BFH Urteil vom 10.04.1962 - I 65/61 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

In besonders gelagerten Fällen kann eine unklare, nach allgemeinen Grundsätzen zu einer Gewinnausschüttung führende Rechtsgestaltung zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter bis zur Aufstellung der Bilanz in einer zur Verneinung der verdeckten Gewinnausschüttung führenden Weise klargestellt oder rückgängig gemacht werden, wenn die steuerlichen Folgen bei der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter so hart sind, daß die Beteiligten bei Kenntnis der Auswirkungen die Rechtsgestaltung zweifellos unterlassen hätten.

Normenkette

KStG §§ 17, 6/2; EStG § 20 Abs. 1 Ziff. 1

Tatbestand

Streitig ist bei der Körperschaftsteuerveranlagung 1950, ob Beträge von insgesamt 440 000 DM, die die GmbH ihren Gesellschaftern gutschrieb, als Ausschüttungen im Sinne des § 17 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1950 der Mindestbesteuerung unterlagen.

Gesellschafter der GmbH waren zu je 50 v. H. eine Kommanditgesellschaft (KG), deren Gesellschafter Mitglieder der Familie B. X. waren, und die von der Familie A. X. beherrschte Verwaltungs-GmbH. Die GmbH schrieb im Laufe des Jahres 1950 der Verwaltungs-GmbH monatlich 20 000 DM, insgesamt also 240 000 DM, und der KG in Teilbeträgen am 7. November und 21. Dezember 1950 insgesamt 200 000 DM gut und gab als Grund für diese Gutschriften an, daß die nicht zu Geschäftsführern bestellten A. und B. X. für den Aufbau der GmbH erhebliche Arbeiten geleistet hätten. Diese Gutschriften wurden im Jahr 1952 vor Aufstellung und Genehmigung der Bilanz vom 31. Dezember 1950 durch die Gesellschafter rückgängig gemacht, so daß sich diese Zahlungen bei der Gewinnermittlung nicht auswirkten.

Das Finanzamt forderte von der KG für die im Jahr 1950 durchgeführten Gutschriften Kapitalertragsteuer, weil es in den Gutschriften verdeckte Gewinnausschüttungen sah. Im Berufungsverfahren über diesen Streit vernahm das Finanzgericht den Geschäftsführer der KG V. und B. X. als Zeugen darüber, welche Vorgänge und Erwägungen den Gutschriften und der Rückgängigmachung der Gutschriften zugrunde lagen. Es wies die Berufung als unbegründet zurück. Die Entscheidung wurde rechtskräftig.

Das Finanzamt bezog sich im vorliegenden Rechtsstreit zur Begründung der Mindestbesteuerung bei der Veranlagung der GmbH zur Körperschaftsteuer 1950 auf dieses Urteil. Die GmbH wandte ein, daß das Urteil zwar rechtskräftig geworden sei, für ihr Körperschaftsteuerverfahren aber keine Verbindlichkeit habe. Sie sei an dem Kapitalertragsteuerverfahren ihres Gesellschafters nicht beteiligt worden. Aus den Aussagen der im Kapitalertragsteuerverfahren vernommenen Zeugen ergebe sich, daß die von ihr an ihre Gesellschafter geleisteten Vorschüsse keine endgültigen Gewinnausschüttungen gewesen seien. Sie hätten Darlehnscharakter gehabt.

