Entscheidungsstichwort (Thema)
Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG für mehrere gleichartige Wirtschaftsgüter
Leitsatz (amtlich)
1. Die Bildung der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG setzt nicht voraus, dass der voraussichtliche Investitionszeitpunkt in der Buchführung oder in den Aufzeichnungen für die Gewinnermittlung ausgewiesen wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 6. September 2006 XI R 28/05, BFHE 215, 115).
2. Wurden für die Anschaffung von gleichartigen Wirtschaftsgütern Ansparrücklagen nach § 7g Abs. 3 EStG in Anspruch genommen, ohne dass der Steuerpflichtige die vorgeblich geplanten Investitionen innerhalb des gesetzlich vorgesehenen Zwei-Jahres-Zeitraums vornahm, so können für dieselben Wirtschaftsgüter nur dann erneute Rücklagen gebildet werden, wenn der Steuerpflichtige plausible Gründe dafür anführen kann, warum die Investitionen trotz gegenteiliger Bekundung seiner Investitionsabsicht bislang nicht durchgeführt wurden, gleichwohl aber weiterhin geplant seien (Bestätigung des BFH-Urteils vom 6. September 2006 XI R 28/05, BFHE 215, 115). Dasselbe gilt regelmäßig auch dann, wenn der Steuerpflichtige bei der wiederholten Bildung der Rücklagen die Anzahl derjenigen Wirtschaftsgüter erhöht, für die er schon bisher Rücklagen in Anspruch genommen hatte.
Normenkette
EStG § 7g Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt seit 1990 einen Installationsbetrieb für Heizungs-, Lüftungs-, Klima- und gesundheitstechnische Anlagen. In seiner im September 1999 erstellten und im Oktober 1999 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) eingereichten Bilanz zum 31. Dezember des Streitjahres 1997 bildete der Kläger einen "Sonderposten mit Rücklageanteil" gemäß § 7g Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1997 (EStG) in Höhe von 150 000 DM, den er in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1999 mangels Anschaffung neuer Wirtschaftsgüter wieder auflöste.
Im Zuge einer im Jahr 2001 durchgeführten Außenprüfung legte der Kläger der Prüferin eine tabellarische Übersicht vor, aus der sich folgende Aufgliederung der im Wege der Sammelbuchung zum 31. Dezember 1997 gebuchten Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG ergab:
Wirtschaftsgut |
Bildung |
Wert der Anschaffung |
Höhe der An-sparrücklage |
Ford Transit |
1997 |
60 000 DM |
30 000 DM |
Ford Transit |
1997 |
60 000 DM |
30 000 DM |
Ford Transit |
1997 |
60 000 DM |
30 000 DM |
Ford Transit |
1997 |
60 000 DM |
30 000 DM |
Ford Transit |
1997 |
60 000 DM |
30 000 DM |
|
|
300 000 DM |
150 000 DM |
Die Prüferin vertrat die Ansicht, dass für jede einzelne Investition jeweils eine Rücklage zu bilden und zu buchen gewesen sei. Die vom Kläger vorgelegte Aufstellung könne die erforderliche Einzelbuchung nicht ersetzen, so dass die geltend gemachte Rücklage nicht anerkannt werden könne. Dem schloss sich das FA an und erließ einen entsprechenden, auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Änderungsbescheid über die einheitliche Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags für 1997.
Der dagegen erhobene Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung führte das FA aus, dass die notwendige Konkretisierung der Investitionsabsicht des Klägers nicht feststellbar gewesen sei. Zum einen fehle die Angabe der voraussichtlichen Investitionszeitpunkte, zum anderen seien die einzelnen anzuschaffenden Wirtschaftsgüter zu unspezifiziert aufgeführt worden. Denn das Unternehmen Ford biete eine große Zahl von Fahrzeugen mit der Bezeichnung "Ford Transit" an. Die Preise reichten von ca. 38 000 DM bis 75 000 DM. Als Aufbauarten würden "Pritsche", "Kasten", "Kombi" und "Bus" und diese wiederum als "Doppelkabine", "Hochraum" oder mit Zulassung als PKW oder LKW angeboten. Insoweit lasse sich aus der allgemein gehaltenen Bezeichnung weder die Funktion ableiten noch die gebildete Rücklage der Höhe nach überprüfen.
Bereits in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1995 hatte der Kläger für die beabsichtigte Anschaffung zweier "Ford Transit" mit voraussichtlichen Anschaffungskosten in Höhe von 100 000 DM eine Ansparrücklage in Höhe von 50 000 DM gebildet, die er mangels Durchführung der betreffenden Investitionen in der Bilanz zum 31. Dezember 1997 wieder auflöste.
