Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Gewerbesteuer
Leitsatz (amtlich)
Die Errichtung von Häusern - auch durch Architekten oder Bauunternehmer - zum Zwecke späterer Vermietung stellt keine gewerbliche Tätigkeit dar, auch wenn sie in großem Umfang erfolgt und erhebliche Fremdmittel eingesetzt werden.
Normenkette
EStG §§ 15, 21; GewStG § 2 Abs. 1
Tatbestand
Der Steuerpflichtige, ein freischaffender Architekt, besaß vor der Währungsumstellung acht in den Jahren 1927 bis 1939 erstellte Mietwohnhäuser, die im Kriege mehr oder minder durch die Kriegsereignisse beschädigt wurden. Hiervon wurde im Jahre 1947 ein Grundstück für 90.000 RM zur Beschaffung der Mittel für die Wiederherstellung der übrigen sieben Häuser verkauft. Zu den verbliebenen sieben Altgrundstücken ließ der Steuerpflichtige bis zum Jahre 1952 zehn neue Mietwohngrundstücke mit 79 Wohnungen und einem Laden, in den Jahren 1954 bis 1956 sechs Mietwohnhäuser errichten. Die insgesamt 16 neuen Mietwohnhäuser enthielten 126 Wohnungen, die Altgrundstücke außerdem 50 Wohnungen.
Für das Architektenbüro und die Hausverwaltung besteht je eine getrennte Buchführung; es werden zwei getrennte Journale (Durchschreibejournal mit Kartei) für beide Betätigungsbereiche geführt. Für das Architektenbüro und die Hausverwaltung sind Verrechnungskonten eingerichtet, über die jeweils für den und von dem anderen Tätigkeitsbereich verauslagte Beträge abgerechnet werden.
Das Finanzamt nahm an, daß der Bf. seine Architektentätigkeit durch die Beschäftigung qualifizierter Hilfskräfte vervielfältigt habe, und erblickte in sämtlichen einkünftebringenden Tätigkeiten des Bf. eine mit Gewinnabsicht verbundene Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr; es zog demgemäß den Bf. für den Erhebungszeitraum 1953 erstmals zur Gewerbesteuer heran.
Mit der Sprungberufung begehrte der Bf. in erster Linie die völlige Freistellung von der Gewerbesteuer. Hilfsweise beantragte er den Abzug von bisher durch das Finanzamt nicht anerkannten Finanzierungs- und Geldbeschaffungskosten als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben bei der Ermittlung des Gewerbegewinns. Schließlich bat der Bf. um die Berücksichtigung von in seinem Architektenbüro bei der Errichtung der eigenen Mietwohnhäuser angefallenen Angestelltengehältern. Insoweit ist der Bf. der Ansicht, daß diese anteiligen Gehälter bei der Ermittlung der erhöhten Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 b EStG zu berücksichtigen seien.
Auf die Berufung des Bf. vertrat das Finanzgericht in einem Zwischenurteil die Auffassung, die Architektentätigkeit des Bf. stelle trotz der Beschäftigung von Hilfskräften keine gewerbliche Betätigung dar. Jedoch könne in dem vom Bf. auf eigene Rechnung unter Zuhilfenahme seiner Architektenfähigkeiten und seines Büros betriebenen Bau von Mietwohnhäusern in Verbindung mit der damit beabsichtigten und auch durchgeführten Verwaltungs- und Vermietungstätigkeit für sämtliche Mietwohnhäuser keine bloße Vermögensanlage und Vermögensverwaltung gesehen werden. Der Bf. habe in ganz erheblichem Masse auf eigenes Risiko gebaut, indem er die in den Jahren 1949 bis 1956 zusätzlich zu seinen sieben Mietwohnhäusern mit 50 Wohnungen von ihm erbauten weiteren 16 Mietwohnhäuser mit 126 Wohnungen unter Zuhilfenahme von 9/10 (87 v. H.; für die bis einschließlich 1952 errichteten zehn Neubauten habe das Fremdkapital 91 v. H. betragen) Fremdkapital errichtet habe. Die bis Ende 1952 errichteten zehn Häuser habe der Bf. bei Herstellungsfremdkosten (einschließlich 69.000 DM Bauplatzerwerbskosten seit 1949 für