Der Einspruch der GmbH blieb erfolglos. Das Finanzgericht gab der Berufung mit folgender Begründung statt. In dem Kapitalertragsteuerverfahren habe der Zeuge V. ausgesagt, die Gutschriften zugunsten der Gesellschafter seien nur erfolgt, um A. und B. X. Mittel zum Leben und zum weiteren Aufbau ihrer Unternehmen in die Hand zu geben. Doch sei alles zunächst nur vorläufig gewesen und die Abrechnung habe später erfolgen sollen. Es bestehe kein Anlaß, an der Richtigkeit dieser Aussage zu zweifeln, zumal sie auch von dem Zeugen B. X. bestätigt worden sei. Es sei deshalb davon auszugehen, daß die Beteiligten die Gutschriften im Jahr 1950 vorgenommen hätten, ohne sich darüber klar zu werden, welche Bedeutung ihnen im Endergebnis zukommen solle. Daß die Gutschrift in den Büchern der GmbH als Vergütungen an die Gesellschafter bezeichnet worden seien, besage angesichts der klaren Aussage des Zeugen V. nicht, daß endgültige Tätigkeitsvergütungen für die A. und B. X. beabsichtigt gewesen seien. Es habe sich um unbestimmte Vorschußzahlungen gehandelt. Vorschüsse aber hätten Darlehnseigenschaft. Etwas anderes hätten die Gutschriften nur dann sein können, wenn festgestellt werden könnte, daß sie bestimmte Ansprüche, etwa auf Gewinnausschüttung oder auf eine Tätigkeitsvergütung, hätten abgelten sollen. Das habe sich nicht feststellen lassen. Schließlich spreche auch die Tatsache, daß vor Aufstellung der endgültigen Bilanz zum 31. Dezember 1950 die Gutschriften storniert worden seien, für ihren Darlehnscharakter.

Der Vorsteher des Finanzamts führte zur Begründung seiner Rb. im wesentlichen folgendes aus:

Im Urteil des Bundesfinanzhofs I 4,5/55 U vom 31. Juli 1956 (BStBl 1956 III S. 288, Slg. Bd. 63 S. 237), das der ständigen Rechtsprechung entspreche, werde zur Vermeidung willkürlicher Beeinflussungen des Gewinns verlangt, daß bei Familienkapitalgesellschaften von vornherein Klarheit über das Verhältnis zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern geschaffen werde. Unklare Rechtsgestaltungen gingen zu Lasten des Gesellschafters. Rückwirkende änderungen einer einmal getroffenen Regelung seien nicht möglich. Die Feststellung des Finanzgerichts, daß es sich bei den Gutschriften um vorläufige Zahlungen gehandelt habe, die erst später hätten charakterisiert und abgerechnet werden sollen, sei mit der Lebenserfahrung unvereinbar. Die Geschäftsführer, die Gesellschafter und die leitenden Angestellten seien auf allen Gebieten des Wirtschaftslebens erfahrene Geschäftsleute, die genau wüßten, was sie täten. Ihnen zu unterstellen, sie seien sich nicht darüber im klaren gewesen, welche Bedeutung die Zahlung der 440 000 DM an die Gesellschafter habe, sei wirklichkeitsfremd. Diese Beträge in Vorschüsse oder Darlehen umzudeuten, widerspreche der Wirklichkeit und sei auch rechtlich nicht zulässig. Vorschüsse seien keine Darlehen, sondern in der Regel Erfüllungsvorleistungen. Es sei nicht ersichtlich, welche Vorleistungen die GmbH ihren Gesellschaftern gegenüber habe erbringen wollen, mit denen sie in keinerlei Geschäftsbeziehungen gestanden habe. Die Rückgängigmachung der Gutschriften seien Geschäftsvorfälle des Jahres 1952. Sie seien für das Jahr 1950 unbeachtlich. Das Finanzgericht habe übersehen, daß erst die Entwicklung der Verhältnisse nach Ablauf des Jahres 1950 die Beteiligten veranlaßt habe, die 440 000 DM bei der GmbH wieder einzuzahlen.

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist nicht begründet.

