Entscheidungsstichwort (Thema)
Von einer Betriebsprüfung erfaßte Steueransprüche; tatsächliche Durchführung der Betriebsprüfung; Mindesteinkommen gem. § 6 Abs. 4 KStG 1968
Leitsatz (amtlich)
1. Eine Betriebsprüfung erstreckt sich auf alle Steueransprüche, bezüglich derer Maßnahmen i.S. der §§ 193 ff. AO 1977 ergriffen werden, die auf die Ermittlung des Steueranspruchs in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht gerichtet sind (§ 194 Abs.1 Satz 1 AO 1977).
2. Die tatsächliche Durchführung einer Betriebsprüfung setzt nicht voraus, daß bisher nicht bekannte Tatsachen festgestellt werden, aus denen sich ein höherer oder niedrigerer Steueranspruch ergibt.
3. Das Mindesteinkommen gemäß § 6 Abs.4 KStG 1968 ist für einen Organträger so zu ermitteln, als ob eine Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft nicht stattfinde.
Orientierungssatz
Äußerungen des FA in einer Schlußbesprechung haben nur vorläufigen Charakter. Dies gilt erst recht dann, wenn die "Schlußbesprechung" nur internen Charakter hat und das FA daran nicht unmittelbar beteiligt war (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
AO 1977 §§ 193ff, 193, 194 Abs. 1 S. 1; AO § 144 Abs. 1 S. 2, § 146a Abs. 3; KStG 1968 § 6 Abs. 4; KStG 1975 § 6 Abs. 4; KStG 1968 § 7a; KStG 1975 § 7a; AO 1977 § 201
Verfahrensgang
FG Hamburg (Entscheidung vom 25.07.1986; Aktenzeichen II 75/84) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine inländische Aktiengesellschaft, die das Lebensversicherungsgeschäft betrieb. In den Streitjahren 1974 und 1975 bestanden Organschaftsverhältnisse mit Ergebnisabführungsverträgen zu der T1-GmbH und zu der T2-GmbH. Die Klägerin war insoweit Organträger. Die T1-GmbH und die T2-GmbH fungierten als Organgesellschaften.
Die Klägerin reichte ihre Körperschaftsteuererklärung 1974 am 18.Dezember 1975 und ihre Körperschaftsteuererklärung 1975 am 16.Juni 1976 beim Amtsvorgänger des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ein. Dieser setzte am 12.Oktober 1976 die Körperschaftsteuer 1974 vorläufig gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) fest. Der Bescheid wurde am 18.April 1977 unter Aufrechterhaltung der in einen Vorbehalt der Nachprüfung übergeleiteten Vorläufigkeit gemäß § 164 Abs.2 der Abgabenordnung (AO 1977) geändert. Der Körperschaftsteuerbescheid 1975 erging ebenfalls am 18.April 1977 gemäß § 164 Abs.1 AO 1977 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
In den genannten Bescheiden wurde der Gewinn der Klägerin für das Lebensversicherungsgeschäft gemäß § 6 Abs.4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968/1975 ermittelt. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens der Klägerin wurden die bei der Klägerin hinzugerechneten Einkommen der T1-GmbH und der T2-GmbH mit Verlusten der Klägerin saldiert.
Am 5.November 1979 wurde gegenüber der Klägerin eine Betriebsprüfung u.a. wegen Körperschaftsteuer 1974 und 1975 angeordnet. Die Prüfung begann am 4.Dezember 1979. Der Prüfer ermittelte das Einkommen gemäß § 6 Abs.1 bis 3 KStG 1968/1975 für 1974 mit ./. 121 765 DM und für 1975 mit 66 737 DM (Tz.26 des Betriebsprüfungsberichtes vom 15.Februar 1982) und das Mindesteinkommen gemäß § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 für 1974 mit 141 395 DM und für 1975 mit 150 145 DM (Tz.33 des Betriebsprüfungsberichtes). In den genannten Beträgen sind die Einkommen der T1-GmbH und der T2-GmbH jeweils enthalten. Der Prüfer änderte jedoch die Berechnungsmethode des Mindesteinkommens gegenüber den Ansätzen in den Steuerbescheiden vom 18.April 1977 nicht.
In Tz.33 des Betriebsprüfungsberichtes heißt es wörtlich:
"Mindesteinkommen nach Bp
------------------------
1974 1975
---- ----
DM DM
Erfolgseinkommen nach Bp
s. Tz 26 - 121 765 66 737
Zuführung zur Rückstellung
für Beitragsrückgewähr 2 949 673 2 953 137
--------- ---------
2 827 908 3 019 874
========= =========
davon 5 % gemäß § 6 Abs.4
KStG 1975 141 395 150 993".