diese Gebäude) von rd. 1.012.000 DM, zu denen von den Mietern rd. 52.000 DM verlorene Baukostenzuschüsse gegeben worden waren, mit rd. 911.000 DM weiterem, und zwar verzinslichem Fremdkapital (Bankgeldern, Baudarlehen und niedrig verzinslichen öffentlichen Mitteln) auf eigene Rechnung herstellen lassen. Der Bf. habe sich unter Ausnutzung seiner beruflichen Fähigkeiten und Kenntnisse im Bauwesen, vor allem auf dem Baumarkt, geradezu spekulierend wie ein Kaufmann betätigt. Der Erwerb neuer Bauplätze, die Errichtung der Mietwohnhäuser mit Hilfe des Architektenbüros, die Verwaltung der Mietwohnhäuser und die Vermietung der Wohn- und Ladenräume seien als eine von vornherein geplante und aufeinander abgestimmte Gesamttätigkeit des Bf. anzusehen. Daran ändere auch nichts der Umstand, daß der Bf. niemals auf eigene Rechnung hergestellte Mietwohnhäuser - bis auf die Zwangslage und Ausnahme im Jahre 1947 - veräußert noch eine dahingehende Absicht kundgetan habe, sowie, daß kein Anhalt dafür vorhanden sei, daß er die von ihm als Bauherr auf eigene Rechnung erstellten Mietwohnhäuser verkaufen wolle.
Zu den nach Ansicht des Finanzgerichts gewerblichen Einkünften aus dem Grundstücksherstellungs-, Verwaltungs- und Vermietungsbetrieb rechnete die Vorentscheidung auch Zinseinkünfte aus von dem Steuerpflichtigen unterhaltenen Bausparkonten und aus einem an einen Dr. A. gegebenen Baudarlehen sowie schließlich aus einem Darlehen, das der Steuerpflichtige an einen Mieter zur Beschaffung des Inventars des in einem der Neubauten errichteten Ladens gegeben hatte.
Hinsichtlich der bei der Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge vorzunehmenden Hinzurechnungen und Kürzungen traf das Finanzamt in dem Zwischenurteil ebenfalls Feststellungen.
Mit der Rb. wendet sich der Bf. dagegen, daß das Finanzgericht die Herstellung von Mietwohnhäusern, die Verwaltung und Vermietung bzw. Verpachtung von Grundbesitz, die verzinsliche Ausleihung von Geldern und das Bausparen durch den Bf. als einheitlichen gewerblichen Betrieb betrachtet habe, der der Gewerbesteuer unterliege. Er rügt falsche Rechtsanwendung.
Der Bf. beantragte, die durch die Vorinstanz als Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezeichneten Einkünfte wie ursprünglich den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung bzw. Kapitalvermögen zuzurechnen, für den Fall der Bejahung eines Gewerbebetriebes ihm die Möglichkeit zu geben, die fertiggestellten Grundstücke im Zeitpunkt der Fertigstellung dem Privatvermögen zuzuführen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
A - Das vom Finanzgericht erlassene Zwischenurteil ist zulässig. Die Zustimmung der Parteien zum Erlaß eines Zwischenurteils liegt vor. Die Berechnung der Steuermeßbeträge hängt davon ab, ob die Tätigkeit des Bf. insgesamt oder zum Teil gewerbesteuerpflichtig ist oder der Gewerbesteuer überhaupt nicht unterliegt. Demgemäß sind die Berechnungsgrundlagen verschieden und ist es zweckmäßig, zunächst die Vorfragen zu klären.
Das Finanzgericht hat festgestellt, daß die Tätigkeit des Bf. als Architekt eine freiberufliche sei und dieses Charakters nicht unter dem Gesichtspunkt der sogenannten Vervielfältigungstheorie entkleidet worden sei. Insoweit ist keine Rb. eingelegt. Rechtsfehler sind nicht erkennbar.
Das Finanzgericht hat ferner festgestellt, daß auch im Falle der Bejahung der Gewerbesteuerpflicht des Bf. hinsichtlich der Errichtung von Häusern, die - abtrennbaren - Einkünfte aus der reinen Architektentätigkeit als freiberufliche anzusehen seien. Das entspricht der ständigen Rechtsprechung des Senats.