Nach § 17 Abs. 1 Ziff. 1 KStG 1950 unterlagen Ausschüttungen (auch verdeckte Gewinnausschüttungen), soweit sie mehr als 4 v. H. des eingezahlten Stammkapitals betrugen, der Mindestbesteuerung. Ausschüttungen an die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft liegen nur dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern zu Lasten ihres Vermögens aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen Vermögensvorteile zuwendet, die nicht ihre Grundlage in einer förmlichen Kapitalherabsetzung haben. Erfolgen im Laufe des Wirtschaftsjahres Zahlungen der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, so liegt darin in der Regel eine Ausschüttung, wenn die Beteiligten nicht einwandfrei dartun können, daß die Zahlungen nicht auf gesellschaftsrechtlichen Erwägungen, sondern auf Rechtsbeziehungen beruhen, wie sie auch zwischen Fremden möglich wären. Dieser Grundsatz ergibt sich, wie das Finanzamt mit Recht betont, aus der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Dieses Erfordernis der Klarheit besagt aber nicht, daß, wenn die Gründe, die die Kapitalgesellschaft zu Zahlungen an ihre Gesellschafter veranlaßten, bei der Zahlung nicht einwandfrei auf Grund mündlicher oder schriftlicher Vereinbarungen zu erkennen sind, im Rahmen der das Finanzamt und das Finanzgericht treffenden Ermittlungspflicht in keinem Fall mehr Feststellungen in der Richtung zulässig sind, welche tatsächlichen Gründe den Zahlungen zugrunde liegen. Gelingt es dem Finanzgericht im Rahmen dieser Ermittlungspflicht, die Grundlagen der Zahlungen einwandfrei zu ermitteln, so ist das Ergebnis dieser Ermittlungen für die Besteuerung maßgebend. Die von dem Finanzgericht getroffenen Feststellungen, aus welchen Gründen eine Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftern Zahlungen leistete, liegen weitgehend auf tatsächlichem Gebiet und sind in der Rb. nur anfechtbar, wenn sie auf einem Rechtsirrtum beruhen oder mit dem Inhalt der Akten unvereinbar sind (ß 288 Ziff. 1, § 296 Abs. 1 AO). Ein solcher Verstoß kann hier nicht festgestellt werden, ohne daß es darauf ankommt, ob der Senat, wenn er an der Stelle des Finanzgerichts zu entscheiden hätte, zu anderen tatsächlichen Feststellungen gelangt wäre.

Sieht man demnach in übereinstimmung mit dem Finanzgericht die Aussagen der Zeugen V. und B. X. als zutreffend an, so ist es doch mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nicht vereinbar, aus diesen Aussagen allein die Charakterisierung der Zahlungen als darlehnsgleiche Vorschüsse herzuleiten. Denn wenn es die Beteiligten unterließen, bei der Hingabe der als endgültige Vergütungen bezeichneten Beträge die Verpflichtung der Empfänger zur Rückzahlung innerhalb einer bestimmten Zeit eindeutig festzulegen, und wenn mit den Zahlungen unter anderem auch die Lebensbedürfnisse der Gesellschafter gedeckt und andere Unternehmen finanziert werden sollten, so müssen diese Zahlungen, auch wenn die Beteiligten von ihrer Vorläufigkeit in dem von den Zeugen bekundeten unbestimmten Sinne ausgingen, als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 88/57 U vom 16. September 1958, BStBl 1958 III S. 451, Slg. Bd. 67 S. 468). Denn es ist ausgeschlossen, daß die GmbH unter sonst gleichen Umständen fremden Personen so erhebliche Beträge unter gleichen Vereinbarungen und Vorbehalten zur Verfügung gestellt hätte.