======= =======
Das für das Streitjahr 1974 gemäß § 19 Abs.1 Nr.2 KStG 1968 maßgebende Vermögen der Klägerin betrug einschließlich des Wertes der Beteiligungen i.S. des § 102 Abs.1 des Bewertungsgesetzes (BewG) 1965 5 298 600 DM. Für das Streitjahr 1975 betrug das entsprechende Vermögen 3 415 600 DM. Die übrigen Voraussetzungen des § 19 Abs.1 Nr.2 KStG 1968/1975 waren erfüllt. Die Klägerin schüttete für 1975 keinen Gewinn aus.
Eine Schlußbesprechung fand bei Abschluß der Betriebsprüfung nicht statt, weil die Klägerin darauf verzichtete. Ihr wurde der Bericht über die Außenprüfung zur Stellungnahme übersandt. Vor dessen Auswertung teilte das FA mit Schreiben vom 16.Dezember 1982 der Klägerin mit, es beabsichtige, von der Rechtsauffassung des Prüfers abzuweichen. Es halte die bisherige Berechnung des Mindesteinkommens gemäß § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 für fehlerhaft und werde dasselbe gemäß folgender Berechnung ansetzen:
1974 1975
---- ----
DM DM
Einkommen gemäß § 6 Abs.1
bis 3 KStG 1968/1975 ./. 121 765 66 737
abzüglich der darin
enthaltenen Einkommen der
Organgesellschaften ./. 288 370 - 219 342
bereinigtes Einkommen der
Klägerin ./. 410 135 - 152 605
zuzüglich Zuführung zur
Rückstellung für
Beitragsrückgewähr + 2 949 673 2 953 137
--------- ---------
Zwischenbetrag 2 539 538 2 800 532
davon 5 v.H. gemäß § 6
Abs.4 KStG 1968/1975 126 977 140 026
zuzüglich Organeinkommen 288 370 219 342
------- -------
Einkommen 415 347 359 368
zu versteuerndes Einkommen 415 340 359 360.
Das FA erließ am 16.Dezember 1983 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide 1974 und 1975. Der Einspruch und die Klage der Klägerin blieben ohne Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 141 veröffentlicht.
Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
Sie beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils der Klage stattzugeben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Sie war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Die im Streit befindlichen Körperschaftsteuerforderungen waren am 16.Dezember 1983 bei Erlaß der geänderten Körperschaftsteuerbescheide 1974 und 1975 noch nicht verjährt.
a) Nach Art.97 § 10 Abs.1 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1977) beurteilt sich die Verjährung von Körperschaftsteueransprüchen 1974 und 1975 nach den Vorschriften der AO.
b) Nach § 144 Abs.1 Satz 1 AO betrug die Verjährungsfrist für Körperschaftsteuern fünf Jahre. Im Streitfall begann diese Fünfjahresfrist jeweils mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Klägerin die Körperschaftsteuererklärung 1974 bzw. 1975 beim FA einreichte. Die Körperschaftsteuererklärung 1974 wurde am 18.Dezember 1975 und die Körperschaftsteuererklärung 1975 am 16.Juni 1976 beim FA eingereicht. Deshalb begann die Verjährungsfrist für die Körperschaftsteuer 1974 am 31.Dezember 1975 und die für die Körperschaftsteuer 1975 am 31.Dezember 1976 zu laufen. Die Fristen liefen jedoch nicht jeweils fünf Jahre später ab, weil ihr Ablauf gemäß § 146a Abs.3 AO gehemmt war. Die Vorschrift bestimmt für den Fall des Beginns einer Betriebsprüfung vor Ablauf der Verjährungsfrist, daß die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt, nicht verjähren, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder dem Steuerpflichtigen die Mitteilung zugegangen ist, daß eine Festsetzung unterbleibt. Nach den ungerügt gebliebenen Feststellungen des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs.2 FGO binden, begann die Betriebsprüfung bei der Klägerin am 4.Dezember 1979. Sie betraf auch die Körperschaftsteuer 1974 und 1975. Am 4.Dezember 1979 waren die heute streitigen Steueransprüche noch nicht verjährt.