Das Finanzgericht (FG) hat der dagegen gerichteten Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 641 veröffentlichten Urteil stattgegeben.
Mit der dagegen erhobenen Revision rügt das FA die Verletzung des § 7g Abs. 3 EStG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Dem FG ist zwar darin zu folgen, dass die streitigen Ansparrücklagen ausnahmsweise im Wege der Sammelbuchung gebildet werden durften (unten 1.a), die beabsichtigten Investitionen im konkreten Fall mit der Angabe "Ford Transit" hinlänglich individualisiert waren (unten 1.b) und die Angabe des voraussichtlichen Investitionszeitpunkts nicht erforderlich war (unten 1.c). Nicht beizupflichten vermag der erkennende Senat dem FG hingegen darin, dass der Kläger seine Investitionsabsicht in genügender Weise dargelegt und konkretisiert habe (unten 1.d).
1. Nach § 7g Abs. 3 bis 5 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung können Steuerpflichtige, die --wie der Kläger-- den Gewinn durch Bestandsvergleich ermitteln, für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines neuen beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden. Die Ansparrücklage darf 50 v.H. der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsguts nicht überschreiten, das der Steuerpflichtige "voraussichtlich" bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen wird. Spätestens am Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres muss die Rücklage gewinnerhöhend aufgelöst werden (vgl. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG). Soweit die begünstigte Investition unterbleibt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dem die Rücklage aufgelöst wird, für jedes volle Wirtschaftsjahr, in welchem die Rücklage bestanden hat, um 6 v.H. des aufgelösten Rücklagebetrags zu erhöhen (§ 7g Abs. 5 EStG).
a) Aus dieser gesetzlichen Anordnung des Gewinnzuschlages für den Fall des Unterbleibens der begünstigten Investition ist herzuleiten, dass die Investition, für welche die Rücklage gebildet wurde, nicht durch eine andere Investition ersetzt werden kann. Deshalb muss die voraussichtliche Investition bereits bei Bildung der Rücklage so genau bezeichnet werden, dass im Investitionsjahr ermittelt werden kann, ob die vorgenommene Investition derjenigen entspricht, zu deren Finanzierung die Rücklage gebildet wurde. Dazu sind hinreichend präzise Angaben zur Funktion und den voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten des betreffenden Wirtschaftsguts erforderlich (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2001 XI R 13/00, BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II.1.a). Sammelbezeichnungen und Oberbegriffe reichen hierfür grundsätzlich nicht aus (vgl. auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. Februar 2004 IV A 6 -S 2183b- 1/04, BStBl I 2004, 337, Tz 15 und 27; Schmidt/Kulosa, EStG, 26. Aufl., § 7g Rz 35, m.w.N.).
Aus der gesetzlichen Regelung folgt des Weiteren, dass grundsätzlich für jedes Wirtschaftsgut, das voraussichtlich angeschafft oder hergestellt werden soll, eine gesonderte Rücklage zu bilden ist. Dementsprechend sind bei mehreren künftigen Investitionen die einzelnen Rücklagen in der Buchführung prinzipiell getrennt zu behandeln (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 197, 448, BStBl II 2002, 385, unter II.1.a, m.w.N.). Sammelbuchungen für mehrere Wirtschaftsgüter sind daher --wie sich insbesondere auch aus § 7g Abs. 3 Satz 3 Nr. 3 EStG ergibt-- in aller Regel ausgeschlossen (siehe auch Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 35). Ist indessen --wie auch im vorliegenden Streitfall-- die Anschaffung mehrerer vollkommen gleichartiger Wirtschaftsgüter geplant, so kann nach Auffassung des erkennenden Senats ausnahmsweise eine Sammelbuchung dann für genügend erachtet werden, wenn die Summe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht über den für einen einzelnen Bilanzstichtag in § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG statuierten Höchstbetrag der begünstigten Investitionen (600 000 DM) hinausgeht (vgl. auch FG des Landes Brandenburg, Beschluss vom 13. Mai 2004 4 V 2873/03, EFG 2004, 1442; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 7g Rz 35, m.w.N.).
