BFH Urteil vom 10.07.1980 - IV R 12/80

Leitsatz (amtlich)

Zur Anwendung des § 6 b EStG bei einer Schiffsveräußerung durch eine Partenreederei nach vorausgegangener entgeltlicher Änderung in der personellen Zusammensetzung der Partenreederei.

Normenkette

EStG 1975 §§ 6b, 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB § 489 ff.

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war Korrespondentreeder der 1962 gegründeten Partenreederei X (im folgenden PR). Die PR ließ 1962 das Motorschiff dieses Namens bauen und setzte es seit 1963 zum Erwerb durch Seefahrt ein. 1975 veräußerte die PR das Schiff, sie löste sich auf, das Liquidationsverfahren ist beendet.

Mitreeder (Gesellschafter) der PR waren bei Inbetriebnahme des Schiffes in 1963

die Klägerin mit Schiffsparten von 30 100,

A mit Schiffsparten von 20/100,

B mit Schiffsparten von 15/100,

C mit Schiffsparten von 25/100 und

D mit Schiffsparten von 10/100.

1970 erwarb die Klägerin von A dessen Schiffsparten von 20 100 (Buchwert im Zeitpunkt der Veräußerung von 427 780,40 DM) und von D dessen Schiffsparten von 10/100 (Buchwert 213 890,20 DM); A und D schieden damit aus der PR aus. Die Anschaffungskosten der Klägerin für diese 1970 erworbenen Parten von zusammen 30 100 betrugen insgesamt 1 136 486,33 DM; diese Anschaffungskosten kürzte die Klägerin um eine gemäß § 6 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) gebildete Rücklage in Höhe von 918 808,19 DM für die auf sie entfallenden Anteile an den Veräußerungsgewinnen aus den Partenreedereien MS Y und MS Z, an denen die Klägerin als Mitreeder beteiligt gewesen war.

Nachdem in 1972 der Mitreeder B seine 15 100 Schiffsparten an E veräußert hatte, waren im Streitjahr 1975 an der PR beteiligt:

Die Klägerin mit in 1962 erworbenen Schiffsparten von 30/100,

die Klägerin mit in 1970 erworbenen Schiffsparten von 30/100,

C mit in 1962 erworbenen Schiffsparten von 25/100

und E mit in 1972 erworbenen Schiffsparten von 15/100.

Mit Wirkung vom 31. Oktober 1975 veräußerte die PR das Schiff, das zu diesem Zeitpunkt einen Buchwert von insgesamt 260 899 DM hatte. Der Nettoveräußerungserlös betrug 4 440 177,80 DM, so daß ein Veräußerungsgewinn von insgesamt 4 179 278,80 DM entstand. Veräußerungserlös, Buchwert und Veräußerungsgewinn verteilten sich auf die Mitreeder wie folgt:

Veräußerungs- Buch- Veräußerungs-

erlös wert gewinn

DM DM DM

Klägerin

Parten 1962 1 332 053,34 106 946 1 225 107,34

Klägerin

Parten 1970 1 332 053,34 44 406 1 287 647,34

E 666 026,67 201 424 645 602,67

C 1 110 044,45 89 123 1 020 921,45

4 440 177,80 260 899 4 179 278,80

Die PR bildete in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1975 eine steuerfreie Rücklage nach § 6 b EStG für die Anteile der Klägerin und des Mitreeders C am Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes, nicht hingegen für den Gewinnanteil des Mitreeders E, da dieser, wie die Klägerin vorträgt, keine Ersatzbeschaffungsabsicht hatte. Diese Rücklage von zusammen 3 533 676,13 DM übertrugen die Klägerin und der Mitreeder C in 1976 auf die Anschaffungskosten ihrer Schiffsparten der neugegründeten Partenreederei MS X (neu).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA-) vertrat bei der gesonderten Gewinnfeststellung für 1975 (Bescheid vom 25. Juli 1977) die Auffassung, für die von der Klägerin in 1970 von den ausgeschiedenen Mitreedern A und D erworbenen Schiffsparten von 30/100 sei die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 EStG nicht gewahrt; demgemäß könne die Klägerin für den auf diese Schiffsparten entfallenden Teil ihres Veräußerungsgewinns (1 287 647 DM) keine steuerfreie Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bilden. Das FA erhöhte demgemäß den erklärten Gewinn um 1 287 647 DM und stellte diesen Betrag als gemäß §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn fest.