B - Es ist also nur noch zu prüfen, ob die Errichtung und Vermietung der Häuser durch den Bf. eine gewerbliche Tätigkeit ist.
Diese Frage ist zu verneinen.
Die Frage, wann die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken als gewerbliche Tätigkeit zu betrachten ist, hat die Rechtsprechung mehrfach beschäftigt. Es ist allgemein anerkannt, daß in der Regel die Einkünfte aus einer solchen Vermietung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) sind. Auch die derartige Nutzung eines großen Vermögens, die also auch einen erheblichen Einsatz von Arbeitskraft mit sich bringt, ist regelmäßig nicht anders zu beurteilen (Urteile des Reichsfinanzhofs VI 172/37 vom 15. Juni 1938, RStBl 1938 S. 899; VI 191/39 vom 17. Mai 1939, RStBl 1939 S. 877; III 198/38 vom 4. Juni 1940, RStBl 1940 S. 933). Nur wenn besondere Umstände vorliegen, kann eine gewerbliche, d. h. eine in Gewinnerzielungsabsicht erfolgende, selbständige, nachhaltige Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angenommen werden. Solche besonderen Umstände hat die Rechtsprechung darin gesehen, daß bei der Vermietung eine Tätigkeit entfaltet wird (z. B. durch die übernahme der Reinigung, der Bewachung u. ä.), die über das normale Maß einer Vermietertätigkeit hinausgeht, daß nach Zahl oder Größe erhebliche Anlagen geschaffen werden mit der Absicht, sie zu vermieten, daß die konjunkturelle Lage ausgenutzt wird, um Gewinne zu erzielen, daß in ungewöhnlichem Masse Fremdkapital zur Finanzierung des Baues herangezogen wird (Urteile des Reichsfinanzhofs VI 172/37; VI 191/39; III 198/38; III 112/39 vom 4. Juli 1940, unveröffentlicht, zitiert im RStBl 1943 S. 21; III 142/40 vom 6. März 1941, RStBl 1941 S. 723; VI 385/42 vom 6. Januar 1943, RStBl 1943 S. 227; Urteile des Bundesfinanzhofs I 116/55 U vom 23. Oktober 1956, BStBl 1957 III S. 17, Slg. Bd. 64 S. 46; I 189/57 U vom 15. April 1958, BStBl 1958 III S. 263, Slg. Bd. 66 S. 685; I 53/60 S vom 17. Januar 1961, BStBl 1961 III S. 233, Slg. Bd. 72 S. 637). Die geschilderten Umstände brauchen nicht alle vorzuliegen. Entscheidend ist das Gesamtbild des Einzelfalles (Urteil des Reichsfinanzhofs VI 191/39).
Reichsfinanzhof und Bundesfinanzhof haben diese Frage insbesondere bei Architekten und Bauunternehmern geprüft, die Häuser errichteten, um sie dann zu vermieten. (Sie haben dabei auch erörtert, ob diese Berufsgruppen einen Gewerbebetrieb unterhalten, wenn sie Häuser bauen, um sie zu verkaufen). Die Erörterung ist aber nicht auf Architekten oder Bauunternehmer beschränkt geblieben (vgl. Urteile des Reichsfinanzhofs VI 172/37; III 142/40; III 94/42 vom 6. August 1942, RStBl 1943 S. 21). Es ist allerdings mehrfach ausgesprochen worden, daß bei Bauten eines Architekten (und erst recht auch eines Bauunternehmers) besonders sorgfältig zu prüfen sei, ob es sich bei ihnen nur um die Ausführung ihrer Absicht, ihr Vermögen zu nutzen oder anzulegen, oder um eine gewerbliche Betätigung gehandelt habe (Urteile des Reichsfinanzhofs VI 364/40 vom 12. März 1941, Steuer und Wirtschaft 1941 Nr. 250, und III 94/42). Gerade aus dem letztgenannten Urteil ergibt sich aber, daß der Reichsfinanzhof grundsätzlich jeden Erbauer von Wohnungen und Geschäftshäusern, der in Gewinnerzielungsabsicht gehandelt hat, als Gewerbetreibenden ansehen will. Es ist in dieser Entscheidung zunächst von einem Erbauer, der offenbar nicht Architekt war, die Rede und von dessen Absicht, die geschäftsmäßige Konjunktur auszunutzen. Dann erst wird erläuternd das Beispiel eines Architekten oder Bauunternehmers gebracht, bei dem "in der Regel" eine gewerbliche Betätigung vorliege.