c) Das FG hat auch zutreffend angenommen, daß sich die am 4.Dezember 1979 begonnene Betriebsprüfung auf die heute streitigen Körperschaftsteueransprüche erstreckte. Unter einem "Anspruch" i.S. des § 146a Abs.3 AO ist der Steueranspruch zu verstehen, der sich aus einem abgeschlossenen Sachverhalt und seiner steuerrechtlichen Würdigung ergibt. Eine Betriebsprüfung erstreckt sich deshalb auf alle Steueransprüche, bezüglich derer Maßnahmen i.S. der §§ 193 ff. AO 1977 ergriffen werden, die auf die Ermittlung des Steueranspruchs in tatsächlicher und/oder rechtlicher Hinsicht gerichtet sind (§ 194 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Die tatsächliche Durchführung einer Betriebsprüfung setzt dagegen nicht voraus, daß bisher nicht bekannte Tatsachen festgestellt werden, aus denen sich ein höherer oder niedrigerer Steueranspruch ergibt. Dies folgt unmittelbar aus § 146a Abs.3 AO. Danach entfällt die Hemmung des Ablaufs der Verjährungsfrist auch dann, wenn dem Steuerpflichtigen die Mitteilung zugeht, daß eine Festsetzung unterbleibt. Die Vorschrift wäre überflüssig, wenn die Ablaufhemmung sich nur auf solche Ansprüche erstrecken würde, die auf Tatsachen zurückgehen, die erst durch die Betriebsprüfung bekannt wurden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7.August 1980 II R 119/77, BFHE 131, 437, BStBl II 1981, 409). Die tatsächliche Durchführung einer Betriebsprüfung kann deshalb auch darin bestehen, daß der Prüfer lediglich den bereits vorher aktenmäßig bekannten Sachverhalt in seinem Bericht wiedergibt bzw. daß er lediglich die in einem Erstbescheid vertretene Rechtsauffassung in seinen Bericht übernimmt. Die Prüfung kann sich ebenso in der nur rechnerischen Korrektur der Bemessungsgrundlage erschöpfen. In allen diesen Fällen erstreckt sich die Betriebsprüfung i.S. des § 146a Abs.3 AO auf den Steueranspruch, der aufgrund des vom Betriebsprüfer in seinem Bericht wiedergegebenen Sachverhalts objektiv festzusetzen ist. Dabei ist es unerheblich, ob der Betriebsprüfer den Steueranspruch in rechtlicher Hinsicht zutreffend würdigt bzw. in rechnerischer Hinsicht zutreffend ermittelt.
Etwas anderes folgt nicht aus der von der Klägerin zitierten höchstrichterlichen Rechtsprechung. Der Beschluß des VII.Senats des BFH vom 21.November 1972 VII B 80/81 (BFHE 107, 360, BStBl II 1973, 130) ist schon deshalb für den Streitfall nicht einschlägig, weil er nur die Frage betrifft, ob eine Außenwirtschaftsprüfung geeignet ist, sich auf bestimmte Abschöpfungen zu erstrecken. Für den Streitfall steht es jedoch zweifelsfrei fest, daß die angeordnete Betriebsprüfung auch die Körperschaftsteuern 1974 und 1975 zum Inhalt hatte. Im BFH-Urteil vom 26.März 1974 VII R 133/71 (BFHE 112, 324) wird nur gefordert, daß der Betriebsprüfer Feststellungen trifft, die für die geltend gemachten Abgabeansprüche wesentlich sind. Von dem Erfordernis bisher nicht bekannter Feststellungen ist in dem Urteil keine Rede. Dem Urteil ist auch nicht zu entnehmen, daß die Feststellungen des Betriebsprüfers sich nicht in der bloßen Wiedergabe eines schon vorher aktenmäßig bekannten Sachverhaltes erschöpfen dürften. Entsprechendes gilt für die BFH-Urteile vom 22.April 1977 III R 122/74 (BFHE 122, 229, BStBl II 1977, 681) und vom 11.Oktober 1983 VIII R 11/82 (BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125).
d) Von den unter II.1.c wiedergegebenen Grundsätzen ausgehend, ergibt sich aus den nicht gerügten tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), daß der Betriebsprüfer in Tz.33 seines Betriebsprüfungsberichtes vom 15.Februar 1982 die Bemessungsgrundlage für das "Mindesteinkommen nach Bp" für die Streitjahre zahlenmäßig errechnete. Dazu nahm er auf die Ermittlung des Erfolgseinkommens in Tz.26 des Betriebsprüfungsberichtes Bezug. In dieser Ermittlung ging der Betriebsprüfer von dem in Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht wiedergegebenen "Einkommen vor Bp" aus. Gemäß der Anlage 2 zum Betriebsprüfungsbericht umfaßte das "Einkommen vor Bp" auch das Einkommen der Organgesellschaften. Hierin liegt einerseits die tatsächliche Feststellung und andererseits die rechtliche Würdigung des Betriebsprüfers, daß das Einkommen der Organgesellschaften in die Einkommensermittlung gemäß § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 für die Klägerin einzubeziehen war und daß es für 1974 145 880 DM und für 1975 150 140 DM betrug. Aufgrund dieser Feststellungen und Würdigungen erstreckte sich die am 4.Dezember 1979 begonnene Betriebsprüfung auf die Körperschaftsteueransprüche 1974 und 1975, die bei Anwendung des § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 auf den wiedergegebenen Sachverhalt festzusetzen sind. Dies gilt unabhängig von der Tatsache, daß --wie noch auszuführen sein wird-- der Betriebsprüfer die Steueransprüche unzutreffend berechnete.