Einspruch und Klage, mit denen die Klägerin geltend machte, die Sechsjahresfrist sei auch hinsichtlich der 1970 erworbenen 30/100 Schiffsparten erfüllt, weil das Schiff sechs Jahre lang zum Betriebsvermögen der PR als solcher gehört habe, hatten keinen Erfolg. Des Finanzgericht (FG), dessen Entscheidung in Entscheidungen der Finanzgerichte 1980 S. 173 (EFG 1980,173) veröffentlicht ist, entschied, § 6 b EStG sei in Übereinstimmung mit der überwiegenden Meinung nicht betriebsbezogen, sondern bezogen auf die Person des einzelnen Steuerpflichtigen auszulegen. Aus der Personenbezogenheit folge, daß es nicht ausreiche, wenn das Wirtschaftsgut sechs Jahre lang zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehört habe; vielmehr müsse auch der Gesellschafter sechs Jahre lang an der Gesellschaft und damit an dem veräußerten Wirtschaftsgut (mit gleichbleibendem Anteil) beteiligt gewesen sein, sofern nicht wegen Buchwertfortführung eine Anrechnung der Besitzzeit des Vorgängers in Betracht komme. Denn Steuerpflichtige (Steuersubjekt) i. S. des Einkommensteuerrechts sei nicht die Personengesellschaft als solche, sondern seien allein die Gesellschafter (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 19. Oktober 1970 GrS 1 70, BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177). Demgemäß sei auch unerheblich, ob am Schiff einer Partenreederei bruchteilmäßiges Miteigentum oder Gesamthandseigentum der Mitreeder bestehe, und daß die Klägerin seit Gründung der PR immerhin mit 30 Schiffsparten beteiligt gewesen sei. Für die Frist des § 6 b EStG komme es nicht auf die Gesellschafterstellung, sondern auf die Zuordnung der Wirtschaftsgüter an; der Hinzuerwerb eines Gesellschaftsanteils sei einkommensteuerrechtlich der Erwerb weiterer Anteile an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft. Nur wenn als Steuerpflichtiger i. S. von § 6 b EStG der einzelne Gesellschafter angesehen werde, sei auch die von der Klägerin selbst - in Übereinstimmung mit Abschn. 41 b Abs. 7 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) - in Anspruch genommene Übertragung der § 6 b-Rücklage auf einen anderen Mitunternehmeranteil (Anteil an den Wirtschaftsgütern im Gesellschaftsvermögen einer anderen Personengesellschaft) zulässig.

Mit der Revision, die des FG wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Rechtssache zuließ, beantragt die Klägerin, den Gewinn der PR um den der Klägerin zugerechneten Veräußerungsgewinn in Höhe von 1 287 647 DM herabzusetzen. Die Klägerin rügt Verletzung des § 6 b EStG.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet. Der Vorentscheidung ist darin beizupflichten, daß die Klägerin für ihren Anteil am Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes insoweit keine steuerfreie Rücklage nach § 6 b Abs. 3 EStG bilden kann, als dieser Gewinnanteil auf die von der Klägerin in 1970 erworbenen Schiffsparten von 30/100 entfällt, weil insoweit die Sechsjahresfrist des § 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG nicht gewahrt ist.

1. § 6 b EStG begründet, wie das FG zu Recht ausgeführt hat, keine "betriebsbezogene" Steuervergünstigung. Erforderlich ist vielmehr entsprechend dem Sinn der Sechsjahresfrist, nur Gewinne aus der Aufdeckung langfristig angewachsener stiller Reserven zu begünstigen, daß das veräußerte Wirtschaftsgut mindestens sechs Jahre ununterbrochen "dem veräußernden Steuerpflichtigen" als Bestandteil des Anlagevermögens einer "inländischen Betriebstätte" dieses Steuerpflichtigen gehörte. Demgemäß ist die Sechsjahresfrist nicht nur bei zwischenzeitlichen Einzelveräußerungen, sondern auch dann nicht gewahrt, wenn der ganze Gewerbebetrieb z. B. von einem Einzelunternehmer an einen anderen Einzelunternehmer entgeltlich veräußert wird (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und der Betriebserwerber innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Jahren nach dem Betriebserwerb ein Wirtschaftsgut veräußert, das zum Anlagevermögen des erworbenen Betriebs gehört. Der Senat verweist auf sein Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, das zur Veröffentlichung bestimmt und im Abdruck beigefügt ist.

