BFH Urteil vom 10.07.1996 - X R 72/93 | Steuer Office Premium | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Grundstückserwerb durch Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zu Miteigentum: Hinzuerwerb des Miteigentumsanteils des anderen Partners, wirtschaftliches Eigentum)

Leitsatz (amtlich)

Erwirbt der Miteigentümer eines mit einem Einfamilienhaus bebauten, eigengenutzten Grundstücks entgeltlich den Miteigentumsanteil der bisherigen Lebensgefährtin im Jahr nach dem Grundstückserwerb hinzu, kann er die Grundförderung nach § 10e EStG nur für einen der Miteigentumsanteile in Anspruch nehmen, es sei denn, er ist von vornherein wirtschaftlicher Alleineigentümer des Grundstücks.

Orientierungssatz

Grundstückserwerb durch Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft zu Miteigentum: Der eine Partner kann an dem ihm nicht gehörenden Anteil wirtschaftliches Eigentum nur dann erlangen, wenn ihm allein aufgrund eindeutiger, im voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen Substanz und Ertrag des gemeinsam erworbenen Hauses für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen. Nur dann käme in Betracht, daß dieser Partner die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat. Die Tatsache, daß ein Partner den gesamten Eigenkapitalanteil aufgebracht hat und die Finanzierung auf seine Einkommensverhältnisse abgestellt ist, schließt den anderen Partner nicht von der Einwirkung auf seinen Miteigentumsanteil aus.

Normenkette

AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; EStG § 10e Abs. 4-5

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb zusammen mit seiner Lebensgefährtin durch notariellen Kaufvertrag vom 10. März 1989 je zur Hälfte ein Einfamilienhaus zu einem Kaufpreis von 275 000 DM, das beide von April 1989 an bewohnten. Beide Erwerber machten für den Veranlagungszeitraum 1989 nur vor Bezug entstandene Aufwendungen nach § 10e Abs.6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend; einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG beantragten weder der Kläger noch seine Lebensgefährtin.

Im Mai 1990 zog die Lebensgefährtin aus. Durch notariellen Vertrag vom 8. Mai 1990 übertrug sie dem Kläger ihren Miteigentumsanteil gegen Übernahme der auf sie entfallenden, das Grundstück betreffenden Restschulden (112 500 DM). Laut Vertrag hatte der Kläger keine weitere Gegenleistung zu erbringen, weil das beim Erwerb aufgewandte Eigenkapital ausschließlich von ihm gestammt habe.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1990 begehrte der Kläger einen Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG aus den Anschaffungskosten der Erwerbe 1989 und 1990. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte jedoch nur die Anschaffungskosten für den Erwerb des Miteigentumsanteils im März 1989. Wegen Objektverbrauchs stehe dem Kläger für den Hinzuerwerb des Miteigentumsanteils im Jahr 1990 keine Grundförderung zu. In der Einspruchsentscheidung setzte das FA den Abzugsbetrag mit 6 890 DM an.

Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte der Kläger, einen Abzugsbetrag in Höhe von 13 780 DM zuzüglich 622 DM für die Herstellungskosten einer Einbauküche zu gewähren. Das Finanzgericht (FG) erhöhte den Abzugsbetrag von 6 890 DM um 75 DM für den Einbau einer Spüle. Im übrigen wies es die Klage ab.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 10e Abs.4 EStG.

Er beantragt, "nach den erstinstanzlichen Schlußanträgen ... zu erkennen, soweit das Finanzgericht der Klage nicht stattgegeben hat".

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG die Anschaffungskosten für den Erwerb des Miteigentumsanteils im Streitjahr 1990 nicht in die Bemessungsgrundlage für den Abzugsbetrag nach § 10e Abs.1 EStG einbezogen.

1. Zu Unrecht nimmt der Kläger an, er sei wirtschaftlicher (Mit-)Eigentümer des seiner Lebensgefährtin gehörenden Anteils gewesen und daher auch hinsichtlich ihres Anteils zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e EStG berechtigt.