2. Das FA verstieß am 16.Dezember 1983 nicht gegen Treu und Glauben, als es die Körperschaftsteuerbescheide 1974 und 1975 vom 18.April 1977 änderte.
a) Die Körperschaftsteuerbescheide 1974 und 1975 vom 18.April 1977 standen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Der Vorbehalt war bis zum 16.Dezember 1983 nicht aufgehoben worden. Die Verjährung war --wie unter II.1 dargelegt-- noch nicht eingetreten. Dann aber konnten die Bescheide gemäß § 164 Abs.2 AO 1977 uneingeschränkt geändert werden. Der Vorbehalt der Nachprüfung machte auch für die Klägerin erkennbar, daß das FA sich mit den Bescheiden vom 18.April 1977 bezüglich der Höhe der Steueransprüche weder in tatsächlicher noch in rechtlicher Hinsicht binden wollte. Dies schließt die Entstehung eines schutzwürdigen Vertrauenstatbestandes auf seiten der Klägerin aus.
b) Aus der von der Klägerin behaupteten Einigung, die in einer "internen Schlußbesprechung" erzielt worden sein soll, ergibt sich nichts anderes. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 2.August 1955 I 186/54 U, BFHE 61, 345, BStBl III 1955, 331; vom 27.April 1977 I R 211/74, BFHE 122, 236, BStBl II 1977, 623, m.w.N.) haben Äußerungen des FA in einer Schlußbesprechung nur vorläufigen Charakter (vgl. auch Schick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 201 AO 1977 Anm.5 ff., 190 ff.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 201 AO 1977 Rdnr.5 ff.; Baur, Betriebs-Berater 1988, 602, 604). Dies gilt erst recht dann, wenn die "Schlußbesprechung" nur internen Charakter hat und das FA daran nicht unmittelbar beteiligt war. Schon aus diesem Grunde kommt der in der Besprechung vom 18.November 1980 vom Betriebsprüfer angeblich vertretenen Rechtsauffassung keine Bedeutung zu. Zwar hat der BFH (vgl. Urteil vom 11.Dezember 1984 VIII R 131/76, BFHE 142, 549, BStBl II 1985, 354) in Ausnahmefällen eine Bindung an eine getroffene Einigung bejaht. Jedoch sind im Streitfall die von der Rechtsprechung geforderten Voraussetzungen nicht erfüllt. Die von der Klägerin behauptete Einigung betrifft keine tatsächlich zu ermittelnden Umstände, sondern eine Rechtsansicht.
3. Die Ermittlung des Mindesteinkommens der Klägerin gemäß § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 durch das FA ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der erkennende Senat folgt insoweit der Auffassung des FG Köln in dessen nicht veröffentlichten Urteil vom 11.Juni 1981 IX (VI) 351/77 K sowie der Vorentscheidung.
Der Einkommensbegriff des § 7a KStG 1968/1975 entspricht dem allgemeinen Einkommensbegriff des KStG. Deshalb ist unter dem gemäß § 7a KStG 1968/1975 zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaft das Einkommen vor Gewinnabführung bzw. vor Verlustübernahme zu verstehen. Das Einkommen ist so zu ermitteln, als ob eine Gewinnabführung oder Verlustübernahme nicht stattgefunden hätte. In diesem Sinne wird das Einkommen einer Organgesellschaft nur für Zwecke der Besteuerung, nicht aber für Zwecke der Ermittlung dem Organträger zugerechnet. Dies hat auch Auswirkungen auf die Einkommensermittlung des Organträgers. Dieses ist zunächst losgelöst von der Anwendung des § 7a KStG 1968/1975 für den Organträger getrennt zu ermitteln. Dem so ermittelten Einkommen des Organträgers wird das für die Organgesellschaft ermittelte Einkommen hinzugerechnet. Beide Einkommen bilden nur für Zwecke der Besteuerung eine Einheit. Für die Anwendung des § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 hat dies zur Folge, daß sich die Vorschrift jeweils auf die Körperschaft bezieht, die die Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt. Die Einkommenszurechnung gemäß § 7 a KStG 1968/1975 berührt dagegen die Anwendung des § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 nicht. Deshalb darf das Einkommen einer Organgesellschaft dem Organträger nicht schon vor Anwendung des § 6 Abs.4 KStG 1968/1975 zugerechnet werden.
Fundstellen
Haufe-Index 63517 |
BFH/NV 1990, 65 |
BStBl II 1990, 772 |
BFHE 160, 504 |
BFHE 1991, 504 |
BB 1991, 609 |
BB 1991, 609-611 (LT1-3) |
DB 1990, 1848-1849 (LT) |
HFR 1990, 604 (LT) |
StE 1990, 308 (K) |