Der Senat ist zunächst der Meinung, daß die Frage, ob die Errichtung von Häusern zwecks späterer Vermietung (oder auch Veräußerung) eine gewerbliche Tätigkeit darstellt, bei Architekten oder Bauunternehmern grundsätzlich nicht anders zu behandeln ist als bei anderen Bauherrn. Es kann den genannten Gruppen nicht verwehrt sein, ihr Vermögen zu nutzen oder zwecks Erzielung höherer Einnahmen umzuschichten, also anzulegen, ohne daß sich hieran andere steuerliche Folgen knüpfen als bei jedem anderen Steuerpflichtigen. Das Gesetz unterwirft der Gewerbesteuer nur eine Tätigkeit. Es berücksichtigt dabei nicht, ob der die Tätigkeit Entfaltende besondere Sachkunde besitzt. Demgemäß ist unerheblich, ob der Besitzer eines Vermögens dieses geschickt oder ungeschickt nutzt oder anlegt; erheblich ist allein, ob er sich gewerblich betätigt. Es ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb man etwa einen Bauherrn, der keine Sachkunde in der Errichtung von Bauten hat und sich deshalb eines Architekten bedient, der dagegen hinsichtlich der Finanzierung von Bauvorhaben erfahren ist, bezüglich der Gewerbesteuerpflicht anders behandeln sollte als einen Architekten oder Bauunternehmer. Nicht anders ist nach Auffassung des Senats zu entscheiden, wenn der Bauherr auf keinem den Bau von Häusern betreffenden Gebiet Erfahrungen besitzt und sich deshalb der Hilfe anderer bedient.
Die besondere Sachkunde und das Vorhandensein eines technischen Apparates für die Ausübung der Bautätigkeit oder einer ähnlichen Tätigkeit kann allerdings im Einzelfalle Beweisanzeichen dafür sein, daß eine gewerbliche Tätigkeit vorliegt. Wer in seinem Beruf ständig - in irgendeiner Form - mit der Errichtung von Bauten beschäftigt ist (Architekt, Bauunternehmer, Bauhandwerker, Makler, Finanzierungsfachmann usw.), kommt unter Umständen kraft seiner besonderen Sachkunde eher zu dem Entschluß, seine Kenntnisse in der Form auszunutzen, daß er für sich selbst in Gewinnerzielungsabsicht baut, also seine berufliche Tätigkeit in dieser Richtung gleichsam fortsetzt. Doch mißt der Senat diesem Anzeichen keine wesentliche Bedeutung bei, weil die besondere Sachkunde ebensogut einer vorteilhaften Vermögensnutzung oder Vermögensanlage wie einer gewerblichen Tätigkeit dienstbar gemacht werden kann. Die Abgrenzung muß also aus anderen Gesichtspunkten gewonnen werden.
Aus den vorstehenden Erörterungen ergibt sich, daß auch die Heranziehung beträchtlichen Fremdkapitals durch Bauunternehmer oder Architekten, selbst wenn diese in seiner Beschaffung und im Umgang mit ihm größere Erfahrung haben mögen und daher ihr Entschluß, sich solcher Mittel zu bedienen, gefördert werden mag, nicht rechtfertigt, Architekten und Bauunternehmer anders zu behandeln als alle anderen Bauherrn.
Die Inanspruchnahme erheblichen Fremdkapitals und das damit verbundene Risiko, das wegen der Möglichkeit der Inanspruchnahme zinsgünstiger Mittel zur Zeit übrigens gering ist, macht aber auch allgemein, also bei allen Bauherrn, die nach der Gesetzessystematik grundsätzlich vorliegende Anlegung und Nutzung vorhandenen Vermögens nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit. Es kann nach Ansicht des Senats keinen Unterschied machen, ob die Anlegung schon vorhandener Mittel durch Hinzunehmen größerer Fremdmittel besonders geschickt erfolgt und damit zu einer - sich immer noch als Vermögensanlage und Nutzung charakterisierenden - Vermögensmehrung führt. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs hat in der Entscheidung I 53/60 S mit Recht ausgeführt, das Streben, aus dem vorhandenen Vermögen einen hohen Betrag zu erzielen, spiele bei jeder wirtschaftlichen Betätigung und Vermögensanlage eine Rolle.