Wirtschaftliches Eigentum liegt nach § 39 Abs.2 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) vor, wenn ein anderer als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Diese Voraussetzungen hat der Kläger hinsichtlich des Miteigentumsanteils seiner Lebensgefährtin nicht erfüllt. Die Tatsache, daß der Kläger den Eigenkapitalanteil aufgebracht hatte und die Finanzierung auf seine Einkommensverhältnisse abgestellt war, schloß seine Lebensgefährtin nicht von der "Einwirkung" auf ihren Miteigentumsanteil aus.

Der Kläger könnte wirtschaftliches Eigentums an dem ihm nicht gehörenden Anteil allenfalls dann erlangt haben, wenn ihm allein aufgrund eindeutiger, im voraus getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarungen Substanz und Ertrag des gemeinsam erworbenen Hauses für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zugestanden hätten (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. September 1989 X R 140/87, BFHE 158, 361, BStBl II 1990, 368; vom 21. Mai 1992 X R 61/91, BFHE 168, 261, BStBl II 1992, 944; vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164; vom 8. Juni 1994 X R 90/92, BFH/NV 1995, 20). Nur dann käme in Betracht, daß der Kläger die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft --unter dauerndem Ausschluß der bürgerlich-rechtlichen (Mit-)Eigentümerin-- innegehabt hätte. Derartige Vereinbarungen liegen im Streitfall nicht vor.

2. Dem Kläger steht die Grundförderung für das gesamte Einfamilienhaus auch nicht deshalb zu, weil er vor der Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach § 10e Abs.1 EStG den Miteigentumsanteil der Lebensgefährtin hinzuerworben hat und dadurch Alleineigentümer des Einfamilienhauses geworden ist.

a) Der Steuerpflichtige kann Abzugsbeträge nach § 10e Abs.1 oder 2 EStG nur für eine Wohnung oder für einen Ausbau oder eine Erweiterung in Anspruch nehmen (§ 10e Abs.4 Satz 1 EStG). Sind mehrere Steuerpflichtige Eigentümer einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung, ist § 10e Abs.4 EStG mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Anteil des Steuerpflichtigen an der Wohnung einer Wohnung gleichsteht (§ 10e Abs.5 Satz 1 EStG). Das bedeutet: Jeder Miteigentumsanteil an der Wohnung ist ein selbständiges, nach § 10e EStG begünstigtes Objekt.

Nur bei Ehegatten, die Miteigentümer einer Wohnung sind, werden die Anteile als ein Objekt behandelt, solange bei ihnen die Voraussetzungen des § 26 Abs.1 EStG (unbeschränkte Einkommensteuerpflicht, kein dauerndes Getrenntleben) vorliegen (§ 10e Abs.5 Satz 2 EStG). Wird die Ehe durch Tod oder Scheidung aufgelöst, leben die Ehegatten dauernd getrennt oder fällt die unbeschränkte Steuerpflicht bei einem Ehegatten weg, gelten die Miteigentumsanteile wieder als selbständige Objekte (ständige Rechtsprechung des BFH zu § 7b EStG, z.B.: BFH- Urteile vom 21. Februar 1991 IX R 199/87, BFHE 163, 557, BStBl II 1991, 570, und vom 19. September 1991 IX R 142/86, BFH/NV 1992, 103).

b) Die Miteigentumsanteile bleiben für die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG grundsätzlich auch dann selbständige Objekte, wenn sie zivilrechtlich durch Anteilsvereinigung untergehen.

Nach § 10e Abs.5 Satz 3 EStG ist der Hinzuerwerb lediglich in Fällen begünstigt, in denen die Miteigentumsanteile von Ehegatten an einer Wohnung durch Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs.1 EStG zu selbständigen Objekten werden. Erwirbt der überlebende Ehegatte durch Erbfall den Miteigentumsanteil des verstorbenen Ehegatten hinzu, kann er die auf diesen Anteil entfallenden Grundförderbeträge weiter in der bisherigen Höhe abziehen (§ 10e Abs.5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Fallen während des Abzugszeitraums die Voraussetzungen des § 26 EStG weg (durch Scheidung, dauerndes Getrenntleben, Wegfall der unbeschränkten Steuerpflicht) und erwirbt ein Ehegatte den Anteil des anderen Ehegatten hinzu, kann er ebenfalls die auf den übertragenen Miteigentumsanteil entfallenden Abzugsbeträge weiterhin bis zum Ende des Abzugszeitraums geltend machen (§ 10e Abs.5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG).

