten des erworbenen Gebäudes, weil sie nicht dazu dienten, dieses Gebäude von der fremden in die eigene Verfügungsmacht zu bringen (vgl. BFH-Urteile vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600 und VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601, und auch in keiner Weise wertbestimmend in das angeschaffte Gebäude eingegegangen sind (vgl. BFH-Urteil vom 9. September 1980 VIII R 44/78, BFHE 131, 479).
Hingegen rechnen die Fahrtkosten, die dem erworbenen Gebäude zugeordnet werden können, wie vom FG angenommen, zu den Anschaffungskosten dieses Gebäudes. Sie können demnach nicht in vollem Umfang im Jahr der Erbringung der Aufwendungen abgezogen, sondern nur nach Maßgabe des § 7b EStG abgesetzt werden. Das FG wird ggf. festzustellen haben, ob die Voraussetzungen für die Vornahme von erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG im Streitjahr bereits vorgelegen haben. Das vorinstanzliche Urteil ist davon ausgegangen, obwohl die Kläger und das FA im Revisionsverfahren übereinstimmend vorgetragen haben, das Gebäude sei erst im Laufe des Jahres 1976 bezugsfertig geworden.
Fundstellen
Haufe-Index 413591 |
BStBl II 1981, 470 |
BFHE 1981, 189 |
NJW 1981, 1976 |