Trotzdem hält der Senat die Entscheidung des Finanzgerichts im Ergebnis für zutreffend. Im Urteil des Bundesfinanzhofs I 143/56 U vom 24. Juni 1957, BStBl 1957 III S. 400, Slg. Bd. 65 S. 433, das sich mit der rückwirkenden Beseitigung der steuerlichen Folgen einer Kapitalerhöhung als Gesellschaftsmitteln befaßt, wird im einzelnen dargelegt, daß bei der Schwierigkeit und Unübersichtlichkeit des heutigen Steuerrechts Fälle denkbar sind, in denen das ausnahmslose Festhalten an dem Grundsatz, daß Rechtsirrtümer zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen, mit Treu und Glauben nicht vereinbar sind. In Fortführung der in diesem Urteil entwickelten Gedanken kann es außerdem Fälle geben, in denen die bei Verwirklichung des steuerlichen Tatbestandes bestehende Unklarheit und Ungewißheit noch bis zur Aufstellung der Schlußbilanz in einer für den Steuerpflichtigen günstigen Weise beseitigt werden darf. Es handelt sich dann um einen Vorgang, dessen abschließende steuerliche Beurteilung bis zur Aufstellung der Bilanz in der Schwebe ist und der seine endgültige Charakterisierung erst durch die Genehmigung der Bilanz erhält. Voraussetzung für diese Ausnahme von dem sonst geltenden Grundsatz, daß Unklarheiten bei Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter zuungunsten der Beteiligten gewertet werden können, ist, daß die Beteiligten offensichtlich die steuerlichen Folgen ihrer Handlungsweise nicht übersahen, daß sie bei Kenntnis der steuerlichen Auswirkungen den Tatbestand zweifelsfrei nicht verwirklicht hätten, daß der Sachverhalt spätestens bis zur Aufstellung der Bilanz endgültig klargestellt und gegebenenfalls der frühere Zustand wiederhergestellt und daß schließlich die Bilanz innerhalb einer angemessenen Frist nach dem Bilanzstichtag aufgestellt wird. Dieser Schwebezustand wird nur dann anzunehmen sein, wenn die steuerlichen Folgen eines Vorgangs so hart sind, daß es bei wirtschaftlicher Betrachtung des Vorgangs und seiner Folgen als ausgeschlossen angesehen werden muß, daß die Beteiligten das Rechtsgeschäft in Kenntnis der Rechtsfolgen durchgeführt hätten. Bei der steuerlichen Beurteilung eines Vertrages (Gesellschafterbeschlusses) dürfen auch die Grundsätze des bürgerlichen Rechtes über die Geschäftsgrundlage (Fälle beiderseitigen Irrtums, siehe z. B. Palandt, Kommentar zum BGB, 21. Aufl., § 119 Anm. 3 und § 242 Anm. 6) nicht außer acht gelassen werden, wenn im Ergebnis der Zweck des Vertrages an steuerlichen Folgen scheitert.

Geht man von diesen Grundsätzen aus, so sieht es der Senat als erwiesen an, daß die Beteiligten die Zahlungen an die Gesellschafter der GmbH nicht durchgeführt hätten, wenn ihnen die steuerlichen Folgen klargeworden wären. Denn der Betrag unterliegt als verdeckte Gewinnausschüttung nicht nur der Mindestbesteuerung nach § 17 KStG 1950 mit einem Steuersatz von 60 v. H., sondern außerdem auch bei den Empfängern einer damals bis 95 v. H. gestaffelten Einkommensteuer, wenn es sich tatsächlich um Tätigkeitsvergütungen handelte. Wenn auch die Bilanz vom 31. Dezember 1950 erst im Jahr 1952 aufgestellt wurde, so bieten die Akten jedoch keinen Anhalt dafür, daß die Aufstellung der Bilanz im Zusammenhang mit den streitigen Zahlungen verzögert wurde. Es kann deshalb im vorliegenden Fall anerkannt werden, daß in der Rückzahlung der 440 000 DM vor Aufstellung der Bilanz vom 31. Dezember 1950 mit steuerlicher Wirkung eine Charakterisierung der Zahlungen als ein von Anfang an rückzahlungspflichtiges Darlehen lag.

Fundstellen

Haufe-Index 410433

BStBl III 1962, 255

BFHE 1962, 690

BFHE 74, 690

BB 1962, 747

DB 1962, 790