Nach diesen Maßstäben hat die Vorentscheidung die hier zu beurteilende Sammelbuchung zu Recht ausnahmsweise ausreichen lassen. Denn einer Sammelbuchung stehen --worauf das FG zutreffend hingewiesen hat-- "das Bestimmtheitserfordernis und das Gebot der Nachvollziehbarkeit der Rücklagenbildung nicht entgegen, wenn aufgrund eines zusammen mit dem Jahresabschluss gefertigten Eigenbelegs eine exakte Zuordnung der Rücklage zu den einzelnen Wirtschaftsgütern möglich ist". Dies traf im Streitfall zu.
Nach den unangefochtenen und damit für den Senat bindenden Feststellungen des FG ist der betreffende Eigenbeleg bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses "als dessen Anlage und als Grundlage der Abschlussbuchungen …" erstellt worden (vgl. auch die auf der Grundlage eines Beschlusses der Referatsleiter der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder erlassene Rundverfügung der Oberfinanzdirektion --OFD-- Frankfurt/Main vom 9. Februar 2005 S 2183b A-3-St II 2/01, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2005, 784, wonach aus Vertrauensschutzgründen für die vor dem 26. März 2004 eingereichten Jahresabschlüsse eine Sammelbuchung genügt, sofern diese in einer gesonderten Anlage --Eigenbeleg-- aufgeschlüsselt worden ist).
b) Ebenso zutreffend hat das FG angenommen, dass die vom Kläger im "Eigenbeleg" mit der Bezeichnung "Ford Transit" charakterisierten geplanten Investitionen zu voraussichtlichen Anschaffungskosten in Höhe von je 60 000 DM den gesetzlichen Anforderungen an eine hinlängliche Präzisierung und Individualisierung der ins Auge gefassten Investitionen entsprachen. Die dagegen erhobenen Einwendungen des FA, dass ein "Ford Transit" im Streitjahr in verschiedenen Aufbauarten wie "Pritsche", "Kasten", "Kombi" und "Bus" erhältlich gewesen sei und überdies weitere Varianten wie "Doppelkabine", "Hochraum" und in Bezug auf die Zulassung als "LKW" oder "PKW" bestanden hätten, hat das FG mit Recht als nicht durchgreifend erachtet. Dem FG ist darin zuzustimmen, dass bei der Frage nach der hinreichenden Individualisierung der geplanten Investition(en) bzw. der ausreichenden Angabe der Funktion des anzuschaffenden Wirtschaftsguts auch die Art des betreffenden Unternehmens in den Blick genommen werden und in die Auslegung der gemachten Angaben einbezogen werden muss. In diesem Zusammenhang hat das FG überzeugend ausgeführt, dass bei dem Installationsbetrieb des Klägers sinnvollerweise allein Kastenwagen in Betracht gekommen seien, zumal die Bilanz zum 31. Dezember 1997 bereits acht Kastenwagen ausgewiesen habe.
c) Ohne Rechtsirrtum ist das FG ferner davon ausgegangen, dass entgegen der Ansicht des FA und des BMF im Schreiben in BStBl I 2004, 337 (Tz. 8 und 15) die Angabe des voraussichtlichen Investitionszeitpunkts zur Konkretisierung der geplanten Investition(en) nicht verlangt werden kann. Dem Gesetzeswortlaut ist eine dahingehende Obliegenheit zur Präzisierung des ins Auge gefassten Investitionszeitpunkts oder auch nur einer nach Monat, Quartal oder Jahr bestimmten Investitionsphase nicht zu entnehmen. Solche präziseren Angaben zum Investitionszeitpunkt oder -zeitraum erweisen sich schon deshalb als entbehrlich, weil der von § 7g Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG vorgegebene Investitionszeitraum ohnehin nur maximal zwei Jahre währt (vgl. auch FG Köln, Urteil vom 1. Juni 2005 7 K 3186/04, EFG 2005, 1413). Zutreffend hat daher auch der XI. Senat des BFH (Urteil vom 6. September 2006 XI R 28/05, BFHE 215, 115, unter II.2.b aa) betont, dass der "Zeitangabe in der Buchführung … als solcher keine materiell-rechtliche Bedeutung zu(komme)". Entsprechend sanktionslos bleibt demgemäß auch eine fehlende Zeitangabe. Mit der Bildung einer Ansparrücklage ohne Angabe eines präzisierten (eingegrenzten) Investitionszeitpunkts oder -zeitraums bekundet der Steuerpflichtige konkludent, dass er die geplante Investition bis zum Ende des in § 7g Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG markierten Zeitraums vorzunehmen beabsichtige.