2. Einkommensteuerrechtlich ist der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils oder eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) weitgehend gleichwertig. Diese ist einkommensteuerrechtlich aus der Sicht des Veräußerers als entgeltliche Veräußerung bestimmter Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens und aus der Sicht des Erwerbers als Anschaffung bestimmter Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens zu werten (ebenso wie die Veräußerung und der Erwerb des ganzen Gewerbebetriebs die Veräußerung und den Erwerb der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens beinhaltet). Hieraus folgt, da die Steuervergünstigung personenbezogen ist und die Besteuerung die Gesellschafter erfaßt, nicht hingegen die Gesellschaft als solche, für Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft gehören, daß für einen Gewinn aus der Veräußerung derartiger Wirtschaftsgüter die Sechsjahresfrist anteilig insoweit nicht gewahrt ist, als ein Mitunternehmeranteil oder ein Bruchteil eines Mitunternehmeranteils entgeltlich übertragen wurde und ein Wirtschaftsgut des Gesellschaftsvermögens innerhalb eines Zeitraums von weniger als sechs Jahren nach dieser Übertragung veräußert wird. Die aufgedeckten stillen Reserven sind insoweit nicht langfristig angewachsen. Eine Ausnahme erleidet dieser Grundsatz allerdings, wenn dem Erwerber des Anteils am Gesellschaftsvermögen aufgrund von Sonderregelungen (z. B.§ 22 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform - UmwStG 1969 - = § 24 des Umwandlungs-Steuergesetzes - UmwStG - 1977) die Besitzzeit des Rechtsvorgängers anzurechnen ist.

a) Dies hat der Senat mit dem oben bezeichneten Urteil vom 10. Juli 1980 IV R 136/77 für die Veräußerung von Wirtschaftsgütern entschieden, die zum Gesellschaftsvermögen einer gewerblich tätigen Kommanditgesellschaft gehören. Auf dieses Urteil wird im einzelnen verwiesen.

b) Die Grundsätze dieses Urteils gelten in gleicher Weise für Wirtschaftsgüter, die zum Gesellschaftsvermögen einer Partenreederei gehören.

Die Partenreederei ist zivilrechtlich eine Personengesellschaft, auf die, soweit das HGB keine besonderen Bestimmungen enthält, subsidiär die Vorschriften über die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) anzuwenden sind (Schaps/Abraham, Seehandelsrecht, 4. Aufl., HGB § 489 Rdnr. 10). Die Schiffspart (im weiteren Sinne) entspricht zivilrechtlich im wesentlichen einem Gesellschaftsanteil an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts und umfaßt bestimmte Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsverhältnis und einen sachenrechtlichen Anteil am Schiff und am sonstigen Reedereivermögen (Schaps/Abraham, a. a. O., HGB § 489 Rdnrn. 23 und 24).

Einkommensteuerrechtlich ist die Partenreederei eine "andere Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist" i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und als solche einer OHG oder KG weitgehend gleichgestellt (siehe auch BFH-Urteil vom 21. August 1961 I 32/61 U, BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500). Demgemäß sind die für Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens einer OHG oder KG entwickelten Grundsätze sinngemäß anzuwenden auf Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens einer Partenreederei, und zwar unabhängig davon, ob das oder die Schiffe und das übrige Reedereivermögen zivilrechtlich im Bruchteilseigentum oder im Gesamthandseigentum der Mitreeder stehen (zur sachenrechtlichen Problematik der Partenreederei vgl. insbesondere Schaps/Abraham, a. a. O., HGB § 489 Rdnrn. 4, 12 und 13).

3. Die Einwände der Revision gegen diese Rechtsauffassung des Senats, die auch der Vorentscheidung zugrunde liegt, können nicht überzeugen.

a) Die Rechtsauffassung des Senats und damit auch der Vorentscheidung beruhen auf einer dem Zweck des Gesetzes entsprechenden Auslegung.

b) Unbegründet ist der Einwand, jedenfalls beim Erwerb eines Gesellschaftsanteils eines ausscheidenden Gesellschafters durch einen der bisherigen Gesellschafter sei die Sechsjahresfrist auch insoweit gewahrt, als der Gewinn aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts anteilig auf diesen Gesellschaftsanteil entfällt. Das Einkommensteuergesetz unterscheidet bei einem Gesellschafter zwischen den zu verschiedenen Zeitpunkten erworbenen Gesellschaftsanteilen, wie sich schon aus der Aktivierung der Anschaffungskosten in Ergänzungsbilanzen ergibt; dabei ist gleichgültig, ob zivilrechtlich nur ein Gesellschaftsanteil gegeben ist (wie z. B. bei Personenhandelsgesellschaften) oder mehrere Gesellschaftsanteile vorliegen (wie möglicherweise bei einer Partenreederei).