c) Entgegen der Auffassung des Klägers sind diese Ausnahmeregelungen für Ehegatten bei Wegfall der Voraussetzungen des § 26 Abs.1 EStG auf nichteheliche Lebensgemeinschaften nicht anwendbar. Ein Verstoß gegen Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) liegt hierin nicht. Die Ausnahmeregelung für Ehegatten ist gerechtfertigt aufgrund des Art.6 Abs.1 GG, der Ehe und Familie unter den besonderen Schutz der staatlichen Ordnung stellt. Das GG verpflichtet den Gesetzgeber nicht, die ausdrückliche Begünstigung der Ehe auf die nichteheliche Lebensgemeinschaft auszudehnen (vgl. auch die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts vom 19. August 1986 1 BvR 448/86, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 7b, Rechtsspruch 19a, und vom 26. Februar 1993 2 BvR 164/92, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, 7b, Rechtsspruch 58, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1993, 408).

d) Aus § 10e Abs.5 Satz 3 EStG wird deutlich, daß der ursprüngliche Miteigentumsanteil einkommensteuerrechtlich für die Dauer des Abzugszeitraums selbständiges Objekt bleibt. Nur in den gesetzlich geregelten Ausnahmefällen werden die in einer Hand vereinigten Miteigentumsanteile auch steuerrechtlich als ein Objekt behandelt. Eine Ausnahme gilt ferner dann, wenn die Miteigentumsanteile im ersten Jahr des Abzugszeitraums vereinigt werden (Urteil des erkennenden Senats vom 9. November 1994 X R 69/91, BFHE 176, 110, BStBl II 1995, 258; gl.A. z.B. BMF-Schreiben vom 31. Dezember 1994, BStBl I 1994, 887, Rz.32 Satz 2; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 10e Rz.62).

Erwirbt der Steuerpflichtige in einem späteren Jahr des Abzugszeitraums einen Miteigentumsanteil hinzu, erhält er steuerrechtlich --auch wenn er zivilrechtlich Alleineigentümer der Wohnung wird-- ein selbständiges zweites Objekt, für das ihm wegen Objektverbrauchs kein Abzugsbetrag nach § 10e EStG mehr zusteht. Das gilt nicht nur, wenn dem Steuerpflichtigen für seinen ursprünglichen Anteil schon Grundförderung nach § 10e EStG gewährt worden ist (vgl. die ständige Rechtsprechung des BFH zu § 7b EStG, z.B.: BFH-Urteile vom 10. Oktober 1989 IX R 184/85, BFH/NV 1990, 287, und in BFHE 163, 557, BStBl II 1991, 570), sondern auch dann, wenn er für den ursprünglichen Miteigentumsanteil noch keine Grundförderung geltend gemacht hat (gl.A. BMF-Schreiben, a.a.O., Rz.32 Satz 3; Schmidt/ Drenseck, a.a.O., § 10e Rz.62; Wacker, Betriebs-Berater 1994, 977, 983 Fn.30). Hat er noch keinen Abzugsbetrag beansprucht oder hat sich der Abzugsbetrag nicht ausgewirkt oder kann die Auswirkung noch rückgängig gemacht werden, ist zwar noch kein Objektverbrauch eingetreten, jedoch hat sich das Objekt im Veranlagungszeitraum des Erwerbs des ersten Miteigentumsanteils bereits "konkretisiert". Der Steuerpflichtige kann daher lediglich zwischen der Begünstigung für den Ersterwerb (einschließlich Nachholung der nicht ausgenutzten Beträge) und der Begünstigung für den Hinzuerwerb wählen.

3. Der Senat weicht nicht ab von dem Urteil des IX.Senat des BFH vom 28. Juli 1993 IX R 74/91 (BFHE 171, 562, BStBl II 1994, 921) zur Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7b EStG beim Erwerb von Miteigentumsanteilen.

a) Nach dieser Entscheidung "konkretisiert sich eine Baulichkeit in bezug auf die Objektbeschränkung erst dadurch zu einem begünstigten Objekt i.S. des § 7b EStG, daß der Steuerpflichtige hierfür --erstmals-- erhöhte Absetzungen in Anspruch nimmt und sich diese über die nach § 7 Abs.4 EStG zulässigen Absetzungen für Abnutzung (AfA) hinaus steuerlich ausgewirkt haben".