Das Ausmaß der Anlegung und Nutzung vorhandenen Vermögens ist ebenfalls kein Anhaltspunkt dafür, daß eine gewerbliche Betätigung vorliegt. Die systematische Unterscheidung von gewerblichen Einkünften im Sinne des § 15 EStG von den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 21 EStG verlöre jede Bedeutung, wenn man die normalerweise mit der Vermietung und Verpachtung verbundene - oft umfangreiche - Arbeit je nach dem Wert der genutzten Objekte als gewerblich oder nichtgewerblich einordnen wollte. Nach der Absicht des Gesetzgebers steht bei der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (wie auch aus Kapitalvermögen) der Gedanke der Fruchtziehung im Vordergrund, während die dabei entfaltete Tätigkeit zurücktritt, die bei anderen Einkunftsarten, darunter den Einkünften aus Gewerbebetrieb, im Vordergrund steht. Je größer der vermietete Besitz wird, um so größer wird zwar die mit der Verwaltung verbundene Tätigkeit. Die die Einkunftsart charakterisierende Relation zwischen Vermögen und Tätigkeit bleibt aber erhalten.
Der Senat ist nach allem der Ansicht, daß in der Errichtung von Häusern durch Bauherrn aller Art zum Zwecke ihrer Vermietung selbst dann keine gewerbliche Tätigkeit liegt, wenn die Bautätigkeit einen großen Umfang annimmt und erhebliches Fremdkapital verwendet wird, da der Endzweck immer in der Einkünfteerzielung in Form von Vermögensanlegung und Vermögensnutzung liegt.
Der zum Teil anders lautenden Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs (vgl. die oben unter Ziff. 1 zitierten Entscheidungen), die auch - allerdings ohne die Entscheidung zu tragen - in dem Urteil I 53/60 S zum Ausdruck gekommen ist, nämlich die Errichtung von Häusern könne unter Umständen bei Ausnutzung der durch die jeweiligen konjunkturellen Verhältnisse bedingten Möglichkeiten in spekulativer Absicht zu einer mit einer normalen Vermietung nicht verbundenen Gewinnerzielung nach Art eines Gewerbebetriebes und damit zur Bejahung einer gewerblichen Tätigkeit führen, die dann auch die nach der Errichtung erfolgte Vermietung umfasse, vermag der Senat aus den angegebenen Gründen nicht zu folgen.
Der Senat hat bei seiner Entscheidung auch bedacht, daß die heute vielfach gewählte Form der Vermögensanlage und Vermögensnutzung durch rege Bautätigkeit bewußt gefördert wurde und offenbar die Absicht des Gesetzgebers nicht dahin ging, damit eine andere Einordnung der sich üblicherweise als Vermietung und Verpachtung darstellenden Einkunftserzielungsart anzuregen.
Zu der Frage, wie die Errichtung von Häusern zum Zwecke des Verkaufs zu beurteilen ist, braucht sich der Senat im vorliegenden Falle nicht zu äußern.
Der Bf., der die Häuser nur zum Zwecke der späteren Vermietung errichtet hat - er hat nur eines der schon vor dem Kriege errichteten Häuser verkauft, um die anderen wiederherstellen zu können -, hat mithin nicht gewerbsmäßig gehandelt.
Dafür, daß die Vermietung selbst wegen ihrer Besonderheiten (schneller Wechsel der Mieter, Entfaltung von Reklametätigkeit, übernahmen umfangreicher Nebenleistungen durch den Vermieter) gewerblichen Charakter hat, bietet der Sachverhalt keine Anhaltspunkte.
Fundstellen
Haufe-Index 411176 |
BStBl III 1964, 364 |
BFHE 1964, 366 |
BFHE 79, 366 |