c) Nicht zwingend ist auch das Argument, die Auffassung des FG sei nicht praktikabel, insbesondere nicht bei Publikumspersonengesellschaften und bei mehrstöckigen Personengesellschaften. Die Revision verkennt, daß bei einem entgeltlichen Gesellschafterwechsel in jedem Falle die Anschaffungskosten für den erworbenen Anteil, soweit sie den Buchwert des Kapitalkontos übersteigen, in Ergänzungsbilanzen ausgewiesen werden müssen, auch wenn dies die Praktikabilität der Besteuerung beeinträchtigt. Für eine Publikumspersonengesellschaft gilt insoweit nichts anderes als für eine "normale" Personengesellschaft.

d) Wäre der Revision darin zu folgen, daß die Sechsjahresfrist rein betriebsbezogen ist oder zwar personenbezogen, jedoch mit der Maßgabe, daß die Besitzzeit der veräußernden Personengesellschaft maßgebend ist, so müßte folgerichtig das Gesetz auch dahin verstanden werden, daß bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft nur Reinvestitionen der veräußernden Personengesellschaft als solcher begünstigt sind. Demgemäß wäre es der Klägerin verwehrt, den 1975 entstandenen Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes, soweit dieser auf die bereits 1962 erworbenen 30/100 Schiffsparten entfällt, gemäß § 6 b EStG auf ihre 1976 erworbenen Schiffsparten der Partenreederei X (neu) zu übertragen. Denn diese Partenreederei ist eine andere Gesellschaft als die Partenreederei, deren Gewinnfeststellung in Frage steht.

4. Eine Besitzzeitanrechnung nach § 22 i. V. m. § 20 Abs. 1 und § 7 Abs. 3 UmwStG 1969 scheidet im Streitfall aus. Dabei kann offenbleiben, ob § 22 UmwStG 1969 überhaupt die im Streitfall zu beurteilende Übertragung eines Gesellschaftsanteils eines ausscheidenden Gesellschafters auf einen der bisherigen Gesellschafter erfaßt. Selbst wenn diese Frage zu bejahen sein sollte, wäre im Streitfall die Veräußerung der Mitunternehmeranteile einer Einbringung zum Teilwert mit Begünstigung des Einbringungsgewinns nach den §§ 16,34 EStG (§ 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1969) gleichwertig, wie sich daraus ergibt, daß das FA bei der Gewinnfeststellung 1970 nach Maßgabe der Feststellungserklärung der PR für die ausscheidenden Mitreeder A und D Veräußerungsgewinne i. S. von §§ 16, 34 EStG feststellte (BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500; dazu Hoffmann, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A 1962 S. 106/108). Bei einer Einbringung zum Teilwert ist jedoch nach dem eindeutigen Gesetzesbefehl eine Besitzzeitanrechnung ausgeschlossen (siehe z. B. Hübl in Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., UmwStG 1969 § 20 Anm. 6-8 und 23-25).

d) Wäre der Revision darin zu folgen, daß die Sechsjahresfrist rein betriebsbezogen ist oder zwar personenbezogen, jedoch mit der Maßgabe, daß die Besitzzeit der veräußernden Personengesellschaft maßgebend ist, so müßte folgerichtig das Gesetz auch dahin verstanden werden, daß bei einer Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschaftsvermögen einer Personengesellschaft nur Reinvestitionen der veräußernden Personengesellschaft als solcher begünstigt sind. Demgemäß wäre es der Klägerin verwehrt, den 1975 entstandenen Gewinn aus der Veräußerung des Schiffes, soweit dieser auf die bereits 1962 erworbenen 30/100 Schiffsparten entfällt, gemäß § 6 b EStG auf ihre 1976 erworbenen Schiffsparten der Partenreederei X (neu) zu übertragen. Denn diese Partenreederei ist eine andere Gesellschaft als die Partenreederei, deren Gewinnfeststellung in Frage steht.

Fundstellen

Haufe-Index 413401

BStBl II 1981, 90

BFHE 1981, 324