In dem vom IX.Senat entschiedenen Fall war der Steuerpflichtige durch den Erwerb eines weiteren Miteigentumsanteils an einem Einfamilienhaus noch im Jahr der Fertigstellung --also im ersten Jahr des Begünstigungszeitraums-- Alleineigentümer des Grundstücks geworden. Die Begründung des Urteils deckt aber auch die Fälle ab, in denen weitere Anteile in späteren Jahren des Begünstigungszeitraums hinzuerworben werden; denn der IX.Senat läßt genügen, daß der Steuerpflichtige noch keine erhöhten Absetzungen in Anspruch genommen hat oder die geltend gemachten erhöhten Absetzungen sich nicht ausgewirkt haben oder die Auswirkungen durch Änderung des Steuerbescheids noch rückgängig gemacht werden können.

b) Der Senat läßt offen, ob er sich dieser Auffassung anschließen könnte. Auf die Steuerbegünstigung nach § 10e EStG jedenfalls können diese Grundsätze nicht übertragen werden, da § 10e EStG --anders als § 7b EStG-- den Hinzuerwerb von Miteigentumsanteilen regelt. Nach dem Gesetz soll ersichtlich der nachträgliche Erwerb von Miteigentumsanteilen nur in Ausnahmefällen begünstigt sein.

c) Zudem paßt die Zusammenfassung mehrerer in verschiedenen Jahren erworbener Anteile zu einem Objekt nicht in das System der Abzugsbeträge und ist auch im Hinblick auf die ab dem Veranlagungszeitraum 1991 mehrfach geänderten Voraussetzungen für die Begünstigung nach § 10e EStG problematisch. Da Miteigentumsanteile für die steuerliche Begünstigung als selbständige Objekte gelten und von dem Zeitpunkt der Anschaffung eines Objekts z.B. der Beginn des Abzugszeitraums und die jeweils anzuwendende Fassung des § 10e EStG abhängt, würde die Zusammenfassung mehrerer, an sich selbständiger Objekte zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Abzugszeitraums und der Anwendung der zutreffenden Begünstigungsnorm führen.

Wäre --bei einer solchen Zusammenfassung-- der Anschaffungszeitpunkt des zuerst erworbenen Miteigentumsanteils maßgebend, könnte der Steuerpflichtige nach § 10e Abs.3 EStG sowohl die Abzugsbeträge für den ersten Erwerb als auch für die weiteren Erwerbe nachholen. Wenn die Zusammenfassung zu einem Objekt jedoch voraussetzt, daß der Steuerpflichtige zuvor noch keine Abzugsbeträge beansprucht hat, kann eine Nachholung nicht in Betracht kommen. Dadurch würde der nach dem Gesetz acht Jahre betragende Abzugszeitraum abgekürzt (so im Ergebnis Handzik, Deutsches Steuerrecht 1995, 825, 828). Ferner wäre ein im Jahr 1992 nachträglich erworbener, weiterer Miteigentumsanteil nach § 10e EStG begünstigt, auch wenn der Steuerpflichtige die --seit 1992 geltenden-- Einkommensgrenzen des § 10e Abs.5 a EStG überschreitet oder bei einem nachträglichen Erwerb im Jahr 1996, obwohl bereits die Förderung nach dem Eigenheimzulagengesetz (EigZulG) gilt.

Würde man dagegen auf den Zeitpunkt der Vereinigung der Anteile abstellen, wäre das "vereinigte" Objekt überhaupt nicht begünstigt, wenn der Steuerpflichtige im Jahr der "Verschmelzung" die Einkommensgrenzen des § 10e Abs.5 a EStG oder des § 5 EigZulG überschreitet.

Die Lösung, mehrere nacheinander erworbene Anteile eigenständig nach Maßgabe der jeweiligen Anschaffung acht Jahre zu begünstigen, widerspräche der gesetzlichen Regelung, die den sukzessiven Anteilserwerb nicht begünstigt. Der Abzugszeitraum umfaßt acht Jahre und kann daher nicht mit jedem Anteilserwerb neu beginnen (vgl. auch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 10e EStG Rz.416).