d) Nicht folgen kann der erkennende Senat indessen der Auffassung des FG, dass der Kläger die streitigen Ansparrücklagen für die fünf Fahrzeuge ungeachtet der Tatsache ohne besondere Anforderungen bilden durfte, dass er für zwei nämliche Fahrzeuge bereits in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1995 entsprechende Rücklagen gebildet hatte, die er --mangels Vornahme der vorgeblich geplanten Investitionen-- in seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahres 1997 wieder aufgelöst hat.
aa) Nach Erlass des angefochtenen FG-Urteils hat der XI. Senat des BFH im Urteil in BFHE 215, 115 entschieden, dass der Steuerpflichtige, wenn er für die Anschaffung eines Wirtschaftsguts eine Ansparrücklage gebildet habe, ohne innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums die geplante Investition zu realisieren, für dasselbe Wirtschaftsgut nur dann erneut eine Rücklage bilden dürfe, wenn er "einleuchtende Gründe dafür benennen könne, weshalb er die Investition trotz gegenteiliger Absichtserklärung bislang nicht vorgenommen habe, gleichwohl aber weiterhin zu tätigen beabsichtige".
bb) Dieser Auffassung schließt sich der erkennende Senat an und lässt sich dabei von folgenden Erwägungen leiten:
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH setzt die Bildung der Ansparrücklage, was insbesondere aus dem Tatbestandsmerkmal der "voraussichtlichen Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsguts" herzuleiten ist, eine Prognoseentscheidung über das künftige Investitionsverhalten des Steuerpflichtigen aus der Sicht des Endes des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums voraus (vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. November 2004 X R 38/02, BFH/NV 2005, 846, und vom 19. September 2002 X R 51/00, BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184). Hieraus folgt, dass die "voraussichtliche" Investition von Gesetzes wegen hinreichend bestimmt sein muss, da es anderenfalls möglich wäre, die Ansparrücklage ohne Konkretisierung gleichsam "ins Blaue" hinein in Anspruch zu nehmen (näher dazu Senatsurteil in BFHE 200, 343, BStBl II 2004, 184, unter II.4.d).
In seinen Urteilen vom 13. Mai 2004 IV R 11/02 (BFH/NV 2004, 1400) und vom 17. November 2004 X R 41/03 (BFH/NV 2005, 848) hat der BFH darüber hinaus betont, dass der Steuerpflichtige eine Ansparrücklage nicht mehr bilden kann, wenn die Vornahme der vom Steuerpflichtigen am Bilanzstichtag bzw. am Ende des betreffenden Wirtschaftsjahres (vorgeblich) geplanten Investitionen im Zeitpunkt der Erstellung des entsprechenden Jahresabschlusses und dessen Einreichung beim FA (dort: wegen zwischenzeitlicher Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes) nicht mehr realisiert werden konnte. Entsprechendes gilt überdies nach den Senatsurteilen vom 20. Dezember 2006 X R 31/03 (BFHE 216, 288) und X R 42/04 (BFH/NV 2007, 883) sowie vom 23. Mai 2007 X R 35/06 (BFH/NV 2007, 1862) auch dann, wenn der Steuerpflichtige die (vorgeblich) geplante Investition im maßgebenden Zeitpunkt der Einreichung des Jahresabschlusses beim FA zwar noch objektiv hätte realisieren können, seinen Investitionsentschluss aber bereits (dort: wegen bevorstehender Betriebsveräußerung oder -aufgabe) endgültig aufgegeben hatte.
In konsequenter Fortentwicklung dieser Grundsätze sind für den Fall, dass der Steuerpflichtige eine nach eigener Erklärung beabsichtigte Investition tatsächlich nicht innerhalb des Zwei-Jahres-Zeitraums tätigt, an die Plausibilität seines Vorbringens über das Fortbestehen der Investitionsabsicht gesteigerte Anforderungen zu stellen. Bei dieser Sachlage hält es der XI. Senat des BFH in BFHE 215, 115 (unter II.1., letzter Absatz) mit Recht für zumutbar und geboten, vom Steuerpflichtigen eine sachlich einleuchtende Begründung dafür zu verlangen, weshalb die Investition trotz gegenteiliger Absichtsbekundung bislang nicht durchgeführt, gleichwohl aber weiterhin geplant sei.
Nicht anders verfahren Rechtsprechung und Praxis im Übrigen bei der mit der Ansparrücklage in mehrerer Hinsicht vergleichbaren Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 Abs. 4 des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs (EStH) 2005. In subjektiver Hinsicht setzt die Rücklage für Ersatzbeschaffung die (am Bilanzstichtag bestehende) Absicht voraus, innerhalb eines engen zeitlichen Rahmens (grundsätzlich bis zum Ende des ersten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres) ein funktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 65/02, BFHE 205, 168, BStBl II 2004, 421, unter 1.a, m.w.N.; R 6.6 Abs. 4 Satz 1 EStH 2005). Im Unterschied zur starren Regelung über den Investitionszeitraum bei der Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG kann die für die Ersatzbeschaffung bei der Ersatzbeschaffungsrücklage zur Verfügung stehende relativ kurze Frist im Einzelfall angemessen verlängert werden. Voraussetzung für eine solche Verlängerung ist aber, dass der Steuerpflichtige glaubhaft macht, die Ersatzbeschaffung sei noch ernstlich geplant und zu erwarten, habe aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden können (R 6.6 Abs. 4 Sätze 3 bis 5 EStH 2005).
Was die Erweislichkeit (Verifikation) der inneren Tatsache der Reinvestitionsabsicht im Zeitpunkt der (erstmaligen) Bildung der Ersatzbeschaffungsrücklage anbelangt, so verfährt die Rechtsprechung des BFH hier ähnlich wie bei der Ermittlung der Investitionsabsicht im Rahmen des § 7g Abs. 3 EStG: Der Steuerpflichtige dokumentiert seine Absicht zur Ersatzbeschaffung durch die ordnungsgemäße Bildung der Rücklage in seiner Bilanz (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 29. April 1999 IV R 7/98, BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488, unter 2.b). Ein Nachweis oder auch nur eine (substantiierte) Glaubhaftmachung der Reinvestitionsabsicht wird für den Zeitpunkt ihrer erstmaligen Bildung nicht verlangt. Zu Recht fordern allerdings Rechtsprechung und Verwaltung für die Bildung der Ersatzbeschaffungsrücklage --insoweit nicht anders als bei der § 7g-Rücklage--, dass dem Steuerpflichtigen die Vornahme der (Re-)Investition (objektiv) möglich ist. Entsprechendes gilt darüber hinaus auch für die spätere Aufrechterhaltung der Rücklage. Diese ist deshalb aufzulösen, sobald erkennbar wird, dass der Steuerpflichtige die Anschaffung oder Herstellung eines funktionsgleichen Ersatzwirtschaftsguts nicht mehr bewerkstelligen kann oder bewerkstelligen wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 188, 390, BStBl II 1999, 488, unter 2.c). Das Verstreichen der in R 6.6 Abs. 4 EStH 2005 vorgesehenen Reinvestitionsfrist kann dies indizieren (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 511, m.w.N.). Wenn der Steuerpflichtige daher nach Verstreichen der Regelinvestitionsfrist deren (angemessene) Verlängerung begehrt, ist er gehalten, glaubhaft zu machen, dass "die Ersatzbeschaffung noch ernsthaft geplant und zu erwarten ist, aber aus besonderen Gründen noch nicht durchgeführt werden konnte" (R 6.6 Abs. 4 Satz 5 EStH 2005), es ihm also nicht allein um die Steuerstundung und die daraus resultierende Liquiditätssteigerung geht. Dazu muss er die Ernsthaftigkeit seines vorgeblich nach wie vor geplanten Investitionsvorhabens substantiieren, etwa durch den Nachweis eines Lieferengpasses in Bezug auf das anzuschaffende Ersatzwirtschaftsgut (vgl. auch BFH-Urteil vom 4. September 1956 I 95/56 U, BFHE 63, 349, BStBl III 1956, 332, mit weiterem Beispiel).
Entsprechende Grundsätze gelten sinngemäß für die Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG in den Fällen, in denen der Steuerpflichtige eine zuvor gebildete Ansparrücklage mangels Investition in dem vorgegebenen Zwei-Jahres-Zeitraum auflösen muss und gleichzeitig eine neue Rücklage für das nämliche Investitionsgut begehrt. Ließe man hier eine erneute (wiederholte) Ansparrücklage ohne besondere Anforderungen zu, so könnte dadurch die in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG festgelegte, maximal zwei Jahre betragende Investitionsfrist ohne Weiteres unterlaufen werden, was dem Willen des Gesetzgebers augenscheinlich widerspräche.
2. Im Hinblick auf die unter 1. d) dargelegten Grundsätze muss die Vorentscheidung aufgehoben und die Sache --mangels Spruchreife-- an das FG zurückverwiesen werden. Das FG wird im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der unter 1.d) enthaltenen Ausführungen prüfen müssen, ob die streitigen Ansparrücklagen trotz des Umstands gebildet werden durften, dass der Kläger für zwei der den Ansparrücklagen zugrunde liegenden fünf identischen Wirtschaftsgüter ("Ford Transit") bereits in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1995 Ansparrücklagen gebildet hatte, welche er --mangels Vornahme entsprechender Investitionen-- zum 31. Dezember 1997 auflösen musste. Das FG wird dem Kläger insoweit die Gelegenheit geben müssen, substantiiert plausible Gründe dafür darzulegen, wieso er unbeschadet des Umstands, dass er weder die in seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1995 angekündigte Anschaffung von zwei neuen "Fort Transit" innerhalb des dafür vorgesehenen Zwei-Jahres-Zeitraums bis zum 31. Dezember 1997 noch die in seinem Jahresabschluss zum 31. Dezember 1997 als geplant ausgewiesenen Investitionen in fünf entsprechende Neuwagen bis zur Einreichung des Jahresabschlusses auf den 31. Dezember 1997 beim FA am 13. Oktober 1999 durchgeführt hatte, auch noch in diesem Zeitpunkt die durch konkrete Umstände (etwa durch eine zwischenzeitlich erfolgte verbindliche Bestellung der Fahrzeuge) belegte Erwartung hegen durfte, dass er die in Rede stehenden Investitionen bis zum Ende des Jahres 1999 (Schluss des Zwei-Jahres-Zeitraums) werde realisieren können und realisieren werde. Da der Kläger keines der den streitigen Ansparrücklagen zugrunde liegenden Neufahrzeuge bis zum Ende des Jahres 1999 angeschafft hat, wird er überdies eine schlüssige Erklärung darüber liefern müssen, welche widrigen und am 13. Oktober 1999 nicht absehbaren Umstände ihn an der Durchführung der angeblich noch am 13. Oktober 1999 geplanten Investitionen gehindert haben. Im Rahmen seiner erneuten Würdigung des Geschehens wird das FG auch die Tatsache einzubeziehen haben, dass der Kläger bereits im Mai 1999 "aus betriebswirtschaftlichen Gründen einen Gebrauchtwagen erworben" hat; denn dies könnte eine zumindest partielle Abstandnahme von dem Vorhaben des Klägers indizieren, Neuwagen anzuschaffen.
3. Abschließend weist der erkennende Senat darauf hin, dass es der Anwendung der vorstehend dargelegten Grundsätze über die wiederholt gebildete Ansparrücklage nicht entgegensteht, dass der Kläger in seiner Bilanz zum 31. Dezember 1995 Ansparrücklagen lediglich für zwei "Fort Transit" gebildet hatte, wohingegen der Jahresabschluss zum 31. Dezember des Streitjahres 1997 Rücklagen für fünf der nämlichen Fahrzeuge ausweist. Anderenfalls könnte der Steuerpflichtige die Anwendung dieser Grundsätze ohne Weiteres dadurch verhindern, dass er bei der wiederholten Bildung der Rücklage eine Aufstockung (z.B. Verdoppelung) der nämlichen Investitionsgüter vornimmt, hinsichtlich derer die Rücklagen gebildet werden. Im Übrigen ist der Schluss, dass das (Fort-)Bestehen der Investitionsabsicht dann zweifelhaft erscheint, wenn der Steuerpflichtige für dieselben Wirtschaftsgüter bereits in früheren Wirtschaftsjahren Ansparrücklagen gebildet und die entsprechenden Investitionen innerhalb der in § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG vorgesehenen Frist nicht vorgenommen hatte, im Regelfall genauso und sogar noch eher gerechtfertigt, wenn die Anzahl der nämlichen Wirtschaftsgüter bei der "Wiederholungsrücklage" aufgestockt wird.
Fundstellen
Haufe-Index 1838026 |
BFH/NV 2008, 152 |
BStBl II 2008, 119 |
BFHE 2007, 151 |
BFHE 219, 151 |
BB 2007, 2804 |
BB 2008, 104 |
DStR 2007, 2313 |
DStRE 2008, 130 |
DStZ 2008, 3 |
HFR 2008, 117 |
WPg 2008, 79 |
FR 2008, 280 |
SteuerBriefe 2008, 425 |
SteuerBriefe 2008, 88 |
NWB 2007, 4477 |
BBK 2007, 1304 |
EStB 2008, 7 |
StuB 2007, 908 |
NWB direkt 2007, 4 |
StBW 2007, 4 |
SJ 2008, 24 |
StB 2008, 1 |
Ubg 2008, 43 |
